【上市公司財務舞弊與審計失敗探究-以康得新為例14000字（論文）】

上市公司財務舞弊與審計失敗研究—以康得新為例摘要隨著我國資本市場日益成熟，上市公司的財務造假行為引起了社會各界的廣泛關注。僅在過去的五年中，國內就有近百家上市公司因財務造假或不合法、不合規(guī)地財務處理受到中國證監(jiān)會的行政處罰，其事件發(fā)生頻率著實令人震撼。在我國資本市場發(fā)展的多年來,由于各種原因導致財務造假問題從未停止，而且有愈演愈烈勢頭。上市公司財務舞弊是當前時代的一個難題，通過近年來大大小小的案例，不斷地了解著、認識著、探索著這個難題。通過不斷的研究財務舞弊，找到避免或減少財務舞弊發(fā)生的方法，從而使經濟朝著良好的態(tài)勢發(fā)展。2020年的4月2日，瑞幸咖啡主動承認存在財務造假事實。本文回顧了瑞幸咖啡造假的過程，以及分析了康得新審計失敗事件。關鍵字：瑞幸咖啡；康得新；財務造假；審計失敗目錄TOC\o"1-3"\h\u6191理論概述 IX1理論概述1.1財務舞弊1.1.1財務舞弊定義美國注冊會計師協(xié)會（1997）對財務舞弊的定義是：公司故意隱瞞或虛報的重要問題，財務報告，即虛假財務報表發(fā)布。Treadway委員會《財務報告》對金融詐騙的描述性的解釋，“財務舞弊行為的主觀意圖和將發(fā)布誤導信息使用者報告的行為”。審計準則對注冊會計師在中國頒布，2007年1月1日生效。財務舞弊的定義是企業(yè)利用欺騙手段獲取不正當或非法利益。根據財務舞弊的目的，實施性質和方法的新定義：財務舞弊是以財務信息誤導用戶為目的，實施故意違反國家法律、法規(guī)的財務欺詐行為。1.1.2財務舞弊危害財務舞弊行為存在的危害性非常之大，它破壞了人與人之間的公平與誠信，破壞了國家與人民之間的密切聯系，它為企業(yè)管理者提供假的報表，導致決策失敗，以及蒙蔽國家，隱瞞收入，致使國家對總體經濟水平分析不透徹。投資者根據財務舞弊行為會做出錯誤決定，為企業(yè)帶來無法計量的損失，對社會資源有效配置帶來威脅，也威脅了社會財富的公平分配。同時也降低了改革措施的作用。資本市場健康、有序發(fā)展，需要有統(tǒng)一的體系，完善的制度，一致的目標。證券市場自誕生以來，上市公司會計舞弊行為就一直存在，21世紀初國內外發(fā)生了一系列極具震撼的舞弊案，從國際上的安然到國內的銀廣夏等事件，每一起案件的發(fā)生大都伴隨著注冊會計師審計工作的失敗，頻頻發(fā)生的財務舞弊及審計失敗案件引發(fā)了資本市場的巨大動蕩和社會公眾的強烈不滿，嚴重危害了資本市場的健康有序發(fā)展，研究上市公司財務舞弊與審計失敗具有重要意義。1.2審計失敗一般來講，審計失敗是指被審計單位存在重大錯誤、漏洞或者舞弊的情況，而注冊會計師并沒有及時發(fā)現問題，沒有嚴格按照相關的法律條例對所存在的舞弊問題進行披露，而是出具了不切合實際的審計建議報告。如表1-1所示，在國內外審計失敗方面的學者對審計失敗存一直持有兩種不同的觀點，一種相對強調的是審計業(yè)務時整個過程的把控，這種觀點也正是現如今審計失敗學術界大部分所贊同的觀點之一，即審計過程觀。而另外一種則是審計結果觀，因為相比較之下，此觀點更加注重審計的結果。表1-1審計失敗概念界定審計結果觀審計過程觀審計失敗是注冊會計師對被審計單位（企業(yè)）財務報表發(fā)表了與其實際情況不相符合的審計結論，此觀點強調審計結果的真實性。審計失敗是指被審計單位存在重大錯誤、漏洞或者舞弊的情況，而注冊會計師并沒有及時發(fā)現問題，沒有嚴格按照相關的法律條例對所存在的舞弊問題進行披露，而是提供了與實際情況不相符的審計結論和報告，此觀點強調審計的過程，是否嚴格守法。這兩種觀點有所不同，審計結果觀強調的是結果，只要注冊會計師沒能發(fā)現其中存在的錯誤或者舞弊，則審計結果即為失敗，至于注冊會計師是否在審計過程中遵循審計標準、是否保持獨立，此觀點不予以強調；和審計結果觀相反，審計過程觀的側重點在于注冊會計師是否在審計過程中遵循審計準則，有著嚴謹的職業(yè)態(tài)度和良好的職業(yè)道德，是否是有意導致審計失敗等。審計結果觀點和審計過程觀點的依據都是在被審計目標上報的會計資料中出現的各種錯誤基礎上進行問題的研究和有關探討的。本篇論文將站在審計過程觀點的立場上研究中國注冊會計師出現審計失敗的情況。原因有以下幾點:（1）所有的審計匯報使用者都期望注冊會計師揭露審計部門在財務匯報表中徇私行為或者不合理的狀況，但審計自身受到約束及某些業(yè)務上產生經濟利益糾葛等復雜性，還有外界因素對其干擾等，所以有時真的很難做到。然而注冊會計師僅能確保在審計時注意的一些不合理的方面，如果專家能夠依據審計的要求及規(guī)范，那么可以在一定程度上緩解所有審計匯報使用人同審計自身的局限引起的審計難題狀況。（2）把能否認真執(zhí)行審計規(guī)范作為審計成功與否的依據是比較科學的。之所以這樣做是因為審計過程觀點同審計自身是相契合的，而審計匯報同樣是審計流程執(zhí)行的最終階段，目前的“過程導致結果”觀點也成為審計結果堅實的后盾。因此，把能不能認真按照審計規(guī)范即過程導致后果的方法來決定審計成功與否的依據是十分科學合理的。1.3財務舞弊與審計失敗的聯系首先從注冊會計師和會計師事務所的角度來看，由于中國的審計市場是供大于求的，這就導致了各個事務所之間的競爭激烈，可能會出現為了得到項目而答應客戶去完成一些不合理甚至是不合法的要求。這樣的情況不僅對審計質量得不到保障，甚至對會計師本身的職業(yè)道德也會產生一定的影響。另外，由于地域的原因，很多企業(yè)會考慮路程和成本，因此在合作中，會選擇一些比較方便，距離比較近的事務所進行合作，盡管有些事務所并不是那么的專業(yè)和優(yōu)秀。最后對于很多大型的企業(yè)來說，他們會首先看重會計師事務所的規(guī)模和地位，但是因為企業(yè)自身的市場影響力和知名度，導致了更多的社會關注。如果發(fā)生了審計失敗的現象，對于會計師事務所來說，就是難以磨滅的印記，會造成更大的影響和危害。站在被審計單位的角度來看，大多數審計失敗都是因為企業(yè)內部存在財務造假的情況。被審計單位為了給企業(yè)造成一個穩(wěn)步上升的形象，以此來錯誤引導投資者，所以將虛假的資料交給會計師審計，對公眾做出不實信息的公布。由于資本市場近年來的快速發(fā)展，審計失敗的案例數量不斷攀升，其中由于審計主體自身舞弊導致的審計失敗比例不斷上升。2財務舞弊案例分析2.1.瑞幸咖啡財務舞弊案例分析2.1.1瑞幸咖啡事件回顧2020年2月1日著名做空機構——渾水發(fā)布一篇關于瑞幸公司的做空報告，瑞幸股價盤中最大跌去26.5%，隨后瑞幸回應論證有缺陷，兩個月時間股價又漲回來了。4月2日，在其年報審計中，發(fā)現瑞幸2019年第二季度到第四季度中存在虛假交易，坐實了財務造假的事實。瑞幸業(yè)績造假22億美元，股價暴跌80%，美律師事務所隨后對瑞幸發(fā)起了集體訴訟。4月3日瑞幸公司董事長陸正耀發(fā)聲，表示承擔責任并且公布首席運營官劉劍及其手下幾個員工的具體造假操作行為。4月5日瑞幸公司董事長陸正耀道歉，表示羞愧心痛。中國證監(jiān)會回應“瑞幸公司財務造假”，表示強烈譴責，且證監(jiān)會調查組已入駐瑞幸公司。4月7日瑞幸公司被要求從維斯達克退市并宣布停牌。2.1.2瑞幸咖啡財務舞弊手段虛增銷售收入在渾水發(fā)布的調查文件中，我們可以看出，瑞幸咖啡在2019年第三季度和第四季度通過虛增每個門店的銷量來虛增營業(yè)收入。其中在第三季度虛增為69%，第四季度為88%。在訂單虛增的過程中，主要從兩個方面虛增，一個是線下的訂單數虛增，另外一個是通過線上取單號的跳單的形式虛增。調查公司雇傭92名全職和1418名兼職人員在981個工作日對620家門店進行全時段的監(jiān)控，經過調查發(fā)現線下的單個門店日平均訂單數為230個，經過虛增后，每天單店的訂單數達到263個。在線上的訂單中，對于同一個門店同一天的線上訂單量夸大34到232單，平均值為106單每天，是線下訂單數量的72%。在2019年第四季度和2020年一月的調查中，瑞幸APP的平均單店AVU為590，瑞幸的2019年第三季度和2019的第四季度的平均單店DAU分別比追蹤期間的數據地11%和10%。通過虛增門店訂單數量的方法，來使得財務表中的利潤增加，迎合投資者的預期。此外，瑞幸夸大了其每一件商品的凈售價至少1.23元人民幣或者12.3%，以此來維持這種商業(yè)模式，而真實情況是門店層面的虧損高達24.7%-28%。除掉一些免費產品，實際的銷售價格是上市價格的46%，而并不是瑞幸高管所陳的55%。在瑞幸的第三季度財報中顯示，三季度凈售價每件為11.2元人民幣，而在渾水公司的調查報告中顯示鮮制飲品和其他產品的售價分別為10.94元和9.16元，相比于真實數據其數據夸大了12.3%。在2019年第四季度，瑞幸咖啡開始加大發(fā)放優(yōu)惠券的力度，以此來使用戶數量增長，隨著大量的優(yōu)惠券的發(fā)放，單品的凈售價進一步降低。而瑞幸咖啡為了掩蓋住這一行為，開始在每件單品的凈售價上提升一部分，以補償這一損失。虛增廣告投入通過瑞幸咖啡招股說明書及后續(xù)披露的財報計算，2019年全年廣告費用3.62億元，而2019第三季度的廣告支出就高達3.74億元。眾所周知，瑞幸咖啡2019年在各種渠道進行了大面積的廣告投放，進行廣告宣傳，為何2019第三季度的廣告費用就能遠超2018整個全年的廣告營銷費。瑞幸咖啡在廣告費用的快速增長的情況下，廣告費用投入收入產出比與廣告費用投入銷量產出比卻快速下滑，出現廣告投入與產出的嚴重背離。瑞幸咖啡廣告費用投入收入產出比從2018到2019連續(xù)五個季度持續(xù)快速增長，由2018第一季度的0.28元增長至2019第一季度的11.09元。但從2019第二季度開始，瑞幸咖啡卻開始對廣告費用進行非?！安缓侠怼钡牟僮?。瑞幸咖啡的廣告費用拉新成本卻從2018第一季度的84.09元下降到2019第一季度的9.24元，但自201第二季度開始快速上漲,2019年第二季度與2019年第三季度分別激增至41.6元與48.7元。我們質疑瑞幸咖啡為何在2019年二季度廣告費用拉新成本驟然上升的情況下，2019年三季度還在加大力投放廣告的真實性。瑞幸咖啡CEO及CFO對于廣告費用過高做出合理的解釋，只是說了廣告費用高是由于既定的品牌戰(zhàn)略和小鹿茶產品的推出。但還是質疑瑞幸咖啡廣告費用的真實性，質疑瑞幸咖啡在廣告投入收益明顯下降的情況下，依舊加大廣告投放力度的動機。關聯方交易虛增收入僅僅在2012年到2015年這四年間，瑞幸公司利用IWOM與北京氫動益維科技股份有限公司(QWOM)偽造銀行轉賬單據，不僅虛構瑞幸公司有限公司的采購資金，而且對其公司收入進行虛假上報。在中國證監(jiān)會對其進行行政處罰后，可以看到瑞幸公司在這四年里虛構的流出采購資金分別是0.66億元、0.99億元、0.77億元和0.93億元。虛假上報的公司收入分別是1.2億元、1.5億元、1.9億元和2.8億元，呈現逐年持續(xù)遞增的趨勢。根據瑞幸公司當年當期的固定成本核算方法來看，在2012年虛增利潤達到0.29億元，占到當期公布的營業(yè)利潤的87.23%。這還不算，在2013年的虛增利潤占比繼續(xù)攀高，達到同期公布的營業(yè)利潤的91.38%，共0.39億元。雖然在2014年稍有下降，虛增利潤0.46億元占比85.91%，但是在2015年，瑞幸公司的虛增利潤占比高達112.25%，虛增利潤直接達到0.66億元。由此可見，瑞幸公司在上市后，用虛構的采購和交易數據對財務報表進行造假，虛增的利潤占比設置達到一半以上。通過上述分析，我們不難看出，瑞幸財務造假主要是兩個方面，一個是虛增收入，另外一個是虛增成本和費用。通過這樣兩種看似簡單的手法，在財務上營造出一個盈利能力強，前景廣闊的假象，本次財務造假金額涉及資金22億人民幣。顯然虛增收入是瑞幸財務造假的主要目的之一，而在虛增收入上則采用了對門店的單品銷售量和單品的價格上提升，這樣就也可以在財務報表上的利潤增加。在增加銷售數量上主要分為兩步，首先是修改規(guī)則，即在提貨碼上做跳單處理，第二步就是在收入上造假，收入可以造假，但是系統(tǒng)設置和規(guī)則不會變，得有真正的現金流入才會有收入確認。為此，管理層挪用公司賬上現金，單筆、小額的多次用來確認收入。換句話說，就是公司賬上資金挪用一圈，又回到了自己賬上。至此，收入虛增確認完畢。通過這種手段，將公司的利潤虛增了9.5億人民幣。當收入虛增后，要在成本和費用上也需要增加，做到賬目上的平衡，這樣才能在財務報表上看和實際情況符合。虛增成本和費用還有一個比較重要的原因是，前文中提到公司拿現有現金確認收入，這樣就造成公司沒錢了，這樣就需要一個合理的解釋，而成本費用的增加正好可以做為理由。在調查公司發(fā)布的報告中可以看出，在瑞幸咖啡的2019年第三季度的廣告投入是3.74億元，而這一季度的廣告費用相比2018年全年的廣告費用還要多，尤其是在分眾傳媒廣告公司的投入尤其多，而在調查公司的調查中可以發(fā)現，在2019年第四季度的瑞幸在LCD展示和海報或數字框架網的頂級廣告上的排名上迅速下滑，甚至在2019年8月跌出前十名，這顯然與其在廣告領域的大筆投入。然后管理層通過編造假合同、虛開發(fā)票等方式，將這些錢找到了一個看似合理的處理方式。2.2瑞幸咖啡的影響證券市場原本是公司融資的平臺，卻因為實際控制人對利益的貪婪成為了一種圈錢的手段。證券市場從來不缺“造富神話”，比如2019年陌陌CEO唐巖通過出售陌陌股票成功套現1.52億美元；順豐的成功借殼上市，讓其創(chuàng)始人王衛(wèi)身價直接升至近1300億元。放眼整個證券市場，2009年第一批登錄創(chuàng)業(yè)板的企業(yè)中成為億萬富翁的自然人大于80人，第二批又有27名自然人股東躋身億萬富翁行列。所以作為公司實際控制人的錢治亞希望通過復制神州優(yōu)車的推高估值和多次股權稀釋獲得巨額收益，滋生著其財務造假的意識。瑞幸咖啡缺乏完善的會計管理制度，沒有形成良好的管理體系，管理制度，內部會計核算的流程和會計控制流程都不完善。無論是內審部門還是審計會或內部審計制度均未有效落實，在公司的組織架構視角中，審計委員會及其他專門委員會均不“存在”，實際當中難謂執(zhí)行，審計部門則受到管理層的直接領導，其經費來源、人事任免受限，獨立性亦難保障，給予了實際控制人凌駕于內部控制之上的機會。瑞幸咖啡一直存在存貸雙高的問題，截止2019年半年報，公司貨幣資金余額為399億元，同時有息負債（包括短期借款、長期借款、應付債券、其他負債等）高達347億元無法償還，利息支出也一直占比很高。由此可以看出來瑞幸咖啡的資金質量不高。所以在巨大的資金需求下，瑞幸咖啡才冒險進行財務造假，以便其募集資金。瑞幸咖啡財務造假的原因之一是被發(fā)現的概率低，曝光后處罰輕。由于公司內部控制存在諸多問題，管理層和實際控制人處于內部控制之上，加上外部審計機構的獨立性，瑞幸咖啡上市以來的審計機構均為廣東正中珠江會計師事務所，審計期限為19年。一般來說，會計師事務所長期聘任同一合伙人或高級職員執(zhí)行委托人的審計業(yè)務，會對會計師的獨立性和客觀性產生不利影響。由于審查監(jiān)督不到位，瑞幸咖啡財務造假事件尚未發(fā)現。而且，瑞幸咖啡財務造假被發(fā)現后，中國證監(jiān)會并未對其進行處罰。在發(fā)現后處罰較低的情況下，瑞幸咖啡存在較大的欺詐動機，從而導致欺詐行為。2.3瑞幸咖啡財務舞弊啟示和相關建議2.3.1啟示其一、財務的基本規(guī)則不論在哪個\o"會計百科:時代"時代都不會變化，盈利才是王道。特別是企業(yè)可持續(xù)的高質量的盈利才能讓企業(yè)基業(yè)長青。其二、\o"會計百科:風險"風險與\o"會計百科:收益"收益對等是不變的。無論是多新的\o"會計百科:商業(yè)模式"商業(yè)模式、多高的技術創(chuàng)新，最后還是需要將這些變成實實在在的\o"會計百科:會計報告"會計報告上的業(yè)績，才是真正的獨角獸。其三、財務魔術可以讓企業(yè)成為明星，但同時已經給企業(yè)帶上了魔術的緊箍咒，未來需要付出巨大的代價來讓所有的觀眾們明白這只是個美麗的魔術，并沒有長期創(chuàng)造出價值來。2.3.2相關建議(一)建立有效的信息披露制度對于每家公司而言，公司治理和內部控制信息披露是公司的命脈，也是公司員工部分財務欺詐的手段之一。有效的公司治理機制和內部控制信息披露系統(tǒng)可以促進公司更好的發(fā)展和成長。作為一個上市公司，企業(yè)內部應當形成一個完善的信息披露制度，強化對信息披露質量的要求。從做空角度來看，企業(yè)應明確對資產、現金及存貨等項目的披露，重點關注收人及利潤等項目的披露，細化對關聯方交易、募集資金運用、并購重組等事件的披露。(二)完善治理結構，提高治理層對信息披露的監(jiān)督作用就目前來看，瑞幸咖啡管理層對22億元財務舞弊案并不知情，但事實還需要進一步調查。但至少證明瑞幸咖啡的監(jiān)事會、獨立董事以及董事會專業(yè)委員會沒有盡到對信息披露的監(jiān)督職責。所以對于上市公司，企業(yè)要從內部出發(fā)，完善治理結構，提高治理層對信息披露的監(jiān)督作用，將財務欺詐這種行為扼殺在搖籃里。(三)提高對做空的應對能力除了瑞幸咖啡，“中概股”中不下60個企業(yè)曾經被做空，其中也有許多是被惡意做空的企業(yè)。資本市場環(huán)境日益復雜，上市公司需要建立風險應對長效機制，防止出現惡意做空等事件的發(fā)生，發(fā)生時能夠及時啟動應急響應，通過聯合多方力量來應對風險，將潛在損失降至最低，并且以最大限度來保護投資者的利益。(四)杜絕誘惑，以實力謀求發(fā)展新經濟環(huán)境下企業(yè)面臨更多機會，也面臨更多誘惑。此起彼伏的風口并不是企業(yè)一步登天的階梯，而是大浪淘沙的濾篩。長遠來看，能在新的市場中謀得一席之地的，仍然是那些守得初心、實力過硬的企業(yè)。在充分利用豐富的市場工具的同時，企業(yè)更應潛心業(yè)務，壯大軟硬實力，以此謀求長遠發(fā)展。3審計失敗分析（主要以康得新審計失敗事件分析）3.1康得新審計失敗事件回顧康得新作為康得集團的子公司，在其董事長鐘玉的帶領下，近年來業(yè)績持續(xù)良好，在2017年11月其市值曾高達948.28億元，鐘玉曾在2015年夸下?？诜Q“要讓康得新在5年內進軍3000億市值”。但在鐘玉通過媒體大力宣傳康得新的遠大企業(yè)目標的同時，康得新卻從2018年10月起發(fā)生了評級接連下調、遭證交所問詢、被證監(jiān)會立案調查、大股東股權質押爆倉的一系列事件，讓業(yè)界感到頗為震驚。中國證監(jiān)會認定，康得新有嚴重的財務舞弊行為，涉嫌在2015年至2018年期間，共虛增利潤總額119億元，涉嫌違法的事實主要有以下四個方面。第一，在年度報告中虛增利潤總額。第二，未在年度報告中披露控股股東非經營性占用資金的關聯交易情況。第三，未及時在年度報告中披露為控股股東提供關聯擔保的情況。第四，未在年度報告中如實披露募集資金使用情況?？档眯虏⑽磳⒃摴P資金真實的流向和用途向外界披露。2019年7月5日，中國證監(jiān)會發(fā)布了對康得新等做出的行政處罰及市場禁入事先告知書(處罰字2019790號)。根據告知書認定的事實，康得新2015-2018年連續(xù)四年凈利潤實際為負，觸及重大違法強制退市情形，康得新股票自2019年7月8日起停牌。中國證監(jiān)會決定對康得新責令改正，給予警告，并處以六十萬元罰款。3.2審計失敗的原因分析3.2.1審計獨立性缺失康得新會考慮路程和成本，因此在合作中，會選擇一些比較方便，距離比較近的事務所進行合作，盡管有些事務所并不是那么的專業(yè)和優(yōu)秀。因為康得新自身的市場影響力和知名度，導致了更多的社會關注。如果發(fā)生了審計失敗的現象，對于會計師事務所來說，就是難以磨滅的印記，會造成更大的影響和危害。站在康得新的角度來看，大多數審計失敗都是因為企業(yè)內部存在財務造假的情況?？档眯聻榱私o企業(yè)造成一個穩(wěn)步上升的形象，以此來錯誤引導投資者，所以將虛假的資料交給會計師審計，對公眾做出不實信息的公布。由于資本市場近年來的快速發(fā)展，審計失敗的案例數量不斷攀升，其中由于審計主體自身舞弊導致的審計失敗比例不斷上升。作為注冊會計師，應該堅持公平公正原則，抵制金錢的賄賂，正確的對待利益的雙方，敢于直面挑戰(zhàn)被審計企業(yè)為了掩飾虛假財務報表而慣用賄賂手段，敢于直面挑戰(zhàn)被審計企業(yè)為了掩飾虛假財務報表而慣用賄賂手段時刻記住自己的良好的道德修養(yǎng)。兼具內在與外在的良好品質。敢于直面挑戰(zhàn)被審計企業(yè)為了掩飾虛假財務報表而慣用賄賂手段，注冊會計師只要本著認真負責的工作態(tài)度，加上自身的豐富的專業(yè)知識和工作積累的經驗，在對財務報告檢查之后，一定會找出其中的作假的地方，一般情況下，他們采用的造假手段無非就是謊報利潤、營業(yè)額、收入等等，如果注冊會計師在這樣的情況下還會出錯的話，那就很有可能是注冊會計師缺乏獨立性，為了達到獲取利益的不正當目的而與被審計企業(yè)有著不尋常的利益關系。3.2.2審計人員缺乏專業(yè)勝任能力從注冊會計師和會計師事務所的角度來看，由于中國的審計市場是供大于求的，這就導致了各個事務所之間的競爭激烈，可能會出現為了得到項目而答應客戶去完成一些不合理甚至是不合法的要求。這樣的情況不僅對審計質量得不到保障，甚至對會計師本身的職業(yè)道德也會產生一定的影響。注冊會計師無法順利完成自己的工作的原因主要包括：第一，注冊會計師自身經驗不足，工作履歷匱乏，無法熟練掌握業(yè)務流程；第二，自身的業(yè)務水平存在缺陷，無法獨立的承擔并出色完成相關的業(yè)務；第三，注冊會計師沒有合理運用專家的相關科研成果，對康得新存在的財務問題缺乏敏銳的洞察力，注冊會計師能力方面的欠缺主要體現在以下的幾個方面：對于自己職業(yè)技能的掌握不足，專業(yè)知識無法得到實踐，不能充分的掌握作為一名合格注冊會計師的基本技能，不能設計審計程序，從中獲取相關的審計資料，形成完善審計報告等；實踐機會少，相應的經驗匱乏。會計師不能靈活的運用有關專家的成果，不具備特殊審計時的專業(yè)知識。每一個行業(yè)都有自身的特點，對審查方面的側重點也有所不同，注冊會計師缺乏這個方向的專業(yè)知識，無法了解到重點，會對審計的結果產生影響，使審計結果的真實性和準確性遭到質疑。因此，注冊會計師要按照獨立性審計準則的相關要求，參考項目專家的研究成果，對一些專業(yè)度高的項目進行審計，并反復檢查修改相關結論。不能我行我素，在不參考任何工作結論的基礎上進行盲目審計。3.2.3相關部門處罰力度不夠康得新進行財務造假后有著豐厚的利益，而這正是其進行財務舞弊的最直接的原因，而且對于舞弊的處罰是遠不能及造假后的收益，正因如此，往往會企業(yè)抱著僥幸心理，哪怕是被抓了，在他們眼里也是值得的，這就是企業(yè)財務舞弊內在的關鍵原因。如果企業(yè)財務舞弊的成本增大，那么在一定程度上會阻止類似行為的發(fā)生。因此，證監(jiān)會應對此類財務舞弊企業(yè)加大懲罰力度。我國注冊會計師制度從開始就帶著濃重的行政色彩，以前的情況是行政事業(yè)單位下掛靠會計事務所，本質上這種掛靠制度不符合公平競爭的原則。但由于掛靠的單位會有自身的資源優(yōu)勢，在事務所開展工作時有很大的便利性，職務的便利在招攬業(yè)務時會有很大的輔助作用，必然攫取了很大的利益，所以這種情況才有存在的空間。這種存在方式，使事務所處在一種養(yǎng)尊處優(yōu)的工作狀態(tài)中，缺少自身提升的動力。受到利益的驅使行政單位可能會用其他方式阻礙注冊會計師進行相關研究。目前對事務所進行的制度整改效果并不是很好，畢竟這個體制已經有很強大的根基和影響力，行政因素的干擾力度很大，注冊會計師在外力干擾時所出具的審計報告也就缺乏公正性難以代表真實的情況，這也就造成了審計事故的發(fā)生。3.3審計失敗的影響這次的審計失敗最直接原因是注冊會計師沒有履行職責，對一些異常數據未抱有應有的懷疑，執(zhí)行相關審計程序時，沒有履行應實施的審計程序，也沒有嚴格按照相關準則執(zhí)行，最可笑的是對被審計單位都不夠了解，談何而來的審計成功。立信會計師事務所對審計質量的置若罔聞是此次失敗的間接原因：如果立信會計師事務所能夠嚴格監(jiān)管，對審計項目期間進行嚴格的審核，想必此次審計段不然會以這樣的結果收尾，雖說其不是主要的原因，但在此審計過程中也起到了不可或缺的間接作用。此次失敗歸根結底是康華農業(yè)財務造假：我們不能否認審計方確實存在問題，但究其根本，不難發(fā)現是康華農業(yè)自身的腐敗導致。為了占據市場份額，康華農業(yè)在財務報表上的營業(yè)收入以及固定資產都進行了偽裝，讓原本看似平淡無奇的報表變得璀璨奪目，這才是導致審計失敗的根本原因。還有部分外在原因是行業(yè)的監(jiān)管存在漏洞：在威懾力方面監(jiān)管不足以震撼到相關人員且相應的處罰力度較低，在法律上存在一些盲區(qū)以及對于處罰標準的不確切，這就使得相關人員敢肆意妄為，在有錢的驅使下，內心有鬼的注冊會計師便可能無情的推磨，最終導致審計失敗。3.4解決措施3.4.1堅持獨立性和職業(yè)道德考慮到案例中瑞華所審計人員未能表現出勤勉盡責的態(tài)度和敏銳的職業(yè)懷疑，很難不讓人懷疑其獨立性完備與否和職業(yè)道德的缺失。因此，以點帶面出發(fā)，注冊會計師在審計期間要牢記時刻保持獨立性，無論是內心還是外部行為都要做到客觀公正。對外工作時，要保持獨立性，堅持職業(yè)標準，按照審計準則要求實施審計程序，對得出結論保持應有的職業(yè)懷疑。內心里時刻牢記獨立要求，實現形式上與實質上協(xié)調統(tǒng)一。在審計執(zhí)業(yè)過期間，除了與被審計單位工作人員做工作上的必要溝通和資料獲取，盡量避免出現工作之外的過長時間接觸，防止發(fā)生關系拉近，導致審計工作質量下降和獨立性缺失。注冊會計師要時刻牢記職業(yè)守則，不可放松對道德的建設學習。面對外部利益的誘惑和驅使，能夠有效評判是否因自身評價、利益驅使對獨立性形成不良效果，堅守自身證券市場守門員和上市公司體檢醫(yī)生的嚴謹身份。3.4.2加強專業(yè)能力，履行貫徹審計準則，提升審計效率瑞華所的會計師在對康得新執(zhí)行的審計程序僅僅停留在實施淺層，在得到反饋為可疑和無法確認的結果，諸如銀行存款函證金額錯報、隱私存在關聯方交易、金融資產不正常波動等，未能按照審計準則實施替代程序或進一步審計程序，并在底稿中記錄說明，在審核期間考慮整體錯報風險。因此，審計人員應該在審計工作中加強自身專業(yè)能力，嚴格執(zhí)行審計準則要求，對會計科目保持職業(yè)懷疑，對審計底稿和審計報告的復核過程中以審計準則為標桿。綜合來說，會計師要保持自身對審計準則的研究學習，將工作內容與審計準則要求無縫對接。但近年間證監(jiān)會處罰說明里，會計師事務所被處罰的原因主要是未在審計工作中按審計準則要求執(zhí)行應盡審計程序，其中關聯方交易、函證、審計工作底稿和風險錯報評估等作為高頻詞在處罰公示中出現。以本案為例，瑞華會計師事務所的會計師對銀行函證、往來應收應付和金融資產的錯報未給與足夠懷疑，無法獲取確認的情況下，沒有實施審計替代程序;2015年-2017年的工作底稿中沒有記錄無法確認事項，存在違規(guī)披露;審計承接期間，未對康得新實施初步風險評估，輕信其內部控制有效，導致審計方案制定工作偏離方向;對于疑似關聯方關系和虛構的交易沒有及時建立應對措施，實施關聯方審計程序，降低審計質量，必然會增加審計失敗的風險。3.4.3加大執(zhí)法力度，提高違規(guī)成本提高注冊會計師的審計質量，不僅需要會計師事務所和注冊會計師的努力，還需要加強外部監(jiān)管，提高違規(guī)成本。第一，我國目前無論是對審計機構還是相關審計人員，在處罰的金額方面，要比國外一些國家小很多。當處罰的金額不及其違規(guī)所帶來的收益時，那么這樣的處罰對于審計人員就失去了震懾力度和作用，因此建議大幅度提高行政處罰的金額。第二，目前我國對于違規(guī)行為雖然有多種處罰形式，但是根據近幾年證監(jiān)會行政處罰的案例，可以發(fā)現，在實際的實施過程中處罰手段還是以罰款為主，處罰形式相對單一。因此建議監(jiān)管部門加強執(zhí)法力度，采用吊銷注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、暫停會計師事務所的相關領域的資格等方式，提高事務所和注冊會計師的違規(guī)成本。第三，省級以上財政部門應將監(jiān)管落到實處，拒絕形式主義。省級以上財政部門在會計師事務所通過財政會計行業(yè)管理系統(tǒng)報備審計收費等基本信息后，對于審計收費明顯低于成本的應及時有效的做出反應。除此之外，還應不定期對會計師事務所進行實地檢查，對其違法違規(guī)行為，及時做出相應的行政處罰決定。4財務舞弊與審計失敗帶來的啟示4.1對上市公司的啟示財務舞弊應該得到一定的遏制，以適應目前企業(yè)對審計的高質量需求，減輕注冊會計師來自被審計方的壓力，進一步完善企業(yè)內部和外部的機制。，公司最大股東在股權控制方面占有絕對比重的公司，一般會發(fā)生財務方面的造假行為。在公司“一言堂”，其他投資者徒有虛名起不到實質性作用，如果要改變此現象，我們必須引進監(jiān)督機制予以制約，和可以在股權方面于經營者起到抗衡作用的投資人，二者相互作用合作競爭，便可改變有問題的企業(yè)審計狀況，解決一家獨大的現象，才能最大程度的減少審計舞弊的現象，避免審計事故的發(fā)生，讓企業(yè)向著更健康的方向發(fā)展。正是因為抵制不住經濟利益的誘惑，才出現了財務報告造假的現象，所以我們要通過市場機制來挑選合格的管理人才，發(fā)揮市場的調控作用，改變從前任命制度，拋棄委派做法，以市場引導監(jiān)管的健康發(fā)展。采用經理誠信度與其職業(yè)發(fā)展前景相關聯的方法，一旦經理人由于自身原因導致公司的業(yè)績不佳或者入不敷出，那么他在行業(yè)內的信譽就會降低，那么市場對他的選擇就使他處于不利地位，經理人只能盡最大努力維護自己的信譽值，堅決的抵制舞弊現象，維護自己的職業(yè)道德。內部審計的主要工作內容是針對組織的經營是否合法，對企業(yè)發(fā)展有良好的促進作用，可以客觀公正的對組織進行監(jiān)督審查。內部審計可以針對某一問題進行審查，不僅可以發(fā)現企業(yè)漏洞或者問題，更能側面保護企業(yè)的利益，對企業(yè)的生存狀態(tài)作出客觀評價，預防風險發(fā)生?，F實狀態(tài)下是無法達到相應效果的，企業(yè)對自我結構不慎明晰，對于內部審計的控制體系也沒有完整建立，所以其監(jiān)督作用想要真正發(fā)揮作用作用尚需一個適應、完善、發(fā)展的階段。外包是一種很好的提升審計人員自我客觀公正性的方式，降低外界因素對其的影響，對審計公司來講是一種很好的發(fā)展方向。擺在眼前的優(yōu)點就是可以借助能力強勁的外部資源，保證公司內部審計的獨立性;其次，改進內部審計的方法，打破傳統(tǒng)禁錮，采用動態(tài)的審計模式彌補現有審計方法存在的不足，在審計的不同階段都進行審計是比較可行的辦法。4.2對審計部門啟示審計部門應該注重審計人員的職業(yè)道德教育，時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對本所的質量體系的監(jiān)控需要進一步完善。360行雖說行行都能出狀元，但也是建立在有質量保障上的，沒有質量的保障，各行各業(yè)哪怕做的再好也是華而無實，走不遠的。對于審計部門這種行走在風尖浪口的行業(yè)更是需要完善和健全相應的質量體系，且付諸于實踐，才能使審計部門的這艘小船在航行時不懼風雨，一路前行。對于承接業(yè)務這一塊，審計部門需小心謹慎，從源頭就要開始防范，基于此，還需不斷創(chuàng)新，緊跟時代步伐，且應建立相關保障機制，確保創(chuàng)新能夠不斷持續(xù)，只有不斷的技術創(chuàng)新，才可以有信心面對未來，保證審計質量。然而，良好的行業(yè)環(huán)境單靠審計部門的自律是遠不能及的。因此，相關部門應出臺有針對性的整治方案，對行業(yè)亂象進行建設性的改革，對違規(guī)者進行更大力度的懲罰，提高違規(guī)成本。對于在審計過程中進行審計造假的注冊會計師，應將其記錄個人誠信檔案，對其社會活動進行一定程度的限制，對社會影響較大的應免去其審計資格。4.3對監(jiān)管部門的啟示想要真正實現對注冊會計師的有效監(jiān)督，就要將會計師提供的審計報告交給專業(yè)人士進行再次審計，以此形成二次監(jiān)督，有利于防止注冊會計師做出違紀行為，有利的加強了監(jiān)督力度。通過大量案例得出，審計失敗的案件主要發(fā)生在上市審查和年度報表，審計機關應該對于這一案發(fā)高峰區(qū)重點審查。在監(jiān)督方面，對于公司管理人員建立誠信檔案，這也是一種約束。同樣監(jiān)管部門將會計事務所、注冊會計師也要建立檔案，一旦出現違法事故，應真實列入檔案中。審計報告涉及到多家利益，審計失敗預示著多方利益將會受到影響，造成審計失敗的原因是被要求審計的單位財務出現重大失誤，失誤包括報表虛假、審計過程中徇私舞弊等，公司的高層領導在面對公司利益時，要求財務人員制造部分虛假賬本，另外在審計過程中注冊會計師與公司高層聯合，出具不合法的審計報告，此外，別的公司的參與也會造成審計失敗。目前造成我國審計失敗的原因大多為相關法律并不完善，很多人原因以身犯險。相對來說違規(guī)成本就低；公司財務舞弊、會計師事務所違規(guī)操作給他們帶來的利益遠大于違規(guī)被罰的成本，利益相關者愿意去冒這個險，審計質量和法律風險是相互聯系，而法律則是維護我國公民合法利益的有力武器，這就要求我們做到有法可依、違法必究，完善最基本的法律法規(guī)，從源頭斷絕那些想鋌而走險的人。此外我國的民事賠償尚未完善，提出訴訟者往往達不到條件。完善民事賠償制度也是目前我國應當完善的法律之一。運用法律手段對違規(guī)者強制執(zhí)行賠償，在經濟上給予違規(guī)者壓力，也使投資者的損失能夠得到相應補償。5結束語上市公司財務舞弊是當前時代的一個難題，通過近年來大大小小的案例，不斷地了解著、認識