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文檔簡介

增值稅籌劃學(xué)習(xí)提示本章為增值稅的籌劃。增值稅是我國第一大稅種,覆蓋面廣,工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、交通運輸業(yè)企業(yè)、郵政業(yè)企業(yè)、電信業(yè)企業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)均為增值稅的納稅人。增值稅的稅收制度較為復(fù)雜,并且國家對增值稅的管理比較規(guī)范,所以增值稅既有較大的稅收籌劃空間,又要有專業(yè)的稅收籌劃方法。因此,增值稅的籌劃是納稅人關(guān)注的重點。本章將對增值稅的籌劃原理及方法做較為系統(tǒng)的介紹,并針對具體問題做出稅收籌劃案例的解答。案例導(dǎo)入某書店為增值稅一般納稅人,除銷售一般圖書外,還從事免稅項目古舊圖書的銷售。2014年,該書店共實現(xiàn)銷售額100萬元(不含稅),其中進(jìn)項稅額為6萬元(均屬于購入一般圖書進(jìn)項稅額)。經(jīng)內(nèi)部核算,該書店免稅項目的銷售額為30萬元。由于財務(wù)管理原因,該書店未能準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅項目和免稅項目的銷售額。按照書店的銷售情況,當(dāng)年繳納的增值稅為7萬元(=100×13%-6)。那么,該書店的涉稅行為是否符合在合法范圍內(nèi)納稅最少的利潤最大化目標(biāo)呢?案例導(dǎo)入【解析】該書店經(jīng)營的古舊圖書屬于增值稅免稅項目,在企業(yè)未對該項目銷售額與一般圖書銷售額進(jìn)行分別核算時,該項目銷售額不能享受到應(yīng)有的免稅待遇,一并計算繳納了增值稅。另外,一般圖書銷售的增值率比較高,若按一般納稅人計稅方法納稅,所繳增值稅比較多。如果該書店將銷售古舊圖書的部門分離出來,設(shè)立獨立的書店,并且實行獨立核算。此舉的結(jié)果為:第一,新成立的專門銷售古舊圖書的書店可以享受免稅待遇。第二,分立后,銷售一般圖書的書店年銷售額未達(dá)到80萬元,可以作為小規(guī)模納稅人經(jīng)營并計繳增值稅,全年應(yīng)繳增值稅2.1萬元[=(100-30)×3%]。由此可見,做出上述調(diào)整后,該書店每年可少繳增值稅4.9萬元(=7-2.1)。企業(yè)這種根據(jù)增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定,對自身組織形式、生產(chǎn)、經(jīng)營方式及核算方式做出調(diào)整,從而減少增值稅稅款繳納的做法就是增值稅的籌劃。主要內(nèi)容3.1增值稅納稅人的籌劃3.3增值稅稅率的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.4增值稅稅收優(yōu)惠政策的籌劃3.6增值稅其他規(guī)定的籌劃3.5增值稅出口退稅的籌劃3.1增值稅納稅人的籌劃增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)或提供應(yīng)稅服務(wù),以及進(jìn)出口貨物的單位和個人,就其取得的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種貨物與勞務(wù)稅。其中,應(yīng)稅服務(wù)包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)。目前,征收增值稅的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)有研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。3.1增值稅納稅人的籌劃交通運輸業(yè)是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地,使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動。包括陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)和管道運輸服務(wù)。郵政業(yè)是指中國郵政集團公司及其所屬郵政企業(yè)提供郵件寄遞、郵政匯兌、機要通信和郵政代理等郵政基本服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)和其他郵政服務(wù)。電信業(yè)是指利用有線、無線的電磁系統(tǒng)或者光電系統(tǒng)等各種通信網(wǎng)絡(luò)資源,提供語音通話服務(wù),傳送、發(fā)射、接收或者應(yīng)用圖像、短信等電子數(shù)據(jù)和信息的業(yè)務(wù)活動。包括基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)和廣播影視服務(wù)。目前已經(jīng)納入營改增范圍的行業(yè):3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃由于我國增值稅實行稅款抵扣制度,對增值稅納稅人會計核算是否健全,是否能夠準(zhǔn)確核算銷項稅額、進(jìn)項稅額以及應(yīng)納稅額有較高要求。為方便增值稅的征收管理,保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理,將增值稅納稅人按照其經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬元以下(含本數(shù),下同)的。其中,“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。對除(1)以外的納稅人(不含提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅人),年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。提供應(yīng)稅服務(wù)(即交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù))的納稅人,應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬元以下的。3.1增值稅納稅人的籌劃年應(yīng)稅銷售額超過上述規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為增值稅一般納稅人。自2015年4月1日起,增值稅一般納稅人資格實行登記制,不再實行資格認(rèn)定審批制度,登記事項由增值稅納稅人向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅:非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè),可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個體工商戶,可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計核算健全,能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的,可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請資格認(rèn)定,不作為小規(guī)模納稅人。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)(續(xù))3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃思考假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)銷售貨物的年銷售額為40萬元,提供應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額為470萬元,那么該企業(yè)是否需要向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記手續(xù)呢?3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異2.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法增值稅納稅人一般納稅人小規(guī)模納稅人適用增值稅一般計稅方法:

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額適用稅率包括17%、13%、11%和6%對于特定項目可以選擇簡易計稅方法適用增值稅簡易計稅方法:應(yīng)納稅額=銷售額×征收率適用征收率為3%3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異2.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法一般納稅人與小規(guī)模納稅人的適用稅率為:銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的一般納稅人基本稅率為17%,提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和基礎(chǔ)電信服務(wù)的一般納稅人增值稅基本稅率為11%,提供增值電信服務(wù)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(除有形動產(chǎn)租賃服務(wù))的一般納稅人基本稅率為6%,銷售或進(jìn)口糧食、圖書等特殊物品的適用稅率為13%。小規(guī)模納稅人的適用稅率(征收率)為3%。3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異3.一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅款征收管理的區(qū)別3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法一般納稅人與小規(guī)模納稅人適用稅率和計稅方法是不同的。當(dāng)銷售額既定的情況下,小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定;但一般納稅人的應(yīng)繳稅款還需依據(jù)其可抵扣的進(jìn)項稅額而定,可抵扣的進(jìn)項稅額越大,應(yīng)繳稅款越少;反之,可抵扣的進(jìn)項稅額越小,應(yīng)繳稅款越多。或者說,其增值率越高,應(yīng)繳稅款越多。

在一般納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅負(fù)比較時,增值率就是一個關(guān)鍵因素。當(dāng)在一個特定的增值率時,增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款數(shù)額相同,我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點增值率”。

當(dāng)增值率低于這個點時,增值稅一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人;當(dāng)增值率高于這個點時,增值稅一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。3.1增值稅納稅人的籌劃1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算設(shè)X為增值率,S為含稅銷售額,P為含稅購進(jìn)額,并假定一般納稅人適用稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時,即:3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算當(dāng)增值率低于無差別平衡點增值率20.05%時,一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人,即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無差別平衡點增值率20.05%時,一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人,即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應(yīng)稅服務(wù),與小規(guī)模納稅人銷售或提供征收率為3%的商品或應(yīng)稅服務(wù)的無差別平衡點增值率,,如表3—1所示:3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算設(shè)X為增值率,S為不含稅銷售額,P為不含稅購進(jìn)額,并假定一般納稅人適用稅率為17%,小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時,即:3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算當(dāng)增值率低于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人,即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人,即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應(yīng)稅服務(wù),與小規(guī)模納稅人銷售或提供征收率為3%的商品或應(yīng)稅服務(wù)的無差別平衡點增值率,如表3—2所示:3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃納稅人可以計算企業(yè)產(chǎn)品的增值率,按適用的稅率及銷售額是否含稅查表。若增值率高于無差別平衡點增值率,可以通過企業(yè)分立選擇成為小規(guī)模納稅人。若增值率低于無差別平衡點增值率,可以通過合并選擇成為一般納稅人。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃案例3-1增值稅納稅人身份的選擇(1)

某食品零售企業(yè)的年零售含稅銷售額為150萬元,其會計核算制度比較健全,符合一般納稅人條件,適用17%的稅率。該企業(yè)的年購貨金額為80萬元(不含稅),可取得增值稅專用發(fā)票。

該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃?3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃案例解析該企業(yè)購進(jìn)食品價稅合計=80×(1+17%)=93.6(萬元)

銷售食品價稅合計=150萬元

應(yīng)繳納增值稅=[150÷(1+17%)]×17%-80×17%=8.19(萬元)

銷售利潤=150/(1+17%)-80=48.21(萬元)

增值率(含稅)=(150-93.6)÷150=37.6%查表3—1發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的增值率較高,超過無差別平衡點增值率20.05%(含稅增值率),所以成為小規(guī)模納稅人可比一般納稅人減少增值稅稅款繳納??梢詫⑵髽I(yè)分設(shè)成兩個零售企業(yè),各自作為獨立核算單位。假定分設(shè)后兩企業(yè)的年銷售額均為75萬元(含稅銷售額),都符合小規(guī)模納稅人條件,適用3%征收率。此時,兩個企業(yè)購入食品價稅合計=80×(1+17%)=93.6(萬元)

兩個企業(yè)收取銷售食品價稅合計=150萬元

兩個企業(yè)共應(yīng)繳納增值稅=150÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)

分設(shè)后兩企業(yè)銷售利潤合計=150/(1+3%)-93.6=52.03(萬元)經(jīng)過納稅人身份的轉(zhuǎn)變,企業(yè)銷售利潤增加了3.82萬元(=52.03-48.21)。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃案例3-2增值稅納稅人身份的選擇(2)

甲乙兩個企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人,加工生產(chǎn)機械配件。甲企業(yè)年銷售額為40萬元,年可抵扣購進(jìn)貨物金額35萬元,乙企業(yè)年銷售額43萬元,年可抵扣購進(jìn)貨物金額37.5萬元(以上金額均為不含稅金額,可取得增值稅專用發(fā)票)。由于兩個企業(yè)年銷售額均達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn),稅務(wù)機關(guān)對兩企業(yè)均按小規(guī)模納稅人簡易方法征稅,征收率為3%。(1)計算甲乙兩個企業(yè)年應(yīng)納增值稅額。(2)該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃?3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法(1)甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅稅額=40×3%=1.2(萬元)

乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅稅額=43×3%=1.29(萬元)

兩企業(yè)年應(yīng)納增值稅共為=1.2+1.29=2.49(萬元)(2)根據(jù)無差別平衡點增值率原理,甲企業(yè)增值率(不含稅增值率,下同)12.5%[=(40-35)÷40],小于無差別平衡點增值率17.65%(不含稅增值率,下同),選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。乙企業(yè)增值率12.79%[=(43-37.5)÷43],同樣小于無差別平衡點增值率17.65%,選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。

因此,甲乙兩個企業(yè)如通過合并方式,組成一個獨立核算的納稅人,年應(yīng)稅銷售額83萬元,符合一般納稅人的認(rèn)定資格。

企業(yè)合并后,年應(yīng)納增值稅1.785萬元[=(40+43)×17%-(35+37.5)×17%=14.11-12.33=1.785],可減輕稅負(fù)0.705萬元(=2.49-1.785)。3.1增值稅納稅人的籌劃案例解析3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法如果不通過合并,也可以通過申請成為一般納稅人來減少應(yīng)繳納稅款。3.1增值稅納稅人的籌劃在進(jìn)行增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃時,還須注意以下幾個相關(guān)問題:第二,企業(yè)財務(wù)利益最大化要求。第三,企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。第一,稅法對一般納稅人的登記要求。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

混合銷售與兼營收入的計稅規(guī)定按照稅法的規(guī)定,銷售貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)以及提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)應(yīng)繳納增值稅;提供除上述之外的勞務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅。但在實際經(jīng)營中,有時貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)的提供難以完全分開。因此,稅法對涉及增值稅和營業(yè)稅的混合銷售及兼營的征稅方法做出了規(guī)定。在這種情況下,企業(yè)要選擇營業(yè)范圍并考慮繳納增值稅還是營業(yè)稅,以便降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

混合銷售是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù),而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是為了銷售這批貨物而做出的,兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。例如:供電器材廠銷售外購的供電設(shè)備并負(fù)責(zé)工程安裝,則供電器材廠在這次行為中發(fā)生了銷售貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。3.1增值稅納稅人的籌劃我國稅法對混合銷售行為的處理有以下規(guī)定:(1)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶,以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅,征收營業(yè)稅。(2)對于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為,應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅,未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

混合銷售與兼營收入的計稅規(guī)定3.1增值稅納稅人的籌劃

兼營是企業(yè)經(jīng)營項目多樣性的反映,每個企業(yè)主營業(yè)務(wù)確定之后,其他業(yè)務(wù)項目就是兼營業(yè)務(wù)。主要包括兩種:一是稅種相同,稅率不同;二是不同稅種,不同稅率。稅法規(guī)定:(1)納稅人兼營不同稅率的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù),應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的銷售額;未分別核算銷售額的,從高適用稅率。(2)納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額,并按其適用稅率計算繳納相應(yīng)稅收;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

混合銷售與兼營收入的計稅規(guī)定延伸3.1增值稅納稅人的籌劃“營改增”混業(yè)經(jīng)營《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》:試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額,未分別核算銷售額的,按照以下方法適用稅率或者征收率:1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,從高適用稅率。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

混合銷售與兼營收入的計稅規(guī)定3.1增值稅納稅人的籌劃增值稅一般納稅人以銷項稅額減去進(jìn)項稅額為應(yīng)納稅額,而營業(yè)稅是以全部營業(yè)額乘以稅率為應(yīng)納稅額。因此,在出現(xiàn)混合銷售行為時,按增值稅計算繳稅稅負(fù)重,還是按營業(yè)稅計算繳稅稅負(fù)重,取決于增值率的高低。納稅人可以通過增值率的計算,來判斷繳納哪一種稅對自己較為有利。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1增值稅納稅人的籌劃假定納稅人含稅增值額增值率為R,含稅銷售額為S,含稅購進(jìn)金額為P,納稅人適用的增值稅稅率為17%,納稅人適用的營業(yè)稅稅率為5%,則增值率可表示為:納稅人應(yīng)繳納的增值稅和營業(yè)稅可分別表示為:當(dāng)增值稅與營業(yè)稅相等時:解出納稅平衡點為,即此時兩種稅的負(fù)擔(dān)相同。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1增值稅納稅人的籌劃如果增值率大于無差別平衡點增值率,則混合銷售行為繳納營業(yè)稅有利于節(jié)稅:如果增值率小于無差別平衡點增值率,則混合銷售行為繳納增值稅有利于節(jié)稅(見表3—3)。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃案例3-33.1增值稅納稅人的籌劃混合銷售行為時納稅人會計核算選擇某有限責(zé)任公司(甲公司)下設(shè)兩個非獨立核算的業(yè)務(wù)經(jīng)營部門:供電器材銷售部和工程安裝施工隊。供電器材銷售部主要負(fù)責(zé)銷售輸電設(shè)備等貨物,工程安裝施工隊主要負(fù)責(zé)輸電設(shè)備的安裝等工程。某年,公司取得不含稅銷售收入為2800萬元,提供安裝取得的收入為2574萬元,購買生產(chǎn)用原材料2000萬元,可抵扣的進(jìn)項稅額為340萬元。該公司為一般納稅人,稅務(wù)部門對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。該公司兼營的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%。(1)計算該公司應(yīng)納的稅款及稅收負(fù)擔(dān)率。(2)該公司如何進(jìn)行籌劃才能進(jìn)一步減輕稅負(fù)?3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1增值稅納稅人的籌劃案例3-3(續(xù))(1)由于該公司為一般納稅人,而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%,因而對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。增值稅應(yīng)納稅額=(2800+2574/1.17)×17%-340=850-340=510(萬元)稅收負(fù)擔(dān)率=510÷5000×100%=10.2%(2)經(jīng)分析,公司的實際增值率=(2800-2000)÷2800×100%=28.57%,增值稅負(fù)擔(dān)較高。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)公司的安裝收入比例較高,但沒有相應(yīng)的進(jìn)項扣除額。進(jìn)行籌劃后,將工程安裝施工隊單獨組建成一個乙公司,獨立核算,自行繳納稅款。工程安裝收入適用稅率為3%?;I劃后納稅情況如下:甲公司應(yīng)繳納增值稅=2800×17%-340=136(萬元)乙公司應(yīng)繳納營業(yè)稅=2574×3%=77.22(萬元)合計應(yīng)納稅額=136+77.22=213.22(萬元)稅收負(fù)擔(dān)率=(136+77.22)÷5374×100%=3.97%比較籌劃前后,稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.23個百分點。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃除了一些特殊情況適用簡易計稅方法計稅外,增值稅一般納稅人按照銷項稅額減去進(jìn)項稅額確定增值稅應(yīng)納稅額,其計算公式為:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額銷項稅額是指納稅人根據(jù)實現(xiàn)的計稅銷售額和稅法規(guī)定的適用稅率計算出來的,并向購買方收取的增值稅稅額。進(jìn)項稅額是指當(dāng)期購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù),支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃當(dāng)期銷項稅額的計算公式為:當(dāng)期銷項稅額=當(dāng)期(計稅)銷售額×適用稅率其中:銷售額為納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)向購買方或接受方收取的全部價款和價外費用,但是不包括收取的銷項稅額。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃如果納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額的,稅務(wù)機關(guān)可按照下列順序確定銷售額:按照納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按照其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按照組成計稅價格確定,計算公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)如果營改增試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的或者發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無銷售額的,主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額:按照納稅人最近時期提供同類應(yīng)稅服務(wù)的平均價格確定;按照其他納稅人最近時期提供同類應(yīng)稅服務(wù)的平均價格確定;按照組成計稅價格確定,組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則和營改增稅收政策的規(guī)定,銷售額要以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的,應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算,其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應(yīng)在事先確定采用何種折合率,確定后12個月內(nèi)不得變更。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃視同銷售貨物與視同提供應(yīng)稅服務(wù)(1)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定了單位或者個體工商戶的八種行為,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納增值稅:①將貨物交付其他單位或者個人代銷;②銷售代銷貨物;③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人?!局R點要點提醒】3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃視同銷售貨物與視同提供應(yīng)稅服務(wù)(續(xù))(2)營改增稅收政策規(guī)定了單位和個體工商戶的下列情形,視同提供應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅:①向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù),但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外;②財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?!局R點要點提醒】思考某高新技術(shù)企業(yè)將一項專利技術(shù)用于對外投資,是否需要繳納增值稅?3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃延伸準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票(含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)上注明的增值稅額。2.從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。3.購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外,按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。計算公式為:進(jìn)項稅額=買價×扣除率4.接受境外單位或者個人提供的應(yīng)稅服務(wù),從稅務(wù)機關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證(簡稱稅收繳款憑證)上注明的增值稅額。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃延伸不允許從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額1.納稅人購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù),取得的增值稅扣稅憑證(即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和稅收繳款憑證)不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的,其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項稅額的,應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票;資料不全的,其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。2.用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃,僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃延伸不允許從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額(續(xù))3.非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。4.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。5.接受的旅客運輸服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。需要注意的是,混合銷售行為依照規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的,該混合銷售行為所涉及的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額,符合前述規(guī)定的,可以從銷項稅額中抵扣。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.2小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅,按照不含增值稅的銷售額和規(guī)定的征收率計算應(yīng)納稅額,不能抵扣任何進(jìn)項稅額。其應(yīng)納稅額的計算公式為:小規(guī)模納稅人征收率為3%(2)對于同時征收消費稅的貨物,應(yīng)納稅額計算公式為:3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.3納稅人進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃納稅人進(jìn)口貨物,按照組成計稅價格和條例規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。根據(jù)進(jìn)口貨物是否征收消費稅,分為以下兩種情形:(1)對于不同時征收消費稅的貨物,應(yīng)納稅額計算公式為:3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃銷售方式是指企業(yè)以何種形式將產(chǎn)品銷售出去。產(chǎn)品的銷售方式多種多樣,而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展,產(chǎn)品的銷售方式會越來越多。在產(chǎn)品銷售過程中,納稅人對銷售方式有自主選擇權(quán),這為利用不同銷售方式進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。銷售方式不同,往往適用不同的稅收政策,也就存在著稅收待遇差別的問題。

為此,企業(yè)在采用不同方式銷售商品時需注意稅收待遇的差別對自身稅負(fù)高低的影響。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃1.折扣銷售與銷售折扣折扣銷售折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)時,因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票,不論其在財務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。銷售折扣銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)后(在賒銷的情況下),為了鼓勵購貨方及早償還貨款而通過協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)惠。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后,是一種兼銷售性質(zhì)與融資性質(zhì)為一體的行為,銷售折扣實際上是一種融資的財務(wù)費用,因此銷售折扣不得從銷售額中減除。(1)相關(guān)規(guī)定銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的,可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額,而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的,折扣額不得從銷售額中減除。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃1.折扣銷售與銷售折扣(2)籌劃思路與方法第一,企業(yè)在使用折扣銷售時,切記要將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明,這樣可以按照折扣后的余額作為銷售額計算增值稅。第二,企業(yè)應(yīng)明確折扣銷售與銷售折扣的不同,以免將可以作為進(jìn)項稅額抵扣的折扣額計算到應(yīng)繳增值稅的銷售額中。從企業(yè)稅負(fù)角度考慮,折扣銷售方式優(yōu)于銷售折扣方式。如果企業(yè)面對的是一個信譽良好的客戶,銷售貨款回收風(fēng)險較小,那么企業(yè)可以考慮通過修改銷售合同,將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。第三,盡量將實物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售。由于實物折扣按規(guī)定是視同銷售的,但如果將實物折扣轉(zhuǎn)化為折扣銷售,則可為企業(yè)減輕稅負(fù)。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃1.折扣銷售與銷售折扣【即學(xué)即用】某服裝廠為增值稅一般納稅人,銷售服裝給某批發(fā)公司100件,每件不含稅售價為500元。該廠對于銷售服裝的折扣銷售規(guī)定為:一次購買10件,折扣10%;一次購買50件,折扣20%;一次購買100件,折扣30%。該服裝廠開具的增值稅專用發(fā)票“金額”欄中注明了銷售額和折扣額。則該服裝廠銷售服裝的銷項稅額是()元。A.8500B.7650C.5950D.5650答案:C解析:該服裝廠銷售服裝的銷項稅額=100×500×(1-30%)×17%=5950(元)。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃2.促銷方案上述兩種方法在企業(yè)的銷售中可能都會用到,那么哪一種方法最好呢?下面通過一個具體的案例來分析。案例3-43.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃銷售方式的納稅籌劃假如某服裝經(jīng)銷公司在2015年為慶祝建廠10周年,決定在春節(jié)期間開展一次促銷活動,現(xiàn)有兩種方案可供選擇。方案一,打8折,即按現(xiàn)價折扣20%銷售,原100元商品以80元售出;方案二,贈送購貨價值20%的禮品,即購100元商品,可獲得20元禮品。暫不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加,商品毛利率為30%,以上價格均為含稅價格,請計算上述不同促銷方案下公司的稅后利潤。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例解析方案二:銷售100元時應(yīng)納增值稅:

[100/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]-[14/(1+17%)×17%]=2.32(元)企業(yè)利潤額為:

100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)=85.47-59.83-11.97=13.67(元)企業(yè)應(yīng)繳企業(yè)所得稅為:

[100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)]×25%=[85.47-59.83-11.97]×25%=3.42(元)稅后凈利潤為:13.67-3.42=10.25(元)方案一:應(yīng)納增值稅:[80/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]=1.45(元)企業(yè)利潤額:[80/(1+17%)]-[70/(1+17%)]=8.55(元)應(yīng)繳企業(yè)所得稅:8.55×25%=2.14(元)稅后凈利潤為:8.55-2.14=6.41(元)3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例解析(續(xù))以上兩個方案的結(jié)果見下表:3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃相關(guān)法規(guī)四川省國家稅務(wù)局關(guān)于買贈行為增值稅處理問題的公告四川省國家稅務(wù)局公告2011年第6號“買物贈物”方式,是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物,并且在同一項銷售貨物行為中完成,贈送貨物的價格不高于銷售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷售行為,按其實際收到的貨款申報繳納增值稅,但應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第三條的規(guī)定,在賬務(wù)上將實際收到的銷售金額,按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)其銷售收入,同時應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數(shù)量以及按各項商品公允價值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價格和金額在同一張發(fā)票上注明。注:《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第三條規(guī)定,企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈,應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式這兩種不同的代銷方式對委托方、受托方的稅務(wù)處理不同,總體稅負(fù)也不相同。因此,合理選擇代銷方式,同時確定合理的代銷價格可以達(dá)到合法節(jié)稅的目的。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式案例3-5代理銷售方式的稅收籌劃利群商貿(mào)公司用收取手續(xù)費的方式為中華制衣廠代銷品牌服裝,銷售單價為1000元/件,每銷售一件收取手續(xù)費200元。2014年6月,利群商貿(mào)公司共銷售服裝100件,收取手續(xù)費20000元。假定中華制衣廠的進(jìn)項稅額為7000元,適用城建稅稅率為7%,教育費附加征收率為3%。請計算雙方應(yīng)繳納的稅款。(暫不考慮地方教育費附加)案例分析:

利群商貿(mào)公司應(yīng)繳營業(yè)稅=20000×5%=1000(元)利群商貿(mào)公司應(yīng)繳城建稅及教育費附加=1000×(7%+3%)=100(元)中華制衣廠應(yīng)繳增值稅=1000×100×17%-7000=10000(元)中華制衣廠應(yīng)繳城建稅及教育費附加=10000×(7%+3%)=1000(元)兩公司共繳貨物和勞務(wù)稅=1000+100+10000+1000=12100(元)3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式案例3-5代理銷售方式的稅收籌劃(續(xù))假如利群商貿(mào)公司按照視同買斷的方式為中華制衣廠代銷品牌服裝,中華制衣廠按800元/件出售服裝給利群商貿(mào)公司,利群商貿(mào)公司再按1000元/件對外銷售(其他資料不變),則雙方的涉稅處理應(yīng)為:案例分析:利群商貿(mào)公司應(yīng)繳增值稅=1000×100×17%-800×100×17%=3400(元)利群商貿(mào)公司應(yīng)繳城建稅及教育費附加=3400×(7%+3%)=340(元)中華制衣廠應(yīng)繳增值稅=800×100×17%-7000=6600(元)中華制衣廠應(yīng)繳城建稅及教育費附加=6600×(7%+3%)=660(元)兩公司共繳貨物和勞務(wù)稅=3400+340+6600+660=11000(元)比較上述兩種方式,在視同買斷方式下,利群商貿(mào)公司少繳營業(yè)稅1000元,但多繳增值稅3400元,取得收益減少了2640元(=3400+340-1000-100):中華制衣廠少繳增值稅3400元,但多取得收益3740元。委托雙方貨物和勞務(wù)稅總體稅負(fù)減少1100元。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式案例總結(jié)因此,在代理銷售業(yè)務(wù)中,委托雙方應(yīng)采取視同買斷方式。采用這種方式代銷時,受托方需多繳納一部分增值稅,委托方則可少繳等額的增值稅,因此雙方可以在協(xié)議價格上做一些調(diào)整,委托方適當(dāng)降低價格,以使受托方多繳的增值稅在協(xié)議價格制定時得到補償,最終使雙方各自的稅負(fù)水平趨于合理。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃稅收是銷售價格的一個重要組成部分,稅收的高低會影響到銷售價格的高低。受到市場壓力以及稅收本身的一些特殊因素的影響,并不是企業(yè)的產(chǎn)品銷售價格越高越好,銷售價格高也不一定能取得較高的稅后利潤。雖然從理論上說產(chǎn)品價格越高,廠家的收益就會越大,但在現(xiàn)實生活中,如果產(chǎn)品的銷售價格提高,購買者的有效需求就會減少,售價與銷售數(shù)量之積所構(gòu)成的銷售收入也會呈現(xiàn)先升后降的變化,因此價格是企業(yè)進(jìn)行價格籌劃時應(yīng)關(guān)注的問題之一。銷售價格的籌劃主要是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價,目的是使企業(yè)的總體稅負(fù)最低。利用轉(zhuǎn)讓定價對增值稅進(jìn)行稅收籌劃可以起到遞延稅款繳納的作用。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例3-6銷售價格的稅收籌劃某集團公司下設(shè)三個獨立核算的企業(yè)甲、乙、丙,彼此存在購銷關(guān)系:甲企業(yè)為乙企業(yè)提供原材料,乙企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是丙企業(yè)的半成品,丙企業(yè)進(jìn)一步加工后向市場銷售。假設(shè)甲企業(yè)進(jìn)項稅額為40000元。有關(guān)資料見下表:3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃如果三個企業(yè)均按正常市價結(jié)算貨款,應(yīng)納增值稅稅額如下:甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-40000=72650-40000=32650(元)乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×600÷(1+17%)×17%-72650=87180-72650=14530(元)丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×700÷(1+17%)×17%-87180=101709-87180=14529(元)集團合計應(yīng)納增值稅額=32650+14530+14529=61709(元)案例3-6當(dāng)三個企業(yè)采用轉(zhuǎn)移價格時,應(yīng)納增值稅情況如下:甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×400÷(1+17%)×17%-40000=58120-40000=18120(元)乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-58120=72650-58120=14530(元)丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×700÷(1+17%)×17%-72650=101709-72650=29059(元)集團合計應(yīng)納增值稅額=18120+17436+29059=61709(元)3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃如從靜態(tài)的總額看,前后應(yīng)納增值稅額是完全一樣的,但考慮到稅款的支付時間,兩者的稅額便存在差異。由于三個企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性,這就使得本應(yīng)由甲企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納的稅款相對減少14530元(=32650-18120),即延至第二期繳納(通過乙企業(yè));乙企業(yè)原應(yīng)繳納的稅款又通過轉(zhuǎn)移價格遞延至第三期并由丙企業(yè)繳納。如果考慮到折現(xiàn)因素,則集團公司的整體稅負(fù)相對下降。案例3-6案例來源:計金標(biāo),《稅收籌劃》,北京,中國人民大學(xué)出版社,2004。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃企業(yè)產(chǎn)品的具體銷售形式是多種多樣的,但總體上有兩種類型——現(xiàn)銷方式和賒銷方式。不同結(jié)算方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間是不同的。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定一、《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令2008年第538號)(一)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。

(二)進(jìn)口貨物,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為報關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定(續(xù))二、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(財政部令2011年第65號)按銷售結(jié)算方式的不同,銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間分別為:(一)采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天:(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天:(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天:(四)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當(dāng)天,但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天:(五)委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天:(六)銷售應(yīng)稅勞務(wù),為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天:(七)納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為,為貨物移送的當(dāng)天。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定(續(xù))三、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)(一)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。(二)納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。(三)納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃由于不同結(jié)算方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間是不同的,企業(yè)選擇合理的結(jié)算方式,不僅可以拖延入賬時間,達(dá)到延緩稅款繳納、獲得資金時間價值的目的,而且可以避免不必要的稅收損失。企業(yè)在銷售貨物時就應(yīng)該考慮到稅務(wù)風(fēng)險的存在,在購銷合同中進(jìn)行有效的事先防范:3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃第一,強調(diào)銷貨方風(fēng)險的存在,求得采購方的配合與諒解。第二,在求得采購方諒解的基礎(chǔ)上,采用貨款不到不開發(fā)票的方式,達(dá)到推遲納稅的目的。第三,避免采用托收承付和委托收款結(jié)算的方式銷售貨物,防止墊付稅款,盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算的方式銷售貨物。第四,在購銷合同中,注明按付款額開具銷售額,余額作為借款。第五,采用賒銷方式,分期收款結(jié)算,收多少款,開多少發(fā)票。企業(yè)在選擇結(jié)算方式時,應(yīng)該注意以下幾個方面的問題:3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃思考稅法規(guī)定,納稅人委托其他納稅人代銷貨物,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。這意味著在發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天即使代銷單位尚未將貨物銷售出去,納稅人也需要按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人應(yīng)該如何處理才能夠規(guī)避增值稅的納稅義務(wù)?3.2.2銷項稅額的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃結(jié)算方式的稅收籌劃甲企業(yè)9月1日銷售機床一臺,價值2000萬元,產(chǎn)品成本為1500萬元,適用17%的增值稅稅率。因為購貨企業(yè)的資金困難,貨款無法一次收回。如何簽訂收款協(xié)議才能節(jié)稅呢?3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例3-7【解析】如果按照直接收款方式銷售產(chǎn)品,甲企業(yè)9月份實現(xiàn)的該機床的銷項稅額為340萬元:如果甲企業(yè)與購貨企業(yè)達(dá)成分期收款的協(xié)議,協(xié)議中注明10個月收回貨款,每月30日前購貨企業(yè)支付貨款200萬元,則每個月的銷項稅額為34萬元。顯然,采用分期收款的方式能使企業(yè)實現(xiàn)分期納稅,減輕企業(yè)的稅收壓力,使增值稅稅負(fù)趨于均衡。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃由于稅法規(guī)定以增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證的要求,所以一般納稅人的進(jìn)貨采購渠道不同,可抵扣的比例就不同,從而影響其實際稅收負(fù)擔(dān)。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃案例3-8進(jìn)貨渠道的稅收籌劃(1)假設(shè)某商貿(mào)公司為增值稅一般納稅人,10月25日采購一批商品,進(jìn)價為2000萬元(含增值稅),銷售價格為2400萬元(含增值稅)。在選擇采購對象時,該公司有三種選擇:第一,選擇一般納稅人為供貨商;第二,選擇可以開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商;第三,選擇不能開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供貨商。請分別計算上述三種情況下的增值稅應(yīng)納稅額。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃案例解析第一,選擇一般納稅人為供貨商:應(yīng)納增值稅=2400÷(1+17%)×17%-2000÷(1+17%)×17=58.12(萬元)第二,選擇可以開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商:應(yīng)納增值稅=2400÷(1+17%)×17%-2000÷(1+3%)×3%=290.47(萬元)第三,選擇不能開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供貨商:應(yīng)納增值稅=2400÷(1+17%)×17%=348.72(萬元)

通過案例分析不難看出,選擇一般納稅人作為供貨商時稅負(fù)最輕,選擇不可開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人作為供貨商時稅負(fù)最重。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃由于增值稅實行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度,只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處認(rèn)購的貨物或接受的勞務(wù),小規(guī)模納稅人可以到其主管稅務(wù)機關(guān)申請代開小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票,一般納稅人可根據(jù)發(fā)票上的稅額計提進(jìn)項稅額,抵扣率為3%:如果購貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票,不能進(jìn)行任何抵扣(農(nóng)產(chǎn)品除外)。即,增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的貨物或接受的勞務(wù)不能進(jìn)行抵扣進(jìn)項稅,或只能抵扣3%。為了彌補因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失,必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補損失呢?這里就存在一個價格折讓臨界點(或價格優(yōu)惠臨界點)。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃假設(shè)從一般納稅人處購進(jìn)貨物價格或接受勞務(wù)(含稅)為A,從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物價格或接受勞務(wù)(含稅)為B。為使兩者扣除貨物和勞務(wù)稅后的銷售利潤相等,可設(shè)下列等式:3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃當(dāng)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%,教育費附加征收率為3%時,有:或者3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃當(dāng)增值稅稅率為17%,征收率為3%時,則有:即當(dāng)小規(guī)模納稅人的購進(jìn)價格為一般納稅人的購進(jìn)價格的86.8%時,或者說,價格優(yōu)惠幅度為86.8%時,無論是從小規(guī)模納稅人處購買還是從一般納稅人處購買,取得的收益是相等的。當(dāng)小規(guī)模納稅人報價折扣率低于該比率時,向一般納稅人采購獲得增值稅專用發(fā)票可抵扣的稅額將大于小規(guī)模納稅人的價格折扣;只有當(dāng)小規(guī)模納稅人報價的折扣率高于該比率時,向小規(guī)模納稅人采購才可獲得比向一般納稅人采購更大的稅后利益。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃如果從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票,則有:63.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.1進(jìn)貨渠道的籌劃案例3-9進(jìn)貨渠道的納稅籌劃(2)宏偉家具生產(chǎn)廠(增值稅一般納稅人)外購木材作為加工產(chǎn)品原材料,現(xiàn)有兩個供應(yīng)商甲與乙,甲為增值稅一般納稅人,可以開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票,該批木材報價50萬元(含稅價款);乙為小規(guī)模納稅人,可以出具由其所在主管稅務(wù)局代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票,木材報價46.5萬元。(已知城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%,教育費附加征收率3%)請為宏偉廠材料采購提出納稅籌劃建議。3.2增值稅計稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇案例解析從價格優(yōu)惠臨界點原理可知,增值稅稅率為17%,小規(guī)模納稅人抵扣率為3%時,價格優(yōu)惠臨界點86.80%,或者說,價格優(yōu)惠臨界點的銷售價格為434000元(500000×86.80%)。從題中乙的報價看,465000元>價格優(yōu)惠臨界點434000元。所以應(yīng)從甲(一般納稅人)處采購。從企業(yè)利潤核算的角度看:從甲處購進(jìn)該批木材凈成本=

500000÷(1+17%)-[500000÷(1+17%)×17%×(7%+3%)]=420085.47(元)從乙處購進(jìn)該批木材凈成本=465000÷(1+3%)-[465000÷(1+3%)×3%×(7%+3%)]=450101.94(元)由此可看出,從乙處購入該批木材的成本大于從甲處購進(jìn)的成本,所以應(yīng)選擇從甲處購買。稅法規(guī)定,增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或免征增值稅項目,應(yīng)當(dāng)正確劃分其不得抵扣的進(jìn)項稅額。應(yīng)稅項目與簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或免征增值稅項目的進(jìn)項稅額可以劃分清楚的,用于生產(chǎn)應(yīng)稅項目產(chǎn)品的進(jìn)項稅額可按規(guī)定進(jìn)行抵扣;用于生產(chǎn)簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或免征增值稅項目產(chǎn)品的進(jìn)項稅額不得抵扣。對于無法劃分進(jìn)項稅額的,按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額:不得抵扣的進(jìn)項稅額=無法劃分的全部進(jìn)項稅額×(當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額)÷(當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營業(yè)額)3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營簡易計稅方法計稅項目、非應(yīng)稅勞務(wù)或免稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃1.是否準(zhǔn)確劃分進(jìn)項稅額的選擇3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營簡易計稅方法計稅項目、非應(yīng)稅勞務(wù)或免稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃納稅人可將按照上述公式計算出的不得抵扣的進(jìn)項稅額與實際簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或免征增值稅項目不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行對比,如果前者大于后者,則應(yīng)準(zhǔn)確劃分兩類不同的進(jìn)項稅額,并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額;如果前者小于后者,則無須準(zhǔn)確劃分,而是按公式計算結(jié)果確定不得抵扣的進(jìn)項稅額。1.是否準(zhǔn)確劃分進(jìn)項稅額的選擇3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃案例3-10兼營簡易計稅方法計稅項目、非應(yīng)稅勞務(wù)或免征增值稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃某商貿(mào)公司(增值稅一般納稅人)既銷售面粉,又兼營餐飲服務(wù)。某月,該商貿(mào)公司從糧油公司購進(jìn)面粉,取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元,增值稅稅款13萬元。當(dāng)月,該批面粉的80%用于銷售,取得不含稅收入95萬元;另外20%用于加工制作面條、饅頭等,提供餐飲服務(wù)取得收入45萬元。該公司如何核算才能減輕稅負(fù)呢?案例來源:高金平著,《稅收籌劃謀略百篇》,98頁,北京,中國財政經(jīng)濟出版社,20021.是否準(zhǔn)確劃分進(jìn)項稅額的選擇3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃案例解析(1)若不能準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項稅額(本題購進(jìn)面粉加工制作面條、饅頭用于提供餐飲服務(wù),屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù))

:不得抵扣的進(jìn)項稅額=13×45÷(95+45)=4.18萬元。(2)若能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項稅額:不得抵扣的進(jìn)項稅額=13×20%=2.6萬元由此可見,若準(zhǔn)確劃分兩類不同項目的進(jìn)項稅額可以節(jié)省增值稅1.58萬元(=4.18-2.6)若當(dāng)月是60%用于銷售,40%用于飲食業(yè),其銷售收入不變,則情況正好相反。正確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)為:13×40%=5.2萬元,與不能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項稅額相比,反而增加稅負(fù)1.02萬元(=5.2-4.18)3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃2.兼營不同項目進(jìn)項稅額核算方式的籌劃《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,一般納稅人對用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅額可以在其用于該類用途時,從原在購進(jìn)時已做抵扣的進(jìn)項稅額中通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)出,即轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)品成本。在實踐中,有不少企業(yè)為避免進(jìn)項稅額核算出現(xiàn)差錯,便通過設(shè)立“工程物資”、“其他材料”等科目單獨計算用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅額,將其直接計入材料成本。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃2.兼營不同項目進(jìn)項稅額核算方式的籌劃在一般情況下,材料從購進(jìn)到生產(chǎn)領(lǐng)用都存在一個時間差,對用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額的不同核算方法決定了企業(yè)能否充分利用這個時間差。如果單獨設(shè)立相關(guān)科目直接計算該類進(jìn)項稅額,直接計入材料成本,說明在原材料購入時未做進(jìn)項抵扣,該期繳了增值稅;反之,如果在材料購進(jìn)時并不做區(qū)分,與應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅額一并做抵扣,直到領(lǐng)用原材料用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應(yīng)稅項目時再做進(jìn)項轉(zhuǎn)出,則會產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃2.兼營不同項目進(jìn)項稅額核算方式的籌劃案例3-11兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算方式的籌劃一大型煤炭生產(chǎn)企業(yè)設(shè)有醫(yī)院、食堂、賓館、浴池、學(xué)校、工會、物業(yè)管理等常設(shè)非獨立核算的單位和部門,另外還有一些在建工程項目和日常維修項目。這些單位、部門及項目耗用的外購材料金額較大,為了保證正常的生產(chǎn)、經(jīng)營,必須不間斷地購進(jìn)材料以補充被領(lǐng)用的部分,保持一個相對平衡的余額。假設(shè)企業(yè)購買這部分材料的平均金額為1170萬元,如果單獨設(shè)立“其他材料”科目記賬,將取得的進(jìn)項稅額直接計入材料成本,就不存在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的問題,從而簡化了財務(wù)核算。但是,如果所有材料都不單獨記賬,而是準(zhǔn)備作為用于增值稅應(yīng)稅項目,在取得進(jìn)項稅專用發(fā)票時就可以申報從銷項稅額中抵扣,領(lǐng)用時再做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出,雖然核算復(fù)雜了一些,但企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營中卻能有一部分稅款可以向后遞延。案例來源:蔡昌,《最優(yōu)納稅方案設(shè)計》,北京,中國財政經(jīng)濟出版社,2007。假如上述單位、部門及項目耗用的材料不間斷地被購進(jìn)、領(lǐng)用,形成一個滾動鏈,始終保持1170萬元的余額,這樣就可以申報抵扣進(jìn)項稅額170萬元,少繳增值稅170萬元、城建稅11.9萬元、教育費附加5.1萬元。顯然,當(dāng)這部分資金作為稅款繳納時,企業(yè)如需流動資金,就需向金融機構(gòu)貸款,假設(shè)以貸款年利率9%計算,需增加財務(wù)費用16.83萬元[=(170+11.9+5.1)×9%]。由此可見,對免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額采用不同的核算方式就會產(chǎn)生遞延稅款繳納的效應(yīng),可使企業(yè)獲得遞延繳納稅款的資金的貨幣時間價值。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目進(jìn)項稅額核算的籌劃2.兼營不同項目進(jìn)項稅額核算方式的籌劃案例3-113.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.3采購結(jié)算方式的籌劃對于采購結(jié)算方式的籌劃而言,最為關(guān)鍵的一點就是要盡量推遲付款時間,為企業(yè)贏得時間盡可能長的一筆無息貸款。首先,采購時盡量做到分期付款、分期取得發(fā)票。一般企業(yè)在采購過程中采用款項付清后取得發(fā)票的方式,如果材料已實際驗收入庫,但貨款尚未全部付清,銷貨方企業(yè)不予開具增值稅專用發(fā)票。按規(guī)定,納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù),未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證,或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的,其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在這種情況下,企業(yè)無法及時抵扣進(jìn)項稅額,將造成增值稅稅負(fù)增大。如果在原材料購買環(huán)節(jié)中,采用分期付款取得增值稅專用發(fā)票的方式,就能及時抵扣進(jìn)項稅額,緩解稅收壓力,提高企業(yè)的資金利用率。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進(jìn)項稅額的籌劃3.2.3.3采購結(jié)算方式的籌劃對于采購結(jié)算方式的籌劃而言,最為關(guān)鍵的一點就是要盡量推遲付款時間,為企業(yè)贏得時間盡可能長的一筆無息貸款。其次,采購結(jié)算方式可分為賒購和現(xiàn)金采購。一般來講,銷售結(jié)算方式由銷售方自主決定,采購結(jié)算方式的選擇權(quán)取決于采購方與銷售方兩者之間的談判。如果產(chǎn)品供應(yīng)量充足甚至過剩,再加上采購方信用度高、實力強,在結(jié)算方式的談判中,采購方往往可以占據(jù)主動地位。所以,結(jié)算方式在籌劃時可以與前文所述的進(jìn)貨時間籌劃相聯(lián)系,盡量選擇在供貨方產(chǎn)品供大于求的情況下采購,此時,采購方會擁有更多的談判

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