基于會計調整法的高校教育成本計量研究

一、現(xiàn)狀及成本核算必要性高校作為事業(yè)單位的重要組成部分，雖為非營利單位，仍需要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，如何既注重社會效益又注意經(jīng)濟效益，提高資源統(tǒng)籌效率，成為迫切需要平衡的問題。長期以來高校重核算輕管理的思想依然存在，成本管理意識略顯淡薄，財務核算集中體現(xiàn)記流水賬，教育成本核算和成本控制方法沒有更多實踐參考。2019年新政府會計制度的實施，為高校進行成本核算奠定了基礎，全面實施預算績效管理和全面推進管理會計體系建設等相關制度的出臺也進一步成為催生事業(yè)單位開展成本核算的重要因素。但實踐中高校成本核算大都處于觀望狀態(tài)，一部分試點高校取得的成果也不是很明顯，并沒有出現(xiàn)成本核算的預想局面。高校如何確定成本核算對象，采取何種成本核算方法最能體現(xiàn)成本效益原則，如何對間接費用實行合理分配等等，都關系著今后乃至更長一段時間內高校成本核算的可行性和準確性。二、高等學校成本核算存在的問題政府會計制度自2019年1月起施行，財務會計與預算會計相互統(tǒng)一又相對分離，是政府會計制度創(chuàng)新的主要內容。既引入財務會計的權責發(fā)生制，又進一步強化政府預算會計的收付實現(xiàn)制，對政府事業(yè)單位的財務核算提出了更高要求，使得成本核算成為可能。但從實施的這幾年來看，高校實務操作還是存在一些問題：有些是制度建設需要完善，有些是高校自身管理所致。（一）會計制度體系有待完善國家已經(jīng)出臺了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，內控制度和預算績效一體化的制度也進一步推動了成本核算的步伐，具體指引也在征求意見中，將為高校全面開展成本核算提供了細化步驟。高校實際運用時，可以看到，更多財務部門運用了新科目開始了折舊的計提、資產(chǎn)的處置、以前年度差錯更正等，而會計人員也開始關注雙分錄的生成，是否生成預算分錄，生成的預算分錄正確與否，所有這些也體現(xiàn)了事業(yè)單位會計核算精細化水平的提高。但財務整體上尚未就如何進行成本核算，對學校的哪些對象進行核算，用什么方法可行，是否符合成本效益原則等進行實踐性探討，現(xiàn)實中可參照的案例也少。高校間接費用比較多，目前各個高校就費用分配的原則也不盡相同，對于哪些費用要納入成本核算的范圍尚沒有清晰的規(guī)定，這也是本文希望重點關注和探討的地方。（二）會計人員的素質與新會計準則的要求還有差距新政府會計制度的建立和洗牌讓很多從事行政、事業(yè)單位財務人員感到不適應，主要體現(xiàn)在以下三點：一是長期從事簡單的記賬工作，對突然出現(xiàn)的雙分錄不是很清楚；二是長期以來使用收付實現(xiàn)制，對突然出現(xiàn)的權責發(fā)生制有點水土不服；三是對新出現(xiàn)的科目運用不熟悉，比如計提折舊、壞賬準備、費用分攤、會計差錯調整等業(yè)務。而成本核算正是基于權責發(fā)生制下的財務會計，只有會計人員熟悉當期收入與費用的正確歸集，不斷提高成本核算的意識，不斷提高處理實際業(yè)務的專業(yè)能力，才可以直面會計人員的轉型。（三）高校管理人員成本管理意識薄弱一直以來，高校管理人員認為高校是公益事業(yè)單位，為社會提供教育服務，不是營利機構，對于投入產(chǎn)出的比例關系根本不關注，較為重視成果的產(chǎn)出，尤其是對專項資金的成果產(chǎn)出比較關注。加之財政部門在對高校專項資金考核時，偏重考核資金目標的完成度，看重產(chǎn)出指標的完成情況，而成本核算指標體系納入高?？冃Э己斯ぷ鞯臅r間不長，各高校尚未建立起適合學校特色的成本指標，對于如何貼切地量化投入產(chǎn)出，體現(xiàn)成本效益原則還需要摸索。三、高等學校教育成本內涵和核算對象高等學校作為高等人才培養(yǎng)的搖籃，一直承擔著教學、科研和社會服務三大職能。教學過程中產(chǎn)生的費用，既包括教學老師的工資、學生獎助、實驗和實習，專用設備折舊等可以歸屬到教學的直接費用，又包括其他教學教輔人員、行政后勤部門發(fā)生的人員公用經(jīng)費；教師學生參與科學研究任務應分配至教學的費用；教室、其他房屋、通用設備的折舊等眾多間接費用。而教育成本正是一段時間內（比如會計年度或者學年）教育費用在核算對象上的合理化歸集。從新制度下會計科目的設置看，分為業(yè)務活動費用（教學和科研）、管理費用（行政、后勤、離退休）、經(jīng)營費用、對附屬單位補助、上繳上級費用、資產(chǎn)處置費用、所得稅、其他費用。業(yè)務活動費用是成本歸集的主要科目，行政和后勤費用需要經(jīng)過分配計入，離退休、經(jīng)營費用，資產(chǎn)處置費用與教學活動沒有必然聯(lián)系，不應計入教育成本。成本核算對象是成本歸集的載體，高等學校可按不同的維度和報告要求，選擇學生、學院、學校、項目等作為核算對象，本文僅從接受教育服務的學生出發(fā)，對學生整體在教學科研活動中產(chǎn)生的費用進行選擇性匯總，從而形成教育成本，今后可在此基礎上進行精細化管理，針對不同院系不同專業(yè)的學生，形成可比性強的院系教育成本、專業(yè)教育成本，或者辦學成本，項目成本，為學校教育收費標準的變動和國家教育撥款提供依據(jù)。四、基于會計調整法的高校教育成本計量模式構建實施步驟：第一步：選擇核算期間，本文為取數(shù)方便，暫時設定與會計年度一致。第二步：剝離期間內與教育成本完全無關的費用。包括經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅以及其他費用。第三步：對科研活動應計入教育成本的比例，在已有研究中，個人比較認同按照學科類別分比例計入，而非一刀切，比如：理工科類、社科類，見表1，這樣更加遵循配比原則和實質重于形式原則。考慮到案例高校承擔科研項目不僅包括縱向財政撥款課題，還包括橫向與企業(yè)共同承擔研制類課題。從學科類別上看，95%左右的項目均為理工科類。表1科研項目成本支出對學生培養(yǎng)的影響度調查表第四步：行政費用作為提供教育服務不可缺少的費用，全額計入教育成本。第五步：后勤費用具有共用性質，按折算系數(shù)計入教育成本。本文按照核算期間教學費用、科研費用占全年費用比進行分配。第六步：將科研折舊、行政折舊、后勤折舊按比例計入教育成本（比例同第三步，第四步）。第七步：匯總全年教育成本，按學生數(shù)可得到生均教育成本。五、某大學教育成本案例分析本文結合某高校2021年度報表數(shù)據(jù)，運用上述教育成本技術線路圖的方法見圖1，得到該校教育總成本，見表2。圖1基于會計調整法的高校教育成本計量技術線路圖表22021年教育成本匯總表單位：元六、總結本文采用會計調整法計量高校教育成本，以學生受益程度、與教育教學活動相關性等進行成本費用歸集分配，運行成本相對較低、方法相對簡便，數(shù)據(jù)獲取相對容易，可操作性較強。適合成本核算建立前期進行宏觀層面高校教育成本計量工作，同時也為后續(xù)更加精細化的成本管理（辦學成本、項目成本）奠定基礎和積累經(jīng)驗。隨著政府會計制度改革的深入，高校由“粗放式投入”轉為“內涵式”發(fā)展，高等學校財務工作必將面臨由核算職能向管理會計職能的重要轉變，會計人員也面臨著轉型，打造一支懂專業(yè)、懂業(yè)務、懂技術的專業(yè)化管理會計隊伍是今后會計發(fā)展的趨勢。而成本核算作為重要管理工具，通過探索找到適合高校的成本核算方法，為確認更細化的教育成本、學生學費調整、撥款標準等都具有重要意義。七、建議（一）完善成本核算及預算管理體系隨著新政府會計制度的深入開展，高等教育成本核算改革已勢在必行。建立和完善高校教育成本核算制度，促使高校步入教育成本核算軌道，并不斷加強高等教育成本核算意識。（二）以成本精細化管理來推動預算績效管理，起到提質增效作用可根據(jù)業(yè)務管理和預算管理實際需求設置不同維度成本指標和多元化成本核算對象，融入項目績效指標體系中，對本部門指標進行動態(tài)調整和更新，以反映公共產(chǎn)品或服務所產(chǎn)生的成本。通過多維度的績效指標體系，才能將教育成本和學?？冃Ч芾碛袡C統(tǒng)一起來，避免預算績效管理中只重視“預算執(zhí)行率”，無視教育成本約束的“支出導向”和年底突擊花錢現(xiàn)象頻繁產(chǎn)