新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－長(zhǎng)期股權(quán)投資》制定于2014年，這一準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過程中出現(xiàn)的核算標(biāo)準(zhǔn)混亂、核算方式不科學(xué)等問題，準(zhǔn)則中也對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的適用范圍、核算內(nèi)容等進(jìn)行了明確的規(guī)定，特別說明了成本法、權(quán)益法的相關(guān)計(jì)量情形。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)管理中，長(zhǎng)期股權(quán)投資是極其重要的一部分，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容比較系統(tǒng)，核算標(biāo)準(zhǔn)又比較復(fù)雜，涉及的方面比較多，導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作中常常會(huì)出現(xiàn)一些錯(cuò)誤，造成核算結(jié)果不準(zhǔn)確。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算結(jié)果對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益、利潤(rùn)構(gòu)成以及市場(chǎng)估值均有著直接性的影響，企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容、核算流程進(jìn)行完善，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量過程中權(quán)益法和成本法的適用范圍進(jìn)行嚴(yán)格的把控，從多個(gè)方面提高長(zhǎng)期股權(quán)投資核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。一、長(zhǎng)期股權(quán)投資首先是控制，長(zhǎng)期股權(quán)投資就是投資方企業(yè)通過股權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)設(shè)置進(jìn)一步控制被投資企業(yè)，這種長(zhǎng)期股權(quán)投資方式屬于權(quán)益性投資，就是投資方企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理、董事會(huì)決策、股東大會(huì)等方面對(duì)被投資企業(yè)有著絕對(duì)的控制權(quán)，也就是直接干預(yù)被投資方企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和財(cái)務(wù)管理方式，這樣一來被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成效你就直接取決于投資企業(yè)的決策。其次是共同控制，長(zhǎng)期股權(quán)投資中的共同控制指的是投資方企業(yè)與其他合作企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行共同控制，共同分配被投資企業(yè)得到的權(quán)益，設(shè)計(jì)的主要內(nèi)容為合營(yíng)企業(yè)的投資。在共同控制下，給投資方企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況必須要經(jīng)過所有參與投資企業(yè)的同意后才能進(jìn)行運(yùn)作，而參與投資企業(yè)在投資之前一定要簽訂相關(guān)的合約，合約中明確規(guī)定對(duì)被投資企業(yè)的權(quán)益分配，同時(shí)要共同參與到被投資企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)運(yùn)營(yíng)以及財(cái)務(wù)管理工作中。最后是重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資除了控制和共同控制之外，還有一種概念為重大影響，具體指的是投資方企業(yè)有參與被投資企業(yè)財(cái)務(wù)管理的權(quán)利，但是沒有單獨(dú)控制或者共同控制被投資方企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)利，在長(zhǎng)期股權(quán)投資管理中，投資方企業(yè)在被投資方企業(yè)董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)中占有席位，能夠?qū)Ρ煌顿Y方企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)決策等提出管理權(quán)利，但是不能直接控制被投資方企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，投資方企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的最終結(jié)果會(huì)對(duì)被投資方企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策造成重大影響。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中優(yōu)化的主要內(nèi)容（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的范圍新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍進(jìn)行了優(yōu)化，優(yōu)化后進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)以權(quán)益性投資核算標(biāo)準(zhǔn)為主，舊準(zhǔn)則中短期投資、債權(quán)投資按照投資目的和形式將其納入了金融工具中，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行了規(guī)范，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資中，如果投資方企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資不能對(duì)被投資企業(yè)股東會(huì)、董事會(huì)等造成重大影響或者進(jìn)行控制的，與此同時(shí)被投資方企業(yè)股權(quán)價(jià)值在公開市場(chǎng)中不具備具體報(bào)價(jià)、公允價(jià)值難以計(jì)量等情況，這些都屬于交易性金融資產(chǎn)，也可根據(jù)具體情況將其列為可供出售金融資產(chǎn)，在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)核算時(shí)可以將這些范圍內(nèi)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的方式新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的方式也進(jìn)行了優(yōu)化，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式時(shí)不只是簡(jiǎn)單地根據(jù)股權(quán)比例來選擇成本法或者權(quán)益法，而是根據(jù)被投資企業(yè)所擁有的實(shí)際表決權(quán)，根據(jù)投資企業(yè)是否能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會(huì)以及股東大會(huì)等造成重要影響，或者進(jìn)行控制來進(jìn)行核算方式的選擇。在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不控制、不能共同控制和不會(huì)造成重大影響的都采用了成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，相反對(duì)于一些投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)造成控制、能夠?qū)崿F(xiàn)共同控制、能夠造成重大影響的則采用了權(quán)益法進(jìn)行核算。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此進(jìn)行了進(jìn)一步優(yōu)化，對(duì)于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)等造成控制的則需要應(yīng)用成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，對(duì)于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)等造成共同控制，或者重大影響的則需要應(yīng)用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算初始計(jì)量在進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中在企業(yè)初始成本計(jì)量規(guī)定形式方面顯得比較單一，投資企業(yè)只能夠按照現(xiàn)金取得、企業(yè)債務(wù)重組、非貨幣性交易換入等確定初始投資成本，不能明確投資企業(yè)初始成本的構(gòu)成以及性質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算初始成本計(jì)量方式還進(jìn)行了優(yōu)化，優(yōu)化后各方面的內(nèi)容更加全面，比如在基于控制權(quán)核算思想上，投資企業(yè)要遵循真實(shí)性原則，對(duì)不同投資模式下長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還對(duì)企業(yè)同一控制中的股權(quán)情況、非同一控制中的股權(quán)情況、非企業(yè)重組合并等初始成本計(jì)量方式做出了明確的規(guī)定，保證了長(zhǎng)期股權(quán)投資核算初始計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性，為投資企業(yè)帶來了更多的經(jīng)濟(jì)收益。如果為同一控制下的控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資形式比較多，比如轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性債券等等，但是不論采用哪一種計(jì)量方式，投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本都是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)在最終合并報(bào)表中賬面價(jià)值的份額，如果實(shí)際賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)，那么投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本應(yīng)該計(jì)量為0。如果為非同一控制下的控股合并，也要明確被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債、發(fā)行的金融工具的價(jià)值等等，在此過程中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)要計(jì)入當(dāng)期損益中，對(duì)于一些非合并形成的股權(quán)投資，比如收益的現(xiàn)金，則以實(shí)際支付的全部購(gòu)買價(jià)款計(jì)入。如果為發(fā)行權(quán)益性證券，進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量時(shí)要以權(quán)益性證券的公允價(jià)值為成本，在此過程中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用需要按照金融工具規(guī)定進(jìn)行相關(guān)處理。（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，成本法和權(quán)益結(jié)合法都已經(jīng)趨于國(guó)際會(huì)計(jì)工作，但是整個(gè)過程中相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不夠詳細(xì)，計(jì)量方式的選擇不明確，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于以上存在的問題均進(jìn)行了優(yōu)化，關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方式也做出了新的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)要根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)進(jìn)行核算方式的選擇，并且在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作中還要遵循審慎性原則。如果在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)選擇了成本法，在后續(xù)計(jì)量方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的操作方式與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的操作方式基本上沒有太大的變化，都是根據(jù)發(fā)生了具體的成本費(fèi)用進(jìn)行投資成本的計(jì)量。在此過程中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值計(jì)算方式與成本法相同，不論是賬面價(jià)值增加了還是減少了，都是按照具體的投資成本進(jìn)行計(jì)量。但是長(zhǎng)期股權(quán)投資存續(xù)期間，如果被投資方所有者權(quán)益出現(xiàn)了變化，那么與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的操作方式相比較，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方式則也會(huì)發(fā)生變化，最為明顯的就是投資收益基礎(chǔ)不同，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，直接以被投資單位當(dāng)年的凈利潤(rùn)和凈虧損為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上直接進(jìn)行凈利潤(rùn)計(jì)算，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，需要按照取得投資時(shí)，被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了凈利潤(rùn)計(jì)算，但是在經(jīng)過應(yīng)用后發(fā)現(xiàn)，這種計(jì)算方式的操作難度比較大。在投資賬面價(jià)值方面，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下直接以投資賬面價(jià)值減計(jì)至0為限額，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)化后，規(guī)定投資企業(yè)可以根據(jù)投資協(xié)議中約定的履行其他額外損失補(bǔ)償義務(wù)進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式（一）成本法核算新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式中比較常見的依舊為成本法核算。投資企業(yè)對(duì)所控制的被投資企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本核算時(shí)，應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，但是在核算的過程中，應(yīng)該排除投資企業(yè)子公司報(bào)表。投資企業(yè)在對(duì)被投資企業(yè)控制方式進(jìn)行判斷時(shí)，要明確能不能直接或者間接持有被投資企業(yè)股權(quán)總額，從而絕對(duì)控制投資方各行為以及財(cái)務(wù)決算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)化后明確規(guī)定，如果在經(jīng)過多個(gè)方面分析后發(fā)現(xiàn)，投資企業(yè)不能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行共同控制或者其行為不能對(duì)被投資企業(yè)造成重大影響，則在選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式時(shí)應(yīng)該選擇成本法核算，直接對(duì)投資方在長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中產(chǎn)生的實(shí)際費(fèi)用成本進(jìn)行計(jì)算。但是需要明確的是，如果采用成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，在此過程中即便被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益出現(xiàn)了變化，但是投資成本的賬面價(jià)值也并不會(huì)發(fā)生變化，只是當(dāng)投資企業(yè)增加了或者減少了長(zhǎng)期股權(quán)投資額，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資額出現(xiàn)變化時(shí)，投資成本的賬面價(jià)值才會(huì)發(fā)生變化。當(dāng)被投資企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)金股利或者利潤(rùn)分紅時(shí)，投資企業(yè)則能夠根據(jù)自身所擁有的股東權(quán)益份額進(jìn)行投資收益的領(lǐng)取，即便如此，投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值也依然是固定不變的。所以從這方面來看，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過程中如果應(yīng)用了成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本計(jì)量，這種核算方式能夠有效避免投資方前期費(fèi)用墊付、股金墊付等問題，對(duì)于一些企業(yè)投資成本回收可靠性低的企業(yè)，在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)比較適用。（二）權(quán)益法核算方式在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中應(yīng)用權(quán)益法核算方式的也比較多，此時(shí)不需要對(duì)同一控制和非同一控制進(jìn)行區(qū)分，尤其對(duì)于合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)，權(quán)益法核算方式是最為有效的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如果投資企業(yè)能夠控制被投資企業(yè)股東大會(huì)、董事會(huì)的投票權(quán)，則提示投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)施加共同控制或者能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成重大影響，此時(shí)滿足權(quán)益法核算的應(yīng)用條件。與此同時(shí)，投資企業(yè)還要進(jìn)一步判斷持有股權(quán)比例大小對(duì)投票權(quán)、長(zhǎng)期股權(quán)投資核心屬性等造成的影響，如果投資企業(yè)具備一定數(shù)額的投票權(quán)，并且其所掌握的投票權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策造成直接性的影響，那么此時(shí)可采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。一般情況下，如果投資企業(yè)持有被投資企業(yè)20%～50%的表決權(quán)，此時(shí)認(rèn)為投資企業(yè)能夠控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，或者能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策造成重大影響。但是需要注意的是，如果投資企業(yè)持有被投資企業(yè)的20%～50%的表決權(quán)，但是同時(shí)也有根據(jù)顯示投資企業(yè)不能夠參與到被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的行為及決策中，那么此時(shí)可判斷為投資企業(yè)所持有的股權(quán)不能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策造成重大影響，因此需要考慮其他的股權(quán)投資核算方式。四、案例分析某科技企業(yè)于2019年1月成立，屬于中小企業(yè)，在2020年2月掛牌股份轉(zhuǎn)讓，企業(yè)內(nèi)部以及券商對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式提出了不同的看法，因?yàn)榇似髽I(yè)還占有另外某軟件公司10%的股份，科技企業(yè)安排了一名工作人員常駐于軟件公司，同時(shí)也將這名工作人員勞動(dòng)關(guān)系轉(zhuǎn)移到了軟件公司，這樣一來，這名工作人員直接擁有了軟件公司20%的表決權(quán)。但是某集團(tuán)企業(yè)又占有軟件公司48%的股份，軟件公司對(duì)科技企業(yè)進(jìn)行直接經(jīng)營(yíng)管理，軟件公司參與了集團(tuán)企業(yè)相關(guān)經(jīng)營(yíng)管理會(huì)議，對(duì)一些重要的經(jīng)營(yíng)管理上報(bào)了集團(tuán)企業(yè)并獲得了批準(zhǔn)。但是為了進(jìn)一步理順管理層級(jí)，在此過程中遵循了實(shí)質(zhì)大于形式的原則，集團(tuán)企業(yè)與科技企業(yè)共同簽署了一份協(xié)議，約定了在軟件公司股東會(huì)議中共同行使表決權(quán)，同時(shí)要提出相同的意見，如果軟件公司在相關(guān)事項(xiàng)表決方面存在爭(zhēng)議，那么科技企業(yè)需要按照集團(tuán)企業(yè)的決策意向進(jìn)行表決。這樣一來，科技企業(yè)認(rèn)為這份協(xié)議就等于是直接放棄了軟件公司的20%表決權(quán)，所以自身表決并不會(huì)對(duì)軟件公司相關(guān)決策管理造成重大影響，所以選擇了成本法進(jìn)行股權(quán)投資核算。而券商認(rèn)為，科技企業(yè)名正言順地委派了一名工作人員，即便是簽訂了相關(guān)協(xié)議，但是在軟件公司進(jìn)行一些重大事項(xiàng)的決策時(shí)依然有權(quán)利發(fā)揮出20%的表決權(quán)，這一表決權(quán)依然能夠?qū)浖鞠嚓P(guān)決策管理造成重大影響，所以應(yīng)該按照權(quán)益法進(jìn)行核算。在進(jìn)行初始計(jì)量確認(rèn)時(shí)，如果為非同一控制的情形則適用于成本法，如果為共同控制和重大影響的兩種情形則適用于權(quán)益法，不論投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與被投資企業(yè)實(shí)際凈資產(chǎn)是否相符，投資企業(yè)初始計(jì)量成本都是固定的。如果應(yīng)用權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)所有制權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值這也會(huì)發(fā)生變動(dòng)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本次爭(zhēng)議點(diǎn)