《中級財(cái)務(wù)會計(jì)教案》第九章-資產(chǎn)減值

第九章資產(chǎn)減值基本要求：1.掌握認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象2.掌握資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量3.掌握資產(chǎn)減值損失的確定原則4.掌握資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理5.了解商譽(yù)減值的會計(jì)處理這一章主要不是只要求掌握簡單的會計(jì)處理，而是要求掌握認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象、怎么樣確定可收回金額、金額怎么樣計(jì)量，資產(chǎn)減值損失確定的原則以及資產(chǎn)組的認(rèn)定方法，資產(chǎn)組減值如何進(jìn)行處理，了解商譽(yù)的內(nèi)容。

第一節(jié)資產(chǎn)減值概述一、資產(chǎn)減值的含義1.含義：資產(chǎn)減值，是指因外部因素、內(nèi)部使用方式或使用范圍發(fā)生變化而對資產(chǎn)造成不利影響，導(dǎo)致資產(chǎn)使用價值降低，致使資產(chǎn)未來可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于其現(xiàn)有的賬面價值。即：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產(chǎn)，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。本章關(guān)鍵是可收回金額的確定。本章所講的資產(chǎn)，是指非流動資產(chǎn)：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。對于采用公允價值模式進(jìn)行計(jì)量的，期末不用進(jìn)行減值測試，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題，因?yàn)樗旧砭褪前垂蕛r值進(jìn)行期末計(jì)量的。（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。其他的資產(chǎn)，如存貨、以公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值，都在其他相關(guān)章節(jié)中講解。二、資產(chǎn)減值的確認(rèn)誤解：期末計(jì)提減值準(zhǔn)備：賬面價值和可收回金額一比，就計(jì)提減值準(zhǔn)備。正確的方法：首先要看看有沒有減值的跡象；如果有減值跡象，要進(jìn)行減值測試；進(jìn)行減值測試后確實(shí)減值了，才需要確定減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值跡象是資產(chǎn)是否進(jìn)行減值測試的必要條件。一般情況下，沒有減值跡象，是不進(jìn)性測試的，但有兩項(xiàng)資產(chǎn)除外：企業(yè)合并形成的商譽(yù)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。怎么樣判斷是否有減值跡象？要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判斷。（一）外部信息來源1.資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（二）內(nèi)部信息來源1.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；2.有證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。第二節(jié)資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量一、估計(jì)資產(chǎn)可回收金額的基本方法在確定資產(chǎn)的可收回金額時，可以以單項(xiàng)為基礎(chǔ)來確定；單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定的，就要按資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來確定。比如，某企業(yè)有一臺設(shè)備，這臺設(shè)備能夠產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益：生產(chǎn)出產(chǎn)品以供出售，則此設(shè)備的可收回金額比較容易確定。再比如，如果企業(yè)有一項(xiàng)除塵設(shè)施，屬某項(xiàng)固定資產(chǎn)的一部分。除塵設(shè)施本身不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，其可收回金額就無法確定。只有和另外的設(shè)備一起工作時，才能確定整個資產(chǎn)組的可收回金額。這時就需要把生產(chǎn)產(chǎn)品的設(shè)備和除塵設(shè)施作為一個資產(chǎn)組來確定其可收回金額。確定可收回金額時，要按照資產(chǎn)或資產(chǎn)組的的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。注意：確定可收回金額，要按照孰高原則。為什么？比如，某項(xiàng)資產(chǎn)如果現(xiàn)在處置掉，處置收入減處置費(fèi)用的凈額為100萬元；如果持有這項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用10年，產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值110萬元。作為生產(chǎn)管理者是選擇現(xiàn)在把這項(xiàng)資產(chǎn)賣掉，還是持有10年，產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)得到110萬元？肯定要選擇最有利的：持有10年，產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)得到110萬元。所以要繼續(xù)持有，按照孰高原則。二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)凈額受兩方面因素影響：公允價值和處置費(fèi)用。公允價值通常也會給出，但要知道，確定公允價值時，首選什么作為公允價值；首選沒有，再選什么價格作為公允價值。步驟：1.如果資產(chǎn)有銷售協(xié)議或合同，則以銷售協(xié)議價格作為公允價值；2.如果沒有銷售協(xié)議或合同，以活躍市場價格作為公允價值；3.如果活躍市場也不存在，或者有活躍市場但沒有市場價格，要按照熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易所愿意提供的公平價格作為公允價值。有了公允價值，減去處置費(fèi)用，就是可收回金額的第一個資料：資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后凈額。如果無法確定凈額，可收回金額只能采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。如果有凈額，還要看未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。書上沒講，但要提醒大家注意：如果凈額高于資產(chǎn)的賬面價值，一定沒有減值，就不用再計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值了；如果凈額低于資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)就一定減值了？例1.判斷題：企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后凈額高于資產(chǎn)的賬面價值，說明沒有減值；如果這個凈額低于賬面價值，就認(rèn)定為這項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值了。（×）解析：前面是對的，凈額高于資產(chǎn)的賬面價值，說明沒有減值；但如果這個凈額小于賬面價值，就認(rèn)定為這項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值了，這里不對。因?yàn)閷τ诳墒栈亟痤~確定時，是按照凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間孰高者確定。凈額比賬面價值低，并不意味著未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也比賬面價值低。假凈額已經(jīng)確定確實(shí)比賬面價值低，就要確定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，看預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是否也也比賬面價值低。三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的確定，應(yīng)該考慮：資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后凈額；資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)考慮以下三個方面的因素：（1）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。預(yù)測一般不超過5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。2.預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容（1）資產(chǎn)使用過程中有預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流入。（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（3）資產(chǎn)在使用壽命終了時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素（理解）（1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。注意是以當(dāng)前狀況，不是以未來的。未來進(jìn)行的改良、重組會使現(xiàn)金流量增減變動，但不是現(xiàn)在預(yù)計(jì)考慮的因素；但資產(chǎn)正常的維護(hù)支出要考慮進(jìn)去。（2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致；（4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)該予以調(diào)整。應(yīng)當(dāng)把內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格調(diào)整為市場價格。4.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的方法一般要按單一的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)算：以單一的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計(jì)算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。如果影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，在這種情況下，應(yīng)該采用期望現(xiàn)金流量法。期望現(xiàn)金流量法，是把資產(chǎn)的每期現(xiàn)金流量根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加總計(jì)算求得。（二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。實(shí)際上是在計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率的確定，簡單看一看就可以了。其實(shí)影響現(xiàn)值的因素還有一個：資產(chǎn)的使用壽命。（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和使用壽命決定了現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。第三節(jié)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計(jì)量的一般原則可收回金額與賬面價值（成本-累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷-原來計(jì)提的減值準(zhǔn)備）相比較，如果可收回金額小于賬面價值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入減值損失。計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失后，要以可收回金額確定新的固定資產(chǎn)的賬面價值。計(jì)提折舊時，應(yīng)按照重新計(jì)算的賬面價值重新確定固定資產(chǎn)的使用壽命，確定每期折舊額。資產(chǎn)（無論是固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，還是采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等）減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后不得轉(zhuǎn)回。注意：是這章所講的資產(chǎn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備后就不能再轉(zhuǎn)回。并不是所有的資產(chǎn)都不能轉(zhuǎn)回，比如存貨、可供出售金融資產(chǎn)允許轉(zhuǎn)回。等到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)時，資產(chǎn)終止了，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)出。為什么不得轉(zhuǎn)回，主要有兩方面原因：1.本章所講的是非流動資產(chǎn)，形成減值后，減值因素往往很難消失。2.企業(yè)經(jīng)常利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。所以，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定（和國際慣例不同）：固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)，一旦減值損失確認(rèn)了，以后不允許轉(zhuǎn)回。思路：1.要看有沒有減值的跡象，如果有，進(jìn)行減值測試。2.減值測試時，用可收回金額和其賬面價值相比較。可收回金額是公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高者。3.確定可收回金額