投資性房地產(chǎn)核算問(wèn)題探討

投資性房地產(chǎn)核算問(wèn)題探討

一、投資房地產(chǎn)的名稱和內(nèi)容存在一些問(wèn)題1.與“投資性的房地產(chǎn)”相混淆投資房地產(chǎn)是會(huì)計(jì)專業(yè)的會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)。它是為了接受租金或資本附加值，或者兩者都有重疊的房地產(chǎn)，但很容易與“投資房地產(chǎn)”混淆。投資性房地產(chǎn)主要與房地產(chǎn)出租相關(guān),而投資性的房地產(chǎn)主要與房地產(chǎn)對(duì)外投資相關(guān)。2.閑置土地的法律性質(zhì)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”)的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)具體包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定,持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)在我國(guó)是不存在的,因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)在購(gòu)買土地使用權(quán)時(shí)必須明確用途,等到增值后再轉(zhuǎn)讓類似于“炒地皮”,這是我國(guó)法律不允許的。另外《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》規(guī)定,按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地,不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。因此投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則把持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)核算不具有現(xiàn)實(shí)意義。二、《物權(quán)法》第20條例1:2×05年12月31日光明股份有限公司一建筑物完工并投入使用,總價(jià)值為1000000元,預(yù)計(jì)使用年限為20年,采用直線法計(jì)提折舊,假設(shè)報(bào)廢時(shí)無(wú)殘值。使用一年后于2×07年1月1日將該建筑物對(duì)外出租,租期為2年,每年收取租金80000元,出租當(dāng)日該建筑物的公允價(jià)值為1050000元,2×07年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為1100000元,2×08年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為1200000元。2×08年12月31日租賃期屆滿公司收回自己使用,2×10年12月31日公司將該建筑物對(duì)外出售,價(jià)格為1300000元。1.現(xiàn)行資產(chǎn)處置貸款貸(1)2×05年12月31日該建筑物完工時(shí):借:固定資產(chǎn)1000000;貸:在建工程1000000。(2)2×07年1月1日將該建筑物對(duì)外出租,因?yàn)椴桓淖児潭ㄙY產(chǎn)的所有權(quán),因此不需要調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面原值,只需要按照直線法每年提取折舊50000元。(1)取得租金收入:借:銀行存款80000;貸:其他業(yè)務(wù)收入80000。(2)假設(shè)按年計(jì)提折舊:借:其他業(yè)務(wù)支出50000;貸:累計(jì)折舊50000。(3)2×08年12月31日租賃期屆滿公司收回自己使用,從2×08年12月31日起固定資產(chǎn)計(jì)提折舊開始計(jì)入管理費(fèi)用。借:管理費(fèi)用50000;貸:累計(jì)折舊50000。(4)2×10年12月31日公司將該建筑物對(duì)外出售,價(jià)格為1300000元,該建筑物已經(jīng)計(jì)提折舊為250000元(50000×5)。具體會(huì)計(jì)處理如下:(1)固定資產(chǎn)投入清理:借:固定資產(chǎn)清理750000,累計(jì)折舊250000;貸:固定資產(chǎn)1000000。(2)取得轉(zhuǎn)讓收入:借:銀行存款1300000;貸:固定資產(chǎn)清理1300000。(3)按轉(zhuǎn)讓收入的5%計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅:借:固定資產(chǎn)清理65000;貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅65000。(4)結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益:借:固定資產(chǎn)清理485000;貸:營(yíng)業(yè)外收入———處理固定資產(chǎn)凈收益485000。因此按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行核算比較簡(jiǎn)單。2.收入級(jí)處理(1)2×05年12月31日該建筑物完工時(shí):借:固定資產(chǎn)1000000;貸:在建工程1000000。(2)2×06年計(jì)提折舊:借:管理費(fèi)用50000;貸:累計(jì)折舊50000。(3)2×07年1月1日將該建筑物對(duì)外出租時(shí):(1)對(duì)外出租:借:投資性房地產(chǎn)1000000,累計(jì)折舊50000;貸:固定資產(chǎn)1000000,投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊50000。(2)取得租金收入:借:銀行存款80000;貸:其他業(yè)務(wù)收入80000。(3)假設(shè)按年計(jì)提折舊:借:其他業(yè)務(wù)成本50000;貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊50000。(4)2×08年12月31日租賃期屆滿公司收回自己使用:借:固定資產(chǎn)1000000,投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊150000;貸:投資性房地產(chǎn)1000000,累計(jì)折舊150000。收回后每年計(jì)提折舊50000元:借:管理費(fèi)用50000;貸:累計(jì)折舊50000。(5)2×10年12月31日公司將該建筑物對(duì)外出售,價(jià)格為1300000元。具體會(huì)計(jì)處理如下:(1)固定資產(chǎn)投入清理:借:固定資產(chǎn)清理750000,累計(jì)折舊250000;貸:固定資產(chǎn)1000000。(2)取得轉(zhuǎn)讓收入:借:銀行存款1300000;貸:固定資產(chǎn)清理1300000。(3)按轉(zhuǎn)讓收入的5%計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅:借:固定資產(chǎn)清理65000;貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅65000。(4)結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益:借:固定資產(chǎn)清理485000;貸:營(yíng)業(yè)外收入———處理固定資產(chǎn)凈收益485000。根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算,增加了核算工作量,但是企業(yè)房地產(chǎn)出租期間是通過(guò)“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算還是通過(guò)“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行核算僅僅是形式上的變化,本質(zhì)沒有發(fā)生變化。三、投資性房地產(chǎn)用于企業(yè)資產(chǎn)根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十條規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。第十一條規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此投資性房地產(chǎn)按照公允價(jià)值模式核算,對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)都會(huì)產(chǎn)生一定的影響,同時(shí)也造成了會(huì)計(jì)與稅法之間的差異。企業(yè)如果想調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤(rùn),只要將不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行短期出租,然后收回,就可以將原來(lái)按成本模式計(jì)量的不動(dòng)產(chǎn)調(diào)整為按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),將若干年不動(dòng)產(chǎn)的升值一下子都釋放出來(lái),調(diào)節(jié)資產(chǎn)與利潤(rùn)的效果是比較明顯的,下面舉例說(shuō)明。例2:承例1,假設(shè)對(duì)投資性房地產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量,其他條件相同。(1)2×05年12月31日該建筑物完工時(shí):借:固定資產(chǎn)1000000;貸:在建工程1000000。(2)假設(shè)2×06年按年計(jì)提折舊:借:管理費(fèi)用50000;貸:累計(jì)折舊50000。(3)2×07年1月1日將該建筑物對(duì)外出租時(shí):(1)建筑物對(duì)外出租:借:投資性房地產(chǎn)———成本1050000,累計(jì)折舊50000;貸:固定資產(chǎn)1000000,資本公積———其他資本公積100000。稅務(wù)分析:按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定,盡管企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了增值,但不涉及所得稅問(wèn)題。如果建筑物發(fā)生價(jià)格下跌,則會(huì)計(jì)核算與稅法存在差異,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。(2)取得租金收入:借:銀行存款80000;貸:其他業(yè)務(wù)收入80000。根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》的規(guī)定,在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)按當(dāng)日公允價(jià)值計(jì)量,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額,做相反的會(huì)計(jì)分錄,同時(shí)不再對(duì)投資性房地產(chǎn)提取折舊或進(jìn)行攤銷。因此2×07年12月31日對(duì)投資性房地產(chǎn)按當(dāng)日公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,同時(shí)調(diào)整當(dāng)期損益。借:投資性房地產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)50000;貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益50000。稅務(wù)分析:由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類賬戶,會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響,增加當(dāng)年度利潤(rùn)50000元,而按我國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,不涉及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,因此當(dāng)年度需在利潤(rùn)的基礎(chǔ)上納稅調(diào)減50000元;同時(shí)考慮到在公允價(jià)值模式計(jì)量下,該建筑物不再計(jì)提折舊,而稅法規(guī)定公司在本年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除折舊50000元,需納稅調(diào)減50000元。(4)2×08年12月31日租賃期屆滿公司收回自己使用:根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》的規(guī)定,公司將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí),應(yīng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目,按其差額,貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。借:固定資產(chǎn)1200000;貸:投資性房地產(chǎn)———成本1050000、———公允價(jià)值變動(dòng)50000,公允價(jià)值變動(dòng)損益100000。(5)收回后每年計(jì)提折舊:借:管理費(fèi)用70588.2;貸:累計(jì)折舊70588.2。稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除折舊為50000元,需納稅調(diào)增20588.2元。(6)出售時(shí):(1)固定資產(chǎn)投入清理:借:固定資產(chǎn)清理1058823.6,累計(jì)折舊141176.4;貸:固定資產(chǎn)1200000。(2)取得轉(zhuǎn)讓收入:借:銀行存款1300000;貸:固定資產(chǎn)清理1300000。(3)按轉(zhuǎn)讓收入的5%計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅:借:固定資產(chǎn)清理65000;貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅65000。(4)結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益:借:固定資產(chǎn)清理176176.4;貸:營(yíng)業(yè)外收入———處理固定資產(chǎn)凈收益176176.4。而應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的營(yíng)業(yè)外收入為485000元,因此存在差異,需要納稅調(diào)增308823.6元。四、實(shí)際數(shù)據(jù)處理按照公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)出售時(shí),投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這明顯違背了配比性原則的要求。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》規(guī)定,處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目