2023年會計政策與會計估計變更

會計政策以及會計估計變更和差錯更正

本章重點

1.會計政策變更以及會計估計變更和差錯更正的基本原理

這里主要包括會計政策以及會計估計以及會計政策變更和會計估計變

更的基本定義，要求掌握考試中常見的會計政策和會計估計變更。如存貨

發(fā)出的計價方法由后進先出法改為先進先出法，屬于政策變更，但不需要

追溯調(diào)整；固定資產(chǎn)的折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法則作為會計

估計變更，采用未來適用法。

會計政策變更不一定都要追溯調(diào)整，反過來說，追溯調(diào)整的也不一定

都是政策變更。如因為增資引起的長期股權投資核算方法由成本法改為權

益法，需要追溯調(diào)整，但不屬于政策變更。

當持股比例不發(fā)生變動，但按照規(guī)定由成本法核算改為權益法核算時,

這屬于同一性質(zhì)的事項采用不同的會計處理方法，屬于政策變更的情況。

假設持股比例為20%的投資按原制度規(guī)定采用成本法核算，按新規(guī)定采用

權益法核算，這種情況可以認為是會計政策變更。

2.會計政策變更的會計處理

本部分內(nèi)容是整章乃至整門課程的重點。會計政策變更，如果累積影

響數(shù)能夠計算，那么應該追溯調(diào)整；如果累積影響數(shù)不能夠計算，那么采

用未來適用法。

追溯調(diào)整法的完整處理通常包括三個部分：累積影響數(shù)的計算以及會

計分錄的做法和報表的調(diào)整，其中會計處理是關鍵的環(huán)節(jié)，又可以分為稅

前處理以及所得稅處理和稅后分配處理三個環(huán)節(jié)。政策變更時，因為是追

溯，最終的累積影響數(shù)應調(diào)整到變更當年年初的留存收益，故損益表項目

的科目要換成利潤分配一一未分配利潤科目核算。

3.會計估計變更的會計處理

典型的會計估計變更：固定資產(chǎn)折舊方法的變更以及固定資產(chǎn)折舊年

限的變更以及固定資產(chǎn)凈殘值率的變更以及壞賬準備計提比例的變更以及

無形資產(chǎn)攤銷期限的變更等。

會計估計變更的處理通常是未來適用法，重點是變更期初的資產(chǎn)賬面

價值（即未來處理的基數(shù)）的計算。

4.會計差錯更正

前期重大差錯采用追溯重述法處理。追溯重述法與追溯調(diào)整法的處理

思路一樣，不同的是，追溯重述法對于損益的影響需要先記入“以前年度

損益調(diào)整”賬戶，然后再將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額匯總結轉到

“利潤分配一一未分配利潤”，再考慮盈余公積的調(diào)整。

當期發(fā)現(xiàn)當期的差錯，直接調(diào)整當期的相關項目。

濫用會計政策視同會計差錯進行更正。比如企業(yè)因為業(yè)績達不到合同

的約定以及要求，或為了使部門得到比較高的獎勵，為了提高業(yè)績而做了

相關變更，這都屬于濫用會計政策。

本章適宜考查計算分析題或綜合題，需要大家特別注意。

典型習題

一以及單項選擇題

【例題1】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是（）。

A.固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法

B.外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調(diào)整

C.年末根據(jù)當期產(chǎn)生的遞延所得稅負債調(diào)整本期所得稅費用

D.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式

【答疑編碼21160101】

【答案】D

【解析】選項D屬于會計計量屬性的改變，屬于會計政策變更；選項

ABC與會計政策變更和會計估計變更無關。

小結：資產(chǎn)由成本模式或者成本與市價孰低模式改為公允價值模式，

都屬于會計政策變更。計量屬性以及計量基礎的變化是典型的會計政策變

更。

【例題2】下列屬于會計政策變更的事項是（）。

A.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政

策

B.對初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策

C.按照法律或會計準則等行政法規(guī)以及規(guī)章的要求采用新的會計政策

D.對曾經(jīng)出現(xiàn)過，但不重要的交易或事項采用新的會計政策

【答疑編碼21160102】

【答案】C

【解析】本題考核的是對會計政策變更性質(zhì)的界定。在兩種情況下，

企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律或會計準則等行政法規(guī)以及規(guī)章要求

變更。第二，變更會計政策后，能夠使所提供的企業(yè)財務狀況以及經(jīng)營成

果和現(xiàn)金流量信息更為可靠以及更為相關。選項ABD均不屬于會計政策變

更。

【例題3］會計政策變更的累積影響數(shù)是指（）。

A.會計政策變更對當期稅后凈利潤的影響數(shù)

B.會計政策變更對當期投資收益以及累計折舊等相關項目的影響數(shù)

C.會計政策變更對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有金

額與原有金額之間的差額

D.會計政策變更對以前各期追溯計算后各有關項目的調(diào)整數(shù)

【答疑編碼21160103】

【答案】C

【解析】會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會計政策對以

前各期追溯計算的變更年度期初留存收益的應有金額與原有金額之間的差

額。

【例題4］會計政策變更時，下列對于累積影響數(shù)的處理正確的是（）o

A.重新編制以前年度會計報表

B.調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報

前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應一并調(diào)整

C.調(diào)整或反映為變更當期及未來各期會計報表相關項目的數(shù)字

D.只需要在報表附注中說明其累積影響

【答疑編碼21160104】

【答案】B

【解析】會計政策變更采用追溯調(diào)整法進行處理的，將會計政策變更

累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和

列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應一并調(diào)整。

【例題5】甲公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦

公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，該辦公樓的原價為3000萬元（同建造

完工時公允價值），至2009年1月1日，已提折舊240萬元，已提減值

準備100萬元。2009年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公

樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2008年12月31日的公允價值為2800萬元，

2008年12月31日之前該投資性房地產(chǎn)的公允價值無法合理確定。該公司

按凈利潤的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%,采用資產(chǎn)負債表債務法

核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0,

采用直線法按照20年計提折舊。則甲公司2009年此項會計政策變更的累

積影響數(shù)為（）萬元。

A.140

B.105

C.200

D.340

【答疑編碼21160105】

【答案】B

【解析】

單選（5）

原政策新政策稅前差異

費用和減值公允價值變動損失

2008年340萬200萬_140^_

所得稅稅后差異（累積影響數(shù)）

140萬X25%105萬元

原政策新政策稅前差異

費用和減值公允價值變動損失

2008年340萬200萬140萬

所得稅稅后差異（累積影響數(shù)）

140萬X25%105萬元

【拓展】對于政策變更前后的差異是應該用“+”號還是用“一”號

表示，主要看新政策對利潤的影響。若采用新政策增加了利潤，那么稅前

差異就用“+”號；減少了利潤，就用“一”號。對所得稅費用的影響增

加了，一般用“+”號；若減少了，則用“一”號。

【例題6】某企業(yè)一臺設備從2007年1月1日開始計提折舊，其原值

為H1000元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為1000元，采用雙倍

余額遞減法計提折舊。從2009年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為

平均年限法，設備的預計使用年限由5年改為4年，設備的預計凈殘值由

1000元改為600元。該設備2009年的折舊額為（）元。

A.19500

B.19680

C.27500

D.27600

【答疑編碼21160106】

【答案】B

【解析】應按會計估計變更處理，采用未來適用法。至2008年12月

31日該設備的賬面凈值為39960元[111000-111000X40%-(111000-111

000X40%)X40%],該設備2009年應計提的折舊額為19680元[(39

960-600)4-2]=19680(元)。

【例題7】甲公司2006年12月1日購入管理部門使用的設備一臺，

原價為1500000元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為100000元,

采用直線法計提折舊。2011年1月1日考慮到技術進步因素，將原估計的

使用年限改為8年，凈殘值改為60000元，該公司的所得稅稅率為25%,

采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算。則由于上述會計估計變更對2011

年凈利潤的影響金額為減少凈利潤()元。

A.60000

B.55000

C.-80000

D.-70000

【答疑編碼21160107】

【答案】A

【解析】本題與例題6不同，題干問的是由于會計估計變更對當期凈

利潤的影響，計算的思路是，先按變更后的年限和凈殘值計算出當期凈利

潤①，再假設當期沒有發(fā)生會計估計變更，即按變更前的年限和凈殘值計

算出當期凈利潤②，①一②的差額就是會計估計變更對當期凈利潤的影響

金額，即這里涉及一個比較的概念，而不單純是計算變更后當期計提的折

I0O

按照原使用年限和凈殘值,2011年應計提折舊=（1500000-100000）

/10=140000（元），按照變更后的使用年限和凈殘值，20n年應計提折

舊=（1500000-140000X4-60000）/4=220000（元）,對2011年凈

利潤的影響=（220000-140000）X（1-25%）=60000（元）（減少凈

利潤）。

【例題8］甲公司2008年3月在上年度財務會計報告批準報出后，發(fā)

現(xiàn)2006年10月購入的專利權攤銷金額出現(xiàn)錯誤，該專利權2006年應攤銷

的金額為120萬元，2007年應攤銷的金額為480萬元，2006以及2007年

實際攤銷金額均為480萬元。甲公司對此重大會計差錯采用追溯重述法進

行會計處理。適用所得稅稅率為25%,按凈利潤的10%提取法定盈余公積,

甲公司2008年年初未分配利潤應調(diào)增的金額為（）萬元。

A.270

B.243

C.648

D.324

【答疑編碼2n60108】

【答案】B

【解析】本題考查的是前期差錯更正的處理。按照錯誤的處理，已經(jīng)

攤銷的金額為960(480X2)萬元，按照正確的處理，應該攤銷的金額為

600(120+480)萬元，正確的處理比錯誤的處理應少計攤銷額360萬元,

因此應調(diào)增留存收益的金額為360X(1—25%)=270(萬元)，本題問的

是2008年年初未分配利潤應調(diào)增的金額，因此應調(diào)增2008年年初未分配

利潤金額為270X(1-10%)=243(萬元)。即需要扣除提取的盈余公積

金額，因為貸記“盈余公積”的同時借記“利潤分配一一未分配利潤”，

又減少了未分配利潤。

二以及多項選擇題

【例題1】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有()。

A.由于新準則的發(fā)布，所得稅核算方法由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表

債務法

B.固定資產(chǎn)預計使用年限由8年改為5年

C.對不重要的交易或事項采用新的會計政策

D.發(fā)出存貨的計價方法由后進先出法改為加權平均法

【答疑編碼21160109】

【答案】AD

【解析】會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會

計政策改用另一會計政策的行為，但當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具

有本質(zhì)區(qū)別而采用新的會計政策以及對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項

采用新的會計政策,并不屬于會計政策變更,本題中AD屬于會計政策變更,

選項B為會計估計變更，選項C不屬于會計政策變更。

【例題2】下列關于會計估計變更的說法中，正確的有（）。

A.會計估計變更應采用未來適用法

B.如果以前期間的會計估計變更影響數(shù)包括在特殊項目中，則以后期

間也應作為特殊項目處理

C.會計估計變更不改變以前期間的會計估計

D.會計估計變更的累積影響數(shù)無法確定時應采用未來適用法

【答疑編碼21160110】

【答案】ABC

【解析】會計估計變更不需要計算累積影響數(shù)，因此選項D錯誤。

【例題3】下列事項中，應作為前期差錯更正的有（）。

A.由于經(jīng)營指標的變化，縮短長期待攤費用的攤銷年限

B.根據(jù)規(guī)定對資產(chǎn)計提準備，考慮到利潤指標超額完成太多，根據(jù)謹

慎性原則，多提了存貨跌價準備

C.由于技術進步，將電子設備的折舊方法由直線法變更為年數(shù)總和法

D.固定資產(chǎn)盤盈

【答疑編碼21160111】

【答案】ABD

【解析】選項A以及B,濫用會計政策，有舞弊嫌疑，應當作為前期

差錯進行處理；選項D,根據(jù)新準則要求，固定資產(chǎn)盤盈應作為前期差錯

更正來處理。

【例題4】下列各項業(yè)務進行的會計處理中，符合現(xiàn)行會計準則規(guī)定

的有（）。

A.由于物價持續(xù)下跌，存貨的核算由原來的加權平均法改為先進先出

法

B.由于銀行提高了借款利率，當期發(fā)生的財務費用過高，故該公司將

超出財務計劃的利息暫作資本化處理

C.由于客戶財務狀況改善，該公司將壞賬準備的計提比例由原來的5%

降為1%

D.無形資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變化而改變攤銷年限

【答疑編碼21160112】

【答案】ACD

【解析】選項B是人為提高會計利潤，屬于濫用會計政策，因此不符

合會計準則規(guī)定。選項ACD都是由于客觀環(huán)境的變化，企業(yè)為了提供更可

靠以及更相關的信息而做出的變更，不是為了主觀管理上對利潤的調(diào)節(jié)而

做出的變更，故符合準則規(guī)定。

［例題5］下列各項中，應采用未來適用法進行會計處理的有（）。

A.因出現(xiàn)相關新技術將某專利權的攤銷年限由15年改為7年

B.發(fā)現(xiàn)以前會計期間濫用會計估計，將該濫用會計估計形成的秘密準

備予以沖銷

C.因某項固定資產(chǎn)用途發(fā)生變化，導致使用壽命下降，折舊年限由10

年改為5年

D.追加投資以后對被投資單位有重大影響，像長期股權投資由成本法

改為權益法

【答疑編碼21160113】

【答案】AC

【解析】選項B屬于以前期間的差錯，應該追溯重述，不能采用未來

適用法；選項D,長期股權投資增資引起的成本法改為權益法，不屬于會

計政策變更，但應該追溯調(diào)整。

【例題6】下列有關會計差錯處理中，正確的有（）。

A.對于當期發(fā)生的重要的會計差錯，調(diào)整當期項目的金額

B.對發(fā)現(xiàn)以前年度影響損益的重要會計差錯應當調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初

留存收益

C.對于比較會計報表期間的重要會計差錯，編制比較報表應調(diào)整各該

期間的凈損益及其他相關項目

D.對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日發(fā)現(xiàn)的報告年度的重

要會計差錯作為資產(chǎn)負債表日后的調(diào)整事項處理

【答疑編碼21160114】

【答案】ABCD

三以及判斷題

【例題1】企業(yè)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政

策，屬于會計政策變更。（）（2006年考題）

【答疑編碼21160115】

【答案】X

【解析】企業(yè)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策，

不屬于會計政策變更。

【例題2】固定資產(chǎn)折舊方法變更應作為會計政策變更進行會計處理。

（）（2005年考題）

【答疑編碼21160116】

【答案】X

【解析】固定資產(chǎn)折舊方法變更應作為會計估計變更進行會計處理。

［例題3］本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新

的會計政策，不屬于會計政策變更。（）（2005年考題）

【答疑編碼21160117】

【答案】V

【解析】按照準則規(guī)定，本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)

差別而采用新的會計政策，不屬于政策變更。

【例題4】企業(yè)發(fā)現(xiàn)重要差錯，無論是本期還是以前期間的差錯，均

應調(diào)整期初留存收益和其他相關項目。（）

【答疑編碼21160118】

【答案】X

【解析】企業(yè)發(fā)現(xiàn)本期的差錯不調(diào)整期初留存收益。

【例題5］在會計政策變更期初確定會計政策變更對以前各期累積影

響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。（）

【答疑編碼21160119】

【答案】V

【例題6］會計估計變更的影響包括對期初留存收益的影響和對當期

損益的影響。（）

【答疑編碼21160120】

【答案】X

【解析】會計估計變更不計算累積影響數(shù)，因此不包括對期初留存收

益的影響。

【例題7】確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當

從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。（）

【答疑編碼21160121】

【答案】V

【解析】比如，2008年進行會計政策變更，該變更的業(yè)務在2006年

就已經(jīng)存在，但2006年的資料不全，無法追溯，此時應從可以追溯的那一

期開始追溯。假設2007年的資料是完整的，那么我們可以從2007年開始

進行追溯；假設該變更的業(yè)務在2005年就已經(jīng)存在，2005年的資料不全，

那么我們應從2006年開始進行追溯。

四以及計算分析題

【例題1】甲公司從2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，從2007

年1月1日起，所得稅的核算方法由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法，

所得稅稅率為33%。企業(yè)預期從2008年起，該公司適用的所得稅稅率變更

為25%,甲公司預計2007年1月1日存在的暫時性差異將在2008年1月1

日以后轉回。2006年末，資產(chǎn)負債表中存貨賬面價值為400萬元，計稅基

礎為450萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為1100萬元，計稅基礎為1000萬元；

預計負債的賬面價值為150萬元，計稅基礎為0。假定甲公司按10%提取法

定盈余公積。

要求：

（1）計算所得稅會計核算方法變更的累積影響數(shù)，確認遞延所得稅資

產(chǎn)和遞延所得稅負債。

（2）編制2007年與上述會計政策變更的相關的會計分錄。

【答疑編碼21160201】

【分析】

1.如果本題中給出2008年的所得稅稅率為25%,而且2007年存在的

暫時性差異預計也是在2008年轉回，則在計算遞延所得稅的時候，使用預

期的所得稅稅率，也就是2008年的所得稅稅率25%,但是“應交稅費一一

應交所得稅”金額的計算使用的是2007年的稅率33%O

2.首次執(zhí)行會計準則，哪些方法的改變屬于會計政策變更，需要進行

追溯調(diào)整，需要按照《企業(yè)會計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》

的規(guī)定執(zhí)行。

【答案】

計算分析題（1）

①存貨會計賬面價值400＜計稅基礎450

可抵扣差異50萬

遞延所得稅資產(chǎn)=50萬歲生紇12.5（萬元）

②固定資產(chǎn)賬面價值1100萬＞計稅基礎1000萬

應納稅差異100萬

遞延所得稅負債=100萬X25%=25（萬元）

（1）計算所得稅會計核算方法變更的累積影響數(shù)，確認遞延所得稅資

產(chǎn)和遞延所得稅負債。

①存貨賬面價值400萬元〈計稅基礎450萬元，

產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異50萬元

遞延所得稅資產(chǎn)=50X25%=12.5（萬元）

②固定資產(chǎn)賬面價值1100萬元〉計稅基礎1000萬元

產(chǎn)生了應納稅暫時性差異100萬元

遞延所得稅負債=100X25%=25（萬元）

③預計負債賬面價值150萬元〉計稅基礎0

產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異150萬元

遞延所得稅資產(chǎn)=150X25%=37.5（萬元）

（2）編制2007年與上述會計政策變更的相關的會計分錄。

借：遞延所得稅資產(chǎn)50（12.5+37.5）

貸：利潤分配一一未分配利潤50

借：利潤分配一一未分配利潤25

貸：遞延所得稅負債25

借：利潤分配一一未分配利潤2.5

貸：盈余公積2.5

累積影響數(shù)為稅后的差異，也就是為25萬元

【例題2】甲公司2005以及2006年分別以450萬元和110萬元的價

格從股票市場購入A以及B兩支以交易為目的的股票,市價高于購入成本，

公司采用成本與市價孰低法對購入的股票進行計量，公司從2007年起，對

其以交易為目的的股票由成本與市價孰低法改為公允價值計量。公司保存

會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算，假設所得稅稅率為33%,

公司按凈利潤10%提取法定盈余公積金，按照凈利潤的5%提取任意盈余公

積金。那么兩種方法計量交易性金融資產(chǎn)賬面價值如下：

?本?^市2005年2006年

價孰低末公允價值末公允價值

磁票450萬元510萬元510萬元

B股票110萬元—130萬元

成本與市價孰低2005年末公允價值2006年末公允價值

A股票450萬元510萬元510萬元

B股票110萬元—130萬元

要求：

（1）計算2007年上述會計政策變更的累積影響數(shù)。

（2）編制該公司2005年和2006年會計政策變更的相關會計分錄。

（3）對2007年上述會計政策變更報表項目的調(diào)整做出說明。

【答疑編碼21160202】

【答案】

計算分析題（2）

1.累積影響數(shù)

m生華稅前稅后

新政策舊政策荽異所得稅基異

2005510萬450萬60萬19.8萬40.2萬

2006130萬110萬20萬6.6萬13.473

合計53.6萬

不一

累積影響數(shù)7

（1）計算2007年上述會計政策變更的累積影響數(shù)。

新政策舊政策稅前差異所得稅的影響稅后差異

2005510萬元450萬元60萬元19.8萬元40.2萬元

2006130萬元110萬元20萬元6.6萬元13.4萬元

合計53.6萬元

則上述會計政策變更的累積影響數(shù)=40.2+13.4=53.6（萬元）。

（2）編制該公司2005年和2006年會計政策變更的相關分錄。

2005年會計分錄:

借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動60

貸：利潤分配一一未分配利潤60

借：利潤分配一一未分配利潤19.8

貸：遞延所得稅負債19.8(60X33%)

借：利潤分配一一未分配利潤6.03

貸：盈余公積6.03

2006年的會計分錄

借：交易性金融資產(chǎn)20

利潤分配一一未分配利潤13.4

貸：遞延所得稅負債6.6

借：利潤分配一一未分配利潤2.01

貸：盈余公積2.01

（3）對2007年上述會計政策變更的報表項目調(diào)整作出說明。

①資產(chǎn)負債表：

交易性金融資產(chǎn)年初數(shù)需要調(diào)增80萬元，遞延所得稅負債調(diào)增26.4

萬元，盈余公積年初需要調(diào)增8.04萬元，未分配利潤年初需要調(diào)增45.56

萬元。

②利潤表：

需要調(diào)增公允價值變動損益的上年數(shù)20萬元,所得稅費用上年數(shù)調(diào)增

6.6萬元，凈利潤上年數(shù)調(diào)增13.4萬元。

③所有者權益變動表：

調(diào)整會計政策變更項目中盈余公積的上年數(shù)（2005年）調(diào)增6.03萬

元，未分配利潤上年數(shù)調(diào)增34.17萬元，所有者權益合計上年調(diào)整40.2

萬元。

調(diào)整會計政策變更項目中盈余公積的本年數(shù)（2006年）調(diào)增2.01萬

元,未分配利潤上年調(diào)增11.39萬元，所有者權益合計上年調(diào)整13.4萬元。

五以及綜合題

【例題1］甲公司為國有獨資企業(yè)，經(jīng)批準自2008年1月1日執(zhí)行企

業(yè)會計準則，甲公司對所得稅一直采用資產(chǎn)負債表債務法核算，適用所得

稅率為25%,甲公司自設立以來一直按照凈利潤的10%提取法定盈余公積,

未計提任意盈余公積。

（1）為執(zhí)行企業(yè)會計準則，甲公司對2008年以前的會計資料復核，

發(fā)現(xiàn)以下問題：

①甲公司自行建造的辦公樓已于2007年6月30日達到預定可使用狀

態(tài)，并投入使用，甲公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結算及結轉固定資

產(chǎn)的手續(xù)，2007年6月30該在建工程科目的賬面余額為2000萬元，2007

年12月31日該在建工程科目賬面余額為2190萬元，其中包括建造該辦

公樓相關專門借款在2007年7月?12月期間發(fā)生利息50萬元，應記入管

理費用的支出140萬元。

該辦公樓竣工結算的建造成本為2000萬元，甲公司預計該辦公樓使

用年限為20年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。至2008年

1月1日甲公司尚未辦理結轉固定資產(chǎn)手續(xù)。

②以400萬元價格于2006年7月1日購入一套計算機軟件,在購入當

天作為管理費用處理，按照甲公司會計政策該計算機的軟件作為無形資產(chǎn)

確認入賬，年限為5年，采用直線法攤銷。

③其他應收款賬戶余額中600萬元未按期結轉為費用，其中應確認為

2007年銷售費用400萬元，應確認2006年銷售費用為200萬元。

④誤將2006年12月發(fā)現(xiàn)的一筆銷售原材料收入1000萬元計入2007

年1月1日其他業(yè)務收入，誤將2007年12月發(fā)現(xiàn)一筆銷售原材料收入2000

萬元計入2008年1月的其他業(yè)務收入，其他業(yè)務收入2006年的毛利率為

20%,2007年的毛利率為25%。

(2)為執(zhí)行企業(yè)會計準則2008年1月1日甲公司進行如下會計變更：

①將壞賬準備計提方法由原來應收賬款余額百分比法變更賬齡分析法,

2008年以前甲公司一直采用備抵法核算壞賬損失，按期末應收賬款余額的

0.5%計提壞賬準備，2008年1月1日變更前的壞賬準備賬面余額為20萬

元，甲公司2008年12月31日應收賬款余額賬齡以及計提比例如下(當年

未發(fā)現(xiàn)其他涉及到壞賬準備事項)：

3年以

項目1年以內(nèi)1至2年2至3年

上

2008年12月31日應收賬款余500萬300萬200萬

3000萬元

額元元元

2008年起壞賬準備計提比例10%20%40%100%

②將A設備的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法。A設備系公

司2006年6月購入并投入使用，入賬價值為3300萬元，預計使用年限為

5年，預計凈殘值為300萬元。該設備用于公司行政管理。

(3)2008年7月1日，鑒于更先進的技術被采用，經(jīng)董事會決議批

準，決定將B設備的使用年限由10年縮短至6年，預計凈殘值為零，仍采

用年限平均法計提折舊。B設備是公司2006年12月購入，并于當月投入

公司管理部門使用，入賬價值為10500萬元；購入當時預計使用年限為

10年，預計凈殘值為500萬元。

假定：

(1)甲公司上述固定資產(chǎn)的折舊年限以及預計凈殘值以及折舊方法均

符合稅法的規(guī)定。

（2）上述會計差錯均具有重要性。

要求：

（1）對資料（1）中會計差錯進行更正。

（2）對資料（2）中會計變更的性質(zhì)作出判斷及處理。

（3）對資料（3）中會計變更的性質(zhì)作出判斷及計算相應折舊額以及

進行會計處理。

【答疑編碼21160301】

【答案】

（1）對資料（1）中會計差錯進行更正。

①結轉固定資產(chǎn)并計提2007年下半年應計提折舊的調(diào)整

借：固定資產(chǎn)2000

貸：在建工程2000

借：以前年度損益調(diào)整50

貸：累計折舊50

借：以前年度損益調(diào)整190

貸：在建工程190

②無形資產(chǎn)差錯的調(diào)整

借：無形資產(chǎn)400

貸：以前年度損益調(diào)整400

自2006年7月至2007年12月無形資產(chǎn)攤銷金額為=（400/5X1.5）

=120（萬元）

借：以前年度損益調(diào)整120

貸：累計攤銷120

若合并在一起，則為:

借：無形資產(chǎn)400

貸：累計攤銷120

以前年度損益調(diào)整280

③對銷售費用差錯的調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整600

貸：其他應收款600

④對其他業(yè)務核算差錯的調(diào)整

借：其他業(yè)務收入2000

貸：以前年度損益調(diào)整500

其他業(yè)務成本1500

⑤對差錯導致的利潤分配影響的調(diào)整

借：應交稅費一一應交所得稅15

貸：以前年度損益調(diào)整15

借：利潤分配一一未分配利潤45

貸：以前年度損益調(diào)整45

借：盈余公積4.5

貸：利潤分配一一未分配利潤4.5

(2)對資料(2)中會計變更的性質(zhì)作出判斷及處理。

壞賬準備計提方法的變更和折舊方法的變更，均屬于會計估計變更。

采用未來適用法進行處理。

①壞賬準備計提方法變更

按賬齡分析法，2008年1月1日壞賬準備余額應為720萬元

(3000X10%+500X20%+300X40%+200X100%)

則2008年需要計提的壞賬準備為700萬元(720-20)

借：資產(chǎn)減值損失700

貸：壞賬準備700

②折舊方法變更的會計處理

按年限平均法，至2008年1月1日已計提的累計折舊為900萬元[(3

300-300)4-5X(1+1/2)]

按年數(shù)總和法，至2008年1月1日應計提的累計折舊918.75萬元

(2400-300)X(3.5/8)

借：管理費用918.75

貸：累計折舊918.75

綜合題(1)

要求：(2)一一(2)

2008年年數(shù):總和法：

3.5

(2400-300)X-------------=918.75(萬元)

8

【注釋】采用年數(shù)總和法對固定資產(chǎn)計提折舊時，出現(xiàn)非整數(shù)年度情

況時(如本題)，計算思路講解如下:

（1）該題屬于政策變更和估計變更的一個典型例題，對于題目中出現(xiàn)

的年數(shù)總和法出現(xiàn)半年的情況通常只會在會計估計變更時出現(xiàn)（通常還是

年初發(fā)生估計變更），因為新添置的固定資產(chǎn)預計使用年限估計通常都是

整年；

（2）考試出現(xiàn)這種非整數(shù)年度時的年數(shù)總和法計提折舊的情況通常少

見，如果有，按照本題思路處理；

（3）站在考試的角度來看，掌握半年的情況即可。

（3）對資料③中會計變更的性質(zhì)作出判斷及計算相應折舊額。

本題屬于會計估計變更。

2008年應計提的折舊金額=（10500-500）4-104-2+（10500-1500）

4-（6—1.5）4-2—1500（萬兀）。

借：管理費用1500

貸：累計折舊1500

要求（3）

2008年折舊額

①（1O5OO-5OO）4-104-2

②（10500—1500）4-（6—1.5）+2

1500（萬元）

【例題2］（根據(jù)2006年考題改編）太湖股份有限公司系上市公司（以

下簡稱太湖公司），為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%,

所得稅稅率為33%,所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算；除特別說明外，

不考慮除增值稅以及所得稅以外的其他相關稅費；所售資產(chǎn)均未計提減值

準備。

銷售商品均為正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，交易價格為公允價值；商品銷售

價格均不含增值稅；商品銷售成本在確認銷售收入時逐筆結轉。太湖公司

按照實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積。

太湖公司20X5年度所得稅匯算清繳于20X6年2月28日完成。太湖

公司20X5年度財務會計報告經(jīng)董事會批準于20X6年4月25日對外報出,

實際對外公布日為20X6年4月30日。

太湖公司財務負責人在對20X5年度財務會計報告進行復核時，對

20X5年度的以下交易或事項的會計處理有疑問，其中，下述交易或事項

中的(1)以及(2)項于20X6年2月26日發(fā)現(xiàn)，(3)以及(4)以及(5)

項于20X6年3月2日發(fā)現(xiàn)：

(1)1月1日，太湖公司與甲公司簽訂協(xié)議，采取以舊換新方式向甲

公司銷售一批A商品，同時從甲公司收回一批同類舊商品作為原材料入庫。

協(xié)議約定，A商品的銷售價格為300萬元，舊商品的回收價格為10萬元(不

考慮增值稅)，甲公司另向太湖公司支付341萬元。

1月6日，太湖公司根據(jù)協(xié)議發(fā)出A商品，開出的增值稅專用發(fā)票上

注明的商品價格為300萬元，增值稅額為51萬元，并收到銀行存款341

萬元；該批A商品的實際成本為150萬元；舊商品已驗收入庫。

太湖公司的會計處理如下:

借：銀行存款341

貸：主營業(yè)務收入290

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）51

借：主營業(yè)務成本150

貸：庫存商品150

（2）10月15日，太湖公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一批B

產(chǎn)品。合同約定：該批B產(chǎn)品的銷售價格為400萬元，包括增值稅在內(nèi)的

B產(chǎn)品貨款分兩次等額收??；第一筆貨款于合同簽訂當日收取，第二筆貨

款于交貨時收取。

10月15日，太湖公司收到第一筆貨款234萬元，并存入銀行；太湖

公司尚未開出增值稅專用發(fā)票。該批B產(chǎn)品的成本估計為280萬元。至12

月31日，太湖公司已經(jīng)開始生產(chǎn)B產(chǎn)品但尚未完工,也未收到第二筆貨款。

太湖公司的會計處理如下：

借：銀行存款234

貸：主營業(yè)務收入200

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）34

借：主營業(yè)務成本140

貸：庫存商品140

（3）12月1日，太湖公司向丙公司銷售一批C商品，開出的增值稅

專用發(fā)票上注明的銷售價格為100萬元，增值稅額為17萬元。為及時收回

貨款,太湖公司給予丙公司的現(xiàn)金折扣條件為2/10,1/20,n/30（假定現(xiàn)

金折扣按銷售價格計算）。該批C商品的實際成本為80萬元。至12月31

日，太湖公司尚未收到銷售給丙公司的C商品貨款117萬元。

太湖公司的會計處理如下:

借：應收賬款117

貸：主營業(yè)務收入100

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）17

借：主營業(yè)務成本80

貸：庫存商品80

（4）12月1日，太湖公司與丁公司簽訂銷售合同，向丁公司銷售一

批D商品。合同規(guī)定，D商品的銷售價格為500萬元（包括安裝費用）；

太湖公司負責D商品的安裝工作，且安裝工作是銷售合同的重要組成部分。

12月5日，太湖公司發(fā)出D商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的D

商品銷售價格為500萬元，增值稅額為85萬元，款項已收到并存入銀行。

該批D商品的實際成本為350萬元。至12月31日，太湖公司的安裝工作

尚未完成。

太湖公司的會計處理如下：

借：銀行存款585

貸：主營業(yè)務收入500

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）85

借：主營業(yè)務成本350

貸：庫存商品350

（5）12月1日，太湖公司與戊公司簽訂銷售合同，向戊公司銷售一

批E商品。合同規(guī)定：E商品的銷售價格為700萬元，太湖公司于20X6

年4月30日以740萬元的價格購回該批E商品。

12月1日，太湖公司根據(jù)銷售合同發(fā)出E商品，開出的增值稅專用發(fā)

票上注明的E商品銷售價格為700萬元，增值稅額為H9萬元；款項已收

到并存入銀行；該批E商品的實際成本為600萬元。

太湖公司的會計處理如下：

借：銀行存款819

貸：主營業(yè)務收入700

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）119

借：主營業(yè)務成本600

貸：庫存商品600

要求：

（1）逐項判斷上述交易或事項的會計處理是否正確（分別注明其序號

即可）。

（2）對于其會計處理判斷為不正確的，編制相應的調(diào)整會計分錄（涉

及“利潤分配一一未分配利潤”以及“盈余公積一一法定盈余公積”以及

“應交稅費一一應交所得稅”的調(diào)整會計分錄可合并編制）。

（3）計算填列利潤表以及所有者權益變動表相關項目的調(diào)整金額。

（“應交稅費”科目要求寫出明細科目及專欄名稱；答案中的金額單

位用萬元表示）

【答疑編碼21160302】

【答案】⑴判斷：