企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究

在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，現(xiàn)代大公司企業(yè)集團(tuán)不斷涌現(xiàn)，其形成和發(fā)展大多數(shù)是通過(guò)企業(yè)合并。為了反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，滿(mǎn)足各種信息使用者的信息需求，編制企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯得尤為重要。合并財(cái)務(wù)報(bào)表因其編制的復(fù)雜性，被稱(chēng)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一，近年來(lái)引起學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。而合并理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，其重要性就更為突出。雖然我國(guó)近年來(lái)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究不斷發(fā)展，但畢竟我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題的研究起步僅有十多年的歷史，還有很多有待完善的地方。且隨著國(guó)際資本的流動(dòng)，我國(guó)企業(yè)合并己不僅僅局限于國(guó)內(nèi)，而是跨越國(guó)界，在全球范圍內(nèi)形成跨國(guó)集團(tuán)，這無(wú)疑又對(duì)我國(guó)的合并報(bào)表研究提出了新的挑戰(zhàn)。一、財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論概述（一）企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表1、企業(yè)合并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為CAS20）的定義，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。從定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降呢?cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化。一般來(lái)講，取得被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)超過(guò)50%的表決權(quán)的股份時(shí)，就可以認(rèn)為已經(jīng)形成控股；但有時(shí)，低于50%也可以達(dá)到實(shí)質(zhì)性的控股。交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，也形成企業(yè)合并。按照合并的法律形式不同，企業(yè)合并一般分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并三種形式。新設(shè)合并時(shí)，原有企業(yè)均不復(fù)存在，原企業(yè)的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)入新的法人企業(yè)。吸收合并時(shí)，被合并企業(yè)清算解散，其持有的資產(chǎn)、負(fù)債全部轉(zhuǎn)入合并方?？毓珊喜r(shí)，是指并購(gòu)方取得對(duì)被并購(gòu)方的控制權(quán)，被并購(gòu)方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，并購(gòu)方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被并購(gòu)方的投資。控股合并與合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）的長(zhǎng)期股權(quán)投資密切相關(guān)。一般認(rèn)為當(dāng)投資企業(yè)持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本時(shí)，投資企業(yè)就取得了被投資企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，形成了母子公司關(guān)系。判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)持股比例及其變動(dòng)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策的影響，對(duì)投資企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表都有著重大影響。按投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的影響程度，可將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為四類(lèi)：對(duì)子公司投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資和對(duì)無(wú)控制、無(wú)共同控制也無(wú)重大影響企業(yè)投資。隨著持股比例的變化，子公司可能變成投資企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，乃至無(wú)重大影響企業(yè)，而無(wú)重大影響企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)也可能變成投資企業(yè)的子公司。我們?cè)谘芯科髽I(yè)合并時(shí)，不僅要關(guān)注企業(yè)合并認(rèn)定和企業(yè)合并的方式，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)合并前后的持股比例變動(dòng)。這是因?yàn)椋粌H企業(yè)合并會(huì)引起報(bào)告主體發(fā)生變化，還在于持股比例變動(dòng)可能引起母公司全部或部分喪失控股權(quán)，以及在內(nèi)部交易存在未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況下，對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資同樣會(huì)影響母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下稱(chēng)IFRS10）認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指一個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表，該報(bào)表中，母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用和現(xiàn)金流量被視為單個(gè)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行列報(bào)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的表述為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制，控制范圍是被母公司控制的全部子公司，這與國(guó)際準(zhǔn)則的表述基本趨同。合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件和局限性1、只有控股合并才需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)合并可能導(dǎo)致需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)的出現(xiàn)。就合并的三種方式而言，新設(shè)企業(yè)和吸收合并都會(huì)形成單一的法律主體和會(huì)計(jì)主體，只需編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表即可，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題。作為會(huì)計(jì)意義上而非法律意義上的控股合并時(shí)，控股企業(yè)與被控股企業(yè)仍然各自從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，作為獨(dú)立的法律主體，其雙方法人資格均照常存在。但經(jīng)濟(jì)意義上，控股企業(yè)與被控股企業(yè)事實(shí)上已成為一個(gè)整體，即企業(yè)集團(tuán)?？毓善髽I(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上可以對(duì)被控股企業(yè)實(shí)施有效控制。為了解企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)情況，除了母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之外，母公司還需要編制購(gòu)并日和購(gòu)并日后各會(huì)計(jì)期末的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)編制母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。從關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的制度安排可以看出，我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定位是互補(bǔ)觀(guān)，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表是互為補(bǔ)充的。與美國(guó)、加拿大等西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)國(guó)家執(zhí)行的企業(yè)只需披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“單一披露制”不同，我國(guó)自開(kāi)始規(guī)范企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露至今，一直執(zhí)行要求上市公司同時(shí)披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的“雙重披露制”。這也是我國(guó)的會(huì)計(jì)改革在與國(guó)際接軌過(guò)程中所保留的特色之一。2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以提供企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體的相關(guān)信息，但也存在其自身的局限性，主要包括以下幾方面：第一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表從企業(yè)集團(tuán)整體角度提供財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果信息，因此缺乏企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)公司的詳細(xì)資料。第二，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)涉及業(yè)務(wù)范圍廣泛時(shí)，因?yàn)椴煌袠I(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率存在差異性，匯總后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)比率不能真正放映企業(yè)集團(tuán)的狀況。第三，作為獨(dú)立的法人單位，子公司的債權(quán)人或股東對(duì)母公司的財(cái)產(chǎn)或利潤(rùn)不享有要求權(quán)，從而合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息作用有限。為彌補(bǔ)上述缺陷，在提供合并報(bào)表的同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求同時(shí)提供母公司個(gè)別報(bào)表，并就行業(yè)分部、地區(qū)分部提供分部報(bào)告作為補(bǔ)充。二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論比較（一）基于不同理論依據(jù)角度的比較1、所有權(quán)理論的理論依據(jù)是業(yè)主理論所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體應(yīng)用。所有權(quán)理論又被稱(chēng)為“所有者權(quán)益中心論”，它強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心任務(wù)是確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益。因此所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式是“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”。即會(huì)計(jì)工作圍繞所有者權(quán)益而進(jìn)行。會(huì)計(jì)主體即是所有者的變體，會(huì)計(jì)主體的財(cái)產(chǎn)即是所有者財(cái)富的存在形式或者說(shuō)是一種具體表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)主體的負(fù)債即為所有者的負(fù)財(cái)富，所有者的權(quán)益即為會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)與負(fù)債之差。會(huì)計(jì)主體的任何收益和支出實(shí)質(zhì)上都是終極所有者財(cái)富的增加或減少。終極所有者從會(huì)計(jì)主體獲得的現(xiàn)金股利或現(xiàn)金利潤(rùn)并沒(méi)有改變終極所有者財(cái)富的存量，而只是從會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)向了終極所有者，改變了財(cái)富的存儲(chǔ)空間。因此所有權(quán)理論也沒(méi)有必要特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)主體的資本保全，而是允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。業(yè)主理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整不可分割的整體。它所強(qiáng)調(diào)的是所有者的終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，即所有者對(duì)其財(cái)產(chǎn)的權(quán)利具有獨(dú)占性、排他勝，對(duì)法人主體財(cái)產(chǎn)具有絕對(duì)的支配權(quán)和最終處置權(quán)。企業(yè)所有者是會(huì)計(jì)關(guān)注的中心，是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的中心對(duì)象，會(huì)計(jì)核算的最終目的在于計(jì)量、分析和報(bào)告所有者的資產(chǎn)凈值。最能體現(xiàn)所有權(quán)理論的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”。從靜態(tài)看，資產(chǎn)代表企業(yè)對(duì)所有者的價(jià)值，負(fù)債是所有者所承擔(dān)的一種義務(wù)，兩者之差——凈資產(chǎn)，構(gòu)成所有者權(quán)益，這正體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的財(cái)富概念。從動(dòng)態(tài)看，企業(yè)獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用立即增、減所有者的凈權(quán)益；企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終利潤(rùn)或損失，不管是否被分配，都將直接影響所有者的財(cái)富、而不是公司的財(cái)產(chǎn)。2、實(shí)體理論的理論依據(jù)是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，實(shí)體理論的理論依據(jù)是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。2005年修訂的公司法中規(guī)定“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”。這里所講的獨(dú)立，即獨(dú)立于企業(yè)最終所有者。所有者投入資本后，與之相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)都將過(guò)戶(hù)至法人主體，企業(yè)法人憑其財(cái)產(chǎn)權(quán)而具有獨(dú)立的民事行為能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事責(zé)任。并對(duì)其財(cái)產(chǎn)擁有獨(dú)立的占有、使用、處置和分享收益的權(quán)利。投資者必須根據(jù)相關(guān)法律和公司章程對(duì)法人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，而不能任意處置、收回。實(shí)體理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體報(bào)表諸要素即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及形成這些報(bào)表要素的交易、事項(xiàng)或情況都獨(dú)立于終極所有者，即應(yīng)將會(huì)計(jì)主體的法律和經(jīng)濟(jì)行為與其終極所有者的法律和經(jīng)濟(jì)行為區(qū)分開(kāi)來(lái)。根據(jù)實(shí)體理論，資產(chǎn)是會(huì)計(jì)主體自身收取一定商品、勞務(wù)或其他未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，負(fù)債是會(huì)計(jì)主體自身的償付義務(wù)，而資產(chǎn)與負(fù)債的差額—所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)對(duì)其終極所有者的義務(wù)。從這層意義上說(shuō)，債權(quán)人與所有者都是會(huì)計(jì)主體的資源提供者或利益當(dāng)事人，只不過(guò)債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。實(shí)體理論所主張的會(huì)計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。基于這一等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人處于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者視為同等重要的利益當(dāng)事人，實(shí)體理論特別重視“資本保全”，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以保證債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。實(shí)體理論可以被視為現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中主體假設(shè)的理論基礎(chǔ)。主體假設(shè)將會(huì)計(jì)主體與其終極所有者嚴(yán)格區(qū)分，分別對(duì)待，會(huì)計(jì)工作只涉及會(huì)計(jì)主體范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及與之相關(guān)的交易、事項(xiàng)或情況，必須與其終極所有者嚴(yán)格分開(kāi)，獨(dú)立核算，以維護(hù)會(huì)計(jì)主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。可見(jiàn)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是實(shí)體理論的基本理論依據(jù)。3、母公司理論的理論依據(jù)具有折中性雖然母公司理論獨(dú)成一家，但嚴(yán)格地講，它并沒(méi)有獨(dú)立的、邏輯嚴(yán)密的理論依據(jù)，而是同時(shí)體現(xiàn)了所有權(quán)理論和主體理論的部分色彩，是兩種理論折中的產(chǎn)物。關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論對(duì)所有權(quán)理論和主體理論“取其精華，去其糟粕”——采納了所有權(quán)理論的主要內(nèi)涵和主體理論的合理外延。在合并報(bào)表服務(wù)對(duì)象方面，母公司理論采納了所有權(quán)理論的觀(guān)點(diǎn)，即合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象是一母公司的股東，為母公司的股東編制和提供信息，而不是主體理論所主張的廣泛的服務(wù)對(duì)象即合并主體所有的資源提供者。在報(bào)表要素合并有關(guān)問(wèn)題方面，采納了和主體理論一致的觀(guān)點(diǎn)，即以“控制觀(guān)”為依據(jù)來(lái)確定合并范圍，而不是所有權(quán)理論所主張的狹隘的“擁有觀(guān)”。關(guān)于商譽(yù)，基于商譽(yù)的極大不確定性，母公司理論采用了所有權(quán)理論的穩(wěn)健性原則，即合并商譽(yù)歸母公司所有。在抵銷(xiāo)集團(tuán)內(nèi)部交易方面與主體理論的做法是一致的。因此，針對(duì)于所有權(quán)理論和主體理論，我們很難說(shuō)，母公司理論更接近于哪一方。由于缺乏理論基礎(chǔ)的獨(dú)立性，母公司理論從理論層面上顯得稍遜于另外兩種，但由于母公司理論對(duì)所有權(quán)理論和主體理論進(jìn)行了折中和修正，使得其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)應(yīng)用方面的可操作性大大增加，這一點(diǎn)是所有權(quán)理論和主題理論所不能比的。（二）基于基本觀(guān)點(diǎn)角度的比較1、所有權(quán)理論的主要觀(guān)點(diǎn)所有權(quán)理論的基點(diǎn)和最終落腳點(diǎn)是所有者的終極所有權(quán)。在這樣的理論指導(dǎo)下，編制合并報(bào)表只是為了向母公司股東提供相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，而不關(guān)心子公司股東的信息需求。子公司股東所需求的信息應(yīng)由子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表予以提供。該理論適應(yīng)于隸屬于兩家或兩家以上的企業(yè)集團(tuán)或部分隸屬于某企業(yè)集團(tuán)的公司企業(yè)。此時(shí)該理論既沒(méi)有形成單一的母公司，也不存在少數(shù)股權(quán)。所有權(quán)理論要求用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即針對(duì)非全資子公司，應(yīng)按母公司實(shí)際的持股比例對(duì)子公司的資產(chǎn)，負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行合并。對(duì)非全資子公司的收入，費(fèi)用和凈收益同樣應(yīng)按母公司的持股比例合并。2、實(shí)體理論的主要觀(guān)點(diǎn)實(shí)體理論下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有股東處于同等地位，不在強(qiáng)調(diào)控股公司股東是合并財(cái)務(wù)報(bào)表位置服務(wù)的核心對(duì)象。所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有股東的信息需要。根據(jù)實(shí)體理論，母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，在資產(chǎn)的運(yùn)作、支配、經(jīng)營(yíng)、管理決策和財(cái)務(wù)決策方面母公司都有權(quán)控制子公司。這樣，控制方與被控制方就形成了一個(gè)獨(dú)立、完整的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體應(yīng)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表為之服務(wù)的核心對(duì)象。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映合并主體所控制的所有資源，故應(yīng)當(dāng)采用完全合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)非全資子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行合并，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)非全資子公司的全部收入、費(fèi)用和凈收益進(jìn)行合并。3、母公司的主要觀(guān)點(diǎn)由于母公司理論的理論依據(jù)表現(xiàn)為所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折中和修正，故在主要觀(guān)點(diǎn)方面也體現(xiàn)了所有權(quán)理論和實(shí)體理論的部分特點(diǎn)。母公司理論認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了向?qū)瘓F(tuán)資源具有控制權(quán)的母公司股東提供相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，而子公司少數(shù)股東則被視為企業(yè)集團(tuán)的外界債權(quán)人。母公司擁有的股東權(quán)益和凈收益得以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表中反映，而少數(shù)股東的股東權(quán)益和凈收益則體現(xiàn)為母公司的負(fù)債和費(fèi)用。在數(shù)量方面，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和凈利潤(rùn)等中少數(shù)股東所有的部分，按賬面價(jià)值入賬，而屬于母公司的部分則以公允價(jià)值入賬。在合并方法方面同時(shí)運(yùn)用了完全合并法和比例合并法。按母公司理論所編制的合并報(bào)表，可以說(shuō)是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上的擴(kuò)展和延伸。（三）基于會(huì)計(jì)目標(biāo)角度的比較1、所有權(quán)理論所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)思想（1）基于會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的角度誰(shuí)是合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)信息的中心服務(wù)對(duì)象，是各合并理論的主要區(qū)別之一。受托責(zé)任觀(guān)認(rèn)為，由于社會(huì)資源（主要是資本）所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源受托者就承擔(dān)了向委托者報(bào)告其受托責(zé)任履行情況的義務(wù)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)就是向資源所有者（即母公司股東）如實(shí)反映資源的受托者（企業(yè)管理當(dāng)局）對(duì)受托資源經(jīng)營(yíng)管理及使用、處置的過(guò)程和結(jié)果。該觀(guān)點(diǎn)強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表信息的使用者是母公司股東。與此相對(duì)應(yīng)，所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司的擁有關(guān)系，母公司有權(quán)對(duì)子公司的資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)、管理和處置，在整個(gè)集團(tuán)公司的運(yùn)行當(dāng)中，母公司具有控制權(quán)和主動(dòng)權(quán)。因此，編制合并報(bào)表就是為了向母公司提供相關(guān)財(cái)務(wù)信息，便于母公司的管理和決策。母公司股東即為合并會(huì)計(jì)報(bào)表服務(wù)的中心對(duì)象。（2）基于對(duì)權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識(shí)角度在對(duì)權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識(shí)方面，所有權(quán)理論主張業(yè)主理論。業(yè)主理論建立在對(duì)業(yè)主所擁有的財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)的強(qiáng)調(diào)基礎(chǔ)之上，認(rèn)為企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及有關(guān)資產(chǎn)的管理，經(jīng)營(yíng)等情況都應(yīng)站在業(yè)主的位置來(lái)思考。企業(yè)的收入和支出即是業(yè)主權(quán)益的增加和減少，收入與支出的差額即是業(yè)主權(quán)益的凈收益。即強(qiáng)調(diào)業(yè)主在企業(yè)中處于絕對(duì)的中心位置。與此相應(yīng)，受托責(zé)任觀(guān)同樣強(qiáng)調(diào)了業(yè)主的中心顯著地位。受托責(zé)任觀(guān)源于資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源所有者將資源委托給資源經(jīng)營(yíng)者即受托者，并賦予其對(duì)資源的經(jīng)營(yíng)、保管和處置等權(quán)力。受托者應(yīng)按照相應(yīng)的規(guī)則、制度和章程等對(duì)受托資源進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，并接受委托者的監(jiān)督，及時(shí)向委托者報(bào)告資產(chǎn)運(yùn)行情況。由此形成受托責(zé)任觀(guān)的核心思想即“委托——受托責(zé)任關(guān)系”。此種思想強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的目的就是受托者向委托者即資源所有者提供資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)信息，而整個(gè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)容就是為委托者即企業(yè)主反映和報(bào)告受托者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的信息。此外，在會(huì)計(jì)信息的范圍方面，所有權(quán)理論主張只按持股比例對(duì)子公司的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行合并，而對(duì)與母公司無(wú)關(guān)的非持股部分不予合并；受托責(zé)任觀(guān)要求會(huì)計(jì)報(bào)告只反映業(yè)主權(quán)益范圍內(nèi)的相關(guān)信息，對(duì)次要的，業(yè)主權(quán)益不重視的信息大都舍去。由此可見(jiàn)，所有權(quán)理論和受托責(zé)任觀(guān)都強(qiáng)調(diào)企業(yè)業(yè)主在整個(gè)會(huì)計(jì)中的顯著地位。2、實(shí)體理論所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)思想（1）基于會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的角度實(shí)體理論認(rèn)為，企業(yè)合并主體是由所有成員企業(yè)所構(gòu)成的，對(duì)少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)與多數(shù)股東同等看待，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)當(dāng)被視為股東權(quán)益的一部分。合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映合并主體所控制的所有資源的運(yùn)營(yíng)情況，應(yīng)當(dāng)顧及到所有股東的信息需求，而不是只為母公司股東服務(wù)。故在實(shí)體理論的指導(dǎo)下所編制的合并報(bào)表能夠?qū)ζ髽I(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行比較全面的反映和報(bào)告，從而滿(mǎn)足不同信息相關(guān)者的信息需要。與之相對(duì)應(yīng)，決策有用觀(guān)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息使用者的范圍非常廣泛，包括企業(yè)所有股東、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人及其他信貸者和政府相關(guān)部門(mén)等。合并報(bào)表的編制應(yīng)當(dāng)顧及到這些報(bào)表使用者的信息需求。因此，關(guān)于會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象方面，實(shí)體理論與決策有用觀(guān)是一致的。（2）基于對(duì)權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識(shí)角度決策有用觀(guān)認(rèn)為，與企業(yè)法人主體相聯(lián)系的一系列信息使用者是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的中心。這一系列信息使用者包括企業(yè)所有股東、現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他信貸者以及政府相關(guān)部門(mén)等。他們所需求的信息正是會(huì)計(jì)所反映和報(bào)告的內(nèi)容。這些信息是關(guān)于企業(yè)法人主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的，可以幫助信息使用者進(jìn)行有用的決策。即企業(yè)法人是會(huì)計(jì)反映和報(bào)告的主體。在實(shí)體理論看來(lái)，法人財(cái)產(chǎn)權(quán)和終極所有權(quán)相比，前者的地位重要性遠(yuǎn)大于后者。會(huì)計(jì)主體是區(qū)別于其終極所有者的獨(dú)立個(gè)體，資產(chǎn)是企業(yè)法人的而非終極所有者的權(quán)利，負(fù)債是債權(quán)人對(duì)企業(yè)法人的求償權(quán)，企業(yè)凈收益的資產(chǎn)屬于企業(yè)法人而不是其終極所有者。因此，與終極所有權(quán)相比，實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)突出的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。由此可見(jiàn)，決策有用觀(guān)和實(shí)體理論都強(qiáng)調(diào)企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而不是財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)。（3）基于會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的角度在決策有用觀(guān)理論中，由于會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息要能夠幫助信息使用者做出各種重要決策，所以，資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)不能一味地采用歷史成本，必須考慮到資產(chǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)，即決策有用觀(guān)主張多種計(jì)量模式并存擇優(yōu)。依據(jù)實(shí)體理論，在購(gòu)買(mǎi)法下對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新估價(jià)，即子公司的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)按公允價(jià)值并入合并報(bào)表?？梢?jiàn)，決策有用觀(guān)和實(shí)體理論都對(duì)公允價(jià)值給予了充分的重視。3、母公司理論所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)思想（1）基于會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的角度母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表的中心服務(wù)對(duì)象是母公司股東及其利益相關(guān)者。對(duì)少數(shù)股東而言，合并報(bào)表是毫無(wú)意義的，因?yàn)樯贁?shù)股東不持有母公司的股權(quán)，對(duì)子公司的股權(quán)的持有比例也很小，對(duì)子公司資產(chǎn)不具有控制權(quán)，更不能享有子公司之外的其他集團(tuán)成員的利益。所以，合并報(bào)表應(yīng)按母公司股東及其利益相關(guān)者需要來(lái)編制。這與受托責(zé)任觀(guān)所主張的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的核心使用者是資源所有者即母公司股東這一觀(guān)點(diǎn)是一致的。（2）基于會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的角度按照母公司理論，對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債中屬于母公司的部分，應(yīng)按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)價(jià)。這與決策有用觀(guān)中采用多種計(jì)量模式的觀(guān)點(diǎn)是一致的。而母公司理論中對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債所屬于少數(shù)股權(quán)的部分仍按歷史成本計(jì)價(jià)這一觀(guān)點(diǎn)與受托責(zé)任觀(guān)是相符的?？梢?jiàn)，母公司理論中關(guān)于計(jì)量屬性的觀(guān)點(diǎn)體現(xiàn)了受托責(zé)任觀(guān)和決策有用觀(guān)中和的思想。（四）基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征角度的比較1、從相關(guān)性和可靠性角度比較相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)基本的質(zhì)量特征，相關(guān)性是指財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)與投資者、債權(quán)人和其他部門(mén)或人員所做的投資、信貸和類(lèi)似的決策有關(guān)。編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的就是要為投資者和債權(quán)人以及有關(guān)各方提供對(duì)其決策有用的會(huì)計(jì)信息，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息最終必須為其使用者所使用，它理所當(dāng)然要符合使用者的要求。可靠性是指財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的會(huì)計(jì)信息應(yīng)避免錯(cuò)誤并減少偏差，忠實(shí)地表達(dá)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以使信息使用者足以信賴(lài)。相關(guān)性與可靠性二者緊密相連，缺一不可，但另一方面，二者常常相互沖突，此消彼長(zhǎng)。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確的反映受托者的受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任履行情況并對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)更加注重可靠性，認(rèn)為可靠性比相關(guān)性更重要。所有權(quán)理論的內(nèi)容和特點(diǎn)都體現(xiàn)了這種謹(jǐn)慎性，該理論主張?jiān)诠静①?gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)和商譽(yù)，按母公司持股比例合并和攤銷(xiāo)，對(duì)少數(shù)股權(quán)則不在合并報(bào)表中予以反映和列示。此外，對(duì)于母子公司之間的內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)損益，母公司要按照持股比例進(jìn)行抵銷(xiāo)。在合并范圍的確定上，嚴(yán)格按照持股比例進(jìn)行合并，只合并屬于業(yè)主權(quán)益的，受托經(jīng)管責(zé)任范圍之內(nèi)的交易和事項(xiàng)，從而體現(xiàn)了對(duì)可靠性的倚重。可見(jiàn)，相對(duì)于相關(guān)性，所有者理論強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的可靠性。決策有用觀(guān)在可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡上更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，它認(rèn)為，相關(guān)性是與決策相關(guān)的特性，即信息影響決策的能力。相關(guān)性與決策有用更為密切，提高相關(guān)性可以增強(qiáng)決策的把握性。主體理論主張完全合并法，要求將并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)全部予以反映。其所計(jì)算的子公司的整體價(jià)值是通過(guò)母公司所支付的股權(quán)收購(gòu)價(jià)格除以母公司收購(gòu)的股權(quán)比例推定的。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來(lái)購(gòu)買(mǎi)其相應(yīng)的股權(quán)。因此，在這種假設(shè)下所得出的結(jié)果是不夠合理的，缺乏可驗(yàn)證性，從而缺乏可靠性。但是由于主體理論必須采用完全合并法來(lái)完成相關(guān)性的要求，所以在現(xiàn)有的合并方法和技術(shù)水平下，這種計(jì)算方法不可避免的存在缺乏可靠性的瑕疵。從上述分析可以看到，在可靠性和相關(guān)性的問(wèn)題上，主體理論更加倚重相關(guān)性，體現(xiàn)了決策有用觀(guān)的思想。2、從實(shí)質(zhì)重于形式的角度比較實(shí)質(zhì)重于形式是指會(huì)計(jì)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不能根據(jù)法律形式或人為形式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并提供會(huì)計(jì)信息。當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與法律形式或人為形勢(shì)不相一致時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況來(lái)處理。在公司購(gòu)買(mǎi)或合并之后，在法律形式上體現(xiàn)為母公司擁有非全資子公司的部分所有權(quán)。但在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，由于母公司擁有控股地位，可以控制子公司的資產(chǎn)運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)管理決策，從而對(duì)子公司具有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司的擁有關(guān)系，主張按比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但實(shí)際上，由于母公司對(duì)子公司具有控制權(quán)，使得母公司可以控制子公司的資產(chǎn)運(yùn)行，、財(cái)務(wù)和管理決策等，從而使得母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為一個(gè)共同利益集團(tuán)。在所有權(quán)理論下，合并報(bào)表嚴(yán)格按照控股比例進(jìn)行合并，人為地把子公司分為“合并部分”和“非合并部分”，雖然準(zhǔn)確地反映了母公司在法律形式上所擁有的資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況，但卻忽視了“有效控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。再者，所有權(quán)理論中把會(huì)計(jì)主體與其終極所有者混為一談的觀(guān)點(diǎn)，也違背了會(huì)計(jì)主體與其終極所有者在經(jīng)濟(jì)位置上截然不同的實(shí)質(zhì)。所以，從以上兩方面分析，所有權(quán)理論沒(méi)有符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的信息質(zhì)量要求。相對(duì)于所有權(quán)理論，母公司理論承認(rèn)了“有效控制”的存在，承認(rèn)母子公司之間是一種控制與被控制的關(guān)系，但由于該理論主要站在母公司的角度來(lái)看待母子公司的控股合并關(guān)系，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益關(guān)注不夠，所以，按該理論所編制的合并報(bào)表沒(méi)有充分反映企業(yè)集團(tuán)作為完整的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)，未能完整地反映母子公司的控制與被控制關(guān)系。所以母公司理論并沒(méi)有完全符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系。母公司有權(quán)控制子公司的資產(chǎn)運(yùn)作和財(cái)務(wù)管理決策等，從而使得母子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)成為獨(dú)立于其終極所有者的完整的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。這一實(shí)體即是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的核心服務(wù)對(duì)象。對(duì)這一實(shí)體中的各個(gè)成員，實(shí)體理論認(rèn)為應(yīng)當(dāng)同等看待，沒(méi)有因少數(shù)股東在法律形式上的被控制地位而忽視其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的需求?？梢?jiàn)，實(shí)體理論充分肯定了“控制”理念，符合了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。三、A公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并的現(xiàn)狀分析（一）對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響在2007年由于A公司分別采用了兩種方法分別對(duì)其A股、H股進(jìn)行了中期的財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)。那么通過(guò)證券交易市場(chǎng)上的公開(kāi)信息，將簡(jiǎn)要的合并資產(chǎn)負(fù)債表列示如下表3-1所示。表3-1合并基準(zhǔn)日簡(jiǎn)要資產(chǎn)負(fù)債表單位:(萬(wàn)元)（二）對(duì)合并利潤(rùn)表的影響通過(guò)A公司在證券交易市場(chǎng)上的公開(kāi)信息，將簡(jiǎn)要的合并利潤(rùn)表列示如下表3-2所示。表3-2合并基準(zhǔn)日簡(jiǎn)要利潤(rùn)表單位:(萬(wàn)元)（三）對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的差異通過(guò)證券交易市場(chǎng)提供的一些財(cái)務(wù)信息，筆者分別對(duì)A公司在采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法下對(duì)其企業(yè)相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行了計(jì)算，具體項(xiàng)目如下表3-3所示。表3-3兩種合并會(huì)計(jì)方法下的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)單位:(萬(wàn)元)由上述的財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，采用不同的方法進(jìn)行列報(bào)將會(huì)對(duì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)帶來(lái)不同的結(jié)果。在購(gòu)買(mǎi)法下，凈利潤(rùn)要比權(quán)益結(jié)合法小。在權(quán)益購(gòu)買(mǎi)法下，資產(chǎn)和所有者權(quán)益的金額要小于權(quán)益結(jié)合法。其主要的差距主要由幾下方面的原因：第一、從本質(zhì)上來(lái)看，購(gòu)買(mǎi)法被視為一種經(jīng)濟(jì)交易。合并雙方被認(rèn)為是投資和被投資的關(guān)系。那么其購(gòu)買(mǎi)的對(duì)價(jià)應(yīng)按照公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量。和應(yīng)享有的賬面價(jià)值之間若有差額，這個(gè)差額應(yīng)計(jì)入商譽(yù)科目。A公司在吸收湘火炬之后，購(gòu)買(mǎi)法下就有差額的出現(xiàn)，確認(rèn)為商譽(yù)2524311萬(wàn)元。第二、從利潤(rùn)的合并范圍來(lái)看，在購(gòu)買(mǎi)法下的合并報(bào)表的利潤(rùn)是指把合并口之后的子公司的的利潤(rùn)合并進(jìn)來(lái)。而權(quán)益結(jié)合法下，在合并報(bào)表的利潤(rùn)合并范圍是包含在合并子公司的當(dāng)年全部利潤(rùn)。在這個(gè)吸收合并案例中購(gòu)買(mǎi)法下的合并利潤(rùn)107231萬(wàn)元，而權(quán)益結(jié)合法下是134283萬(wàn)元。第三、從會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)來(lái)看，購(gòu)買(mǎi)法下采用的公允價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行計(jì)量，而權(quán)益結(jié)合法采用的賬面價(jià)值企業(yè)合并進(jìn)行計(jì)量。這兩種計(jì)量方式下，各有優(yōu)點(diǎn)有缺點(diǎn)。權(quán)益結(jié)合法采用的賬面價(jià)值更能反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性。但是卻不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)值。而購(gòu)買(mǎi)法因?yàn)椴捎霉蕛r(jià)值進(jìn)行計(jì)量，能更好的反映市場(chǎng)的變化。但是市場(chǎng)上如果存在泡沫的前提下，那么用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量將對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生高估的現(xiàn)象。在這個(gè)吸收合并案例中，權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)和所有者權(quán)益分別是2213662和748229萬(wàn)元，而購(gòu)買(mǎi)法下，其資產(chǎn)和所有者權(quán)益分別是2399129和1111586萬(wàn)元。由這個(gè)案例可以看出，權(quán)益結(jié)合法下和購(gòu)買(mǎi)法下差異。三、關(guān)于完善合并范圍規(guī)范的建議隨著全球合并、兼并浪潮再次席卷而來(lái)，企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表引來(lái)各方人士的關(guān)注。前文對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較分析后就可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定仍需要補(bǔ)充和完善。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》中對(duì)合并范圍進(jìn)行了一定的規(guī)定，但是仍然存在一定的不足和缺陷，特別是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，本文筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需建立一個(gè)全面的、邏輯關(guān)系清晰的合并范圍規(guī)范體系。此體系應(yīng)該以“控制”定義為基礎(chǔ)，再?gòu)娜齻€(gè)層次進(jìn)行規(guī)范。這三個(gè)層次分別是：第一層次，確定合并范圍的一般原則，即納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)；第二層次，單獨(dú)界定不納入合并范圍的子公司；第三層次，明確規(guī)定特殊目的主體是否納入合并范圍。具體討論如下：（一）完善“控制”定義合并范圍的確定是以“控制”定義來(lái)作為判斷的依據(jù)。由此可見(jiàn)，我國(guó)建立合并范圍規(guī)范體系必須以“控制”作為基礎(chǔ)。那么，對(duì)于“控制”定義的完善就是我國(guó)建立合并范圍規(guī)范體系的關(guān)鍵。通過(guò)上文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“控制”定義的介紹，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面來(lái)完善“控制”定義：首先，借鑒FASB的規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即是增加“非共享決策能力”和“限制自身的損失”兩方面的限定。增加“非共享決策能力”這個(gè)限制，就是要求主體具有唯一性，就是母公司對(duì)子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的專(zhuān)斷決策，不需要征求其他方的同意。由此可得，共同控制的合并企業(yè)就不應(yīng)該納入合并范圍。此外，增加“限制自身的損失”這個(gè)限制，就是指母公司從子公司獲得利益的同時(shí)還能限制其自身的損失。對(duì)這一點(diǎn)進(jìn)行明確規(guī)定的話(huà)，在某種程度上可以防范可變利益主體本應(yīng)納入?yún)s不納入合并范圍的現(xiàn)象發(fā)生，從而使其進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性。其次，“權(quán)利”替換成“能力”。“權(quán)利”是指法律或者文件、協(xié)議等所賦予的控制權(quán)。在實(shí)踐中，我們往往可以看見(jiàn)母公司有能力控制子公司并不是因?yàn)榫哂蟹ǘ?quán)力。例如，在一些企業(yè)股權(quán)比較分散的情況下，擁有相對(duì)多數(shù)表決權(quán)的投資企業(yè)就具有控制該企業(yè)的能力。另外，對(duì)其被投資公司擁有法定控制權(quán)并不意味著有能力控制。例如，當(dāng)子公司處在破產(chǎn)清算時(shí)，母公司擁有的控制權(quán)就受到限制。再次，用“實(shí)體”取代“企業(yè)”、“公司”。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并范圍的規(guī)定中，都一直是在以“企業(yè)”、“公司”來(lái)進(jìn)行限定。筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該以“實(shí)體”來(lái)限制更為準(zhǔn)確。因?yàn)椋诂F(xiàn)階段我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)存在著非企業(yè)實(shí)體，而且被控制者的組織形式也越來(lái)越多元化，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)“企業(yè)”或者“公司”的合并，忽略了對(duì)非企業(yè)實(shí)體的合并，必然會(huì)影響合并信息的可靠性。（二）第一層次：合并范圍的一般原則合并范圍的一般原則包括兩方面：一是數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，二是質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。筆者將從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩方面來(lái)構(gòu)建合并范圍規(guī)范體系的第一層次。1.數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)在控制的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定中都將控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)比例定在百分之五十，并且都是以“表決權(quán)”來(lái)作為計(jì)算控制權(quán)的基礎(chǔ)。但是，它們都沒(méi)有對(duì)直接和間接控股情況下采用何種原則作出具體的規(guī)定。在以上舉例中可以看到，由于出于某種目的，采用不同的原則就會(huì)得出不同的結(jié)果，那么就會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性及真實(shí)性，同時(shí)也為審計(jì)工作帶來(lái)障礙，那么對(duì)于一些企業(yè)的管理高層便可以利用此漏洞而“理所當(dāng)然”的進(jìn)行利潤(rùn)操縱。為了防止企業(yè)集團(tuán)利用合并范圍的隨意變動(dòng)。那么，我國(guó)應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)定在直接和間接擁有情況下采用加法原則。當(dāng)今，許許多多的大公司都是通過(guò)直接控制或間接控制其他若干公司由此而形成大規(guī)模的企業(yè)集團(tuán)。也就是說(shuō)，若母公司直接或直接和間接合計(jì)擁有其他公司百分之五十以上的表決權(quán)，那就意味著母公司能主導(dǎo)這個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策。利用表決權(quán)這一杠桿使得企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)能夠間接的控制其他企業(yè)，使得核心企業(yè)能夠用有限的資源來(lái)有效地控制整個(gè)大規(guī)模的企業(yè)集團(tuán)。那么可見(jiàn)，加法原則能夠真實(shí)地反映母公司與子公司之間的實(shí)質(zhì)控制關(guān)系。因此，確定控制范圍是以控制為基礎(chǔ)，同時(shí)應(yīng)該以加法原則來(lái)確定間接擁有的表決權(quán)。但是值得注意的是，加法原則不是單純的運(yùn)用加法原則，而是在運(yùn)用加法原則時(shí)必須具備一個(gè)前提，那就是加法原則的運(yùn)用必須是以其通過(guò)實(shí)質(zhì)控制中間企業(yè)為前提，而對(duì)于非控制的中間企業(yè)持有的表決權(quán)就不能運(yùn)用加法原則來(lái)進(jìn)行計(jì)算。2.質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》雖然列舉了四種存在事實(shí)控制的情形，但這四種情形都仍然停留在“法定控制權(quán)”層面。基于成本效益原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者建議我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定應(yīng)傾向于實(shí)質(zhì)性控制。當(dāng)從法律角度上看，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)法形成控制與被控制的關(guān)系時(shí)，那么我們需要進(jìn)一步采用實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行判斷。如若在法律上不滿(mǎn)足控制標(biāo)準(zhǔn)，但是實(shí)質(zhì)上母公司能夠控制子公司，那么該子公司就應(yīng)該納入合并范圍，從而防止企業(yè)通過(guò)協(xié)議等形式上的操縱來(lái)粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，對(duì)于擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及戰(zhàn)略聯(lián)盟、一般的合伙關(guān)系、其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等情況都可能導(dǎo)致母公司擁有實(shí)質(zhì)性控制。另外，對(duì)于即使擁有少量或是未擁有表決權(quán)的情況下，母公司對(duì)子公司可能仍然擁有實(shí)質(zhì)性控制。那么可見(jiàn)，我國(guó)需要對(duì)企業(yè)合并的情形予以識(shí)別并對(duì)于企業(yè)合并中出現(xiàn)的特殊情況做出明確的規(guī)范，使得在實(shí)踐中能夠防止粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)的事件發(fā)生，將進(jìn)一步影響合并財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性。再者由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展，上市公司股權(quán)日益分散，在制定實(shí)質(zhì)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定時(shí)，我國(guó)應(yīng)該更多的借鑒FASB的相關(guān)規(guī)定。另外，再根據(jù)我國(guó)上市公司股權(quán)分散的情況，將“巨大的少數(shù)表決權(quán)”這個(gè)主觀(guān)判斷語(yǔ)句進(jìn)行有效的量化。（三）第二層次：不納入合并范圍的子公司2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則中未對(duì)不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行單獨(dú)界定。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷地完善，新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，實(shí)務(wù)中對(duì)子公司擁有暫時(shí)性控制權(quán)的情況也經(jīng)常出現(xiàn)，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此進(jìn)行明確規(guī)定。在現(xiàn)階段中，我國(guó)根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展應(yīng)對(duì)這方面規(guī)定加以補(bǔ)充。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況來(lái)看，暫時(shí)性控制的子公司不會(huì)產(chǎn)生持久的影響。再者從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)看，暫時(shí)性控制的子公司不符合會(huì)計(jì)假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。如若母公司將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的話(huà)，反而可能為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供錯(cuò)誤信息，使其做出不利的決策。因此，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)把暫時(shí)性控制公司不納入合并范圍，并明確給出暫時(shí)控制的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果有特殊情況母公司將暫時(shí)性控制的子公司納入了合并范圍，那么就應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)合并報(bào)表信息進(jìn)行正確的理解。所以，筆者建議應(yīng)該在制度方面明確“暫時(shí)性控制”的涵義、確定合并的判斷標(biāo)準(zhǔn)、信息披露的內(nèi)容及要求。對(duì)于此我們可以借鑒FASB對(duì)此的規(guī)定，另外還得補(bǔ)充以下三點(diǎn)：第一，應(yīng)該把放棄控制權(quán)的方式給予明確；第二，對(duì)暫時(shí)性控制的時(shí)間非主觀(guān)能控制的長(zhǎng)于一年才能完成對(duì)子公司的處置的這種情況需要進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，防止一些企業(yè)用期限來(lái)做文章、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；第三，若有特殊情況母公司將暫時(shí)性控制的子公司納入了合并范圍，那么就應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露。那么在附注中的披露應(yīng)該包括：納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原因，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響等。（四）第三層次：“特殊目的主體”合并范圍的確定隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和證券市場(chǎng)的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)在籌集資金方面更多的采用SPE的方式。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定關(guān)于SPE方面的準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該一方面吸取國(guó)際相關(guān)規(guī)定的精髓，另一方面結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，使其SPE的合并范圍問(wèn)題得以規(guī)范，從而防止我國(guó)上市公司利用SPE來(lái)進(jìn)行舞弊。首先，應(yīng)該明確SPE的實(shí)質(zhì)。在我國(guó)2006發(fā)布的新準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)SPE實(shí)施控制主要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但是，筆者認(rèn)為這些規(guī)定在一些地方對(duì)SPE的運(yùn)用是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)該更多的借鑒美國(guó)關(guān)于SPE的相關(guān)規(guī)定，完善對(duì)此實(shí)質(zhì)的界定，以此來(lái)防范一些企業(yè)利用SPE模糊不清的規(guī)定來(lái)操縱利潤(rùn)。其次，應(yīng)該明確合并SPE的主體。SPE和一般被投資企業(yè)有著很大的差異，即合并SPE的主體可能是其發(fā)起人，也可能是把資產(chǎn)轉(zhuǎn)向SPE的一方，或是按照法律文件能代替SPE做出經(jīng)濟(jì)決策的一方。可以得出，在這些方面我們就可以借鑒美國(guó)的規(guī)定，引入“主要受益方”這一概念。若一主體能夠從某個(gè)SPE獲得大多數(shù)的