我國個人所得稅分類征收模式存在的問題與改革建議

PAGEPAGEII我國個人所得稅分類征收模式存在的問題與改革建議摘要：隨著人們?nèi)〉檬杖诵问降亩鄻踊€人所得稅的稅基的拓寬、現(xiàn)行的分類征收所得稅制較難適應目前的經(jīng)濟形勢，因此對個人所得稅的征收模式進行改革迫在眉睫。本文通過對我國個人所得稅的分類征收模式進行探討，找出其存在的問題并提出解決辦法。關鍵詞：個人所得稅；征收模式；分類；問題與對策Abstract:aspeopleacquirediversifiedformsofincometaxincometaxbasewideningcurrentclassificationincometaxsystemisdifficulttoadapttocurrenteconomicsituationthereforereformofindividualincometaxpatternreformisimminent.ThroughdiscussingtheclassificationpatternofpersonalincometaxinChina,thispaperfindsoutitsexistingproblemsandputsforwardsolutions.Keywords:personalincometax;expropriationpattern;classification;problemsandcountermeasures

目錄一、前言 1（一）個人所得稅三大征收模式的簡要對比 1（二）關于分類征收模式的研究綜述 1二、評價分類征收模式的基本出發(fā)點 2（一）從財政方向分析分類征收模式 2（二）從公正方向分析分類征收模式 2（三）從效率方向分析分類征收模式 3三、分類征收模式的主要不足之處 4（一）分類征收模式難以對納稅人的全部收入進行征稅 4（二）分類征收模式的稅率設計不夠合理 5（三）分類征收模式的費用扣除不夠合理 5（四）分類征收模式對財政及效率原則的違背之處 6四、分析結論及相關建議 7（一）分析結論 7（二）對分類征收模式進行改革的個人建議 7參考文獻 8致謝 9PAGE9一、前言（一）個人所得稅三大征收模式的簡要對比我國目前采用的個人所得稅征收模式為分類制。這一征收模式雖然具有模式簡單、透明度高、便于管理等優(yōu)點，但是其缺點也是非常明顯的。首先，分類征收不能就個人所有收人綜合計算、綜合征稅，難以對收人進行全面調(diào)節(jié)，也難以體現(xiàn)公平稅負、合理負擔的原則；其次，分類征收對不同收人項目采取不同的稅率和扣除方法，容易造成納稅人分解收人、多次扣除費用，存在較多的逃稅、避稅漏洞。而且從收人分配調(diào)節(jié)的角度來看，這些缺點是致命的。因此，我國各界在“我國目前采取的分類征收模式巫需改革”這一觀點上的意見是一致贊同的。（二）關于分類征收模式的研究綜述對于現(xiàn)行的分類征收模式應如何改革以及今后一段時間的目標模式如何，則存在著一些分歧。部分學者認為，當前我國個人所得稅的改革重點是進一步完善現(xiàn)有的分類征收制度。例如，“以源泉預扣法分別采用不同稅率先征收分類稅，年終再由納稅人申報全年各項所得，由稅務部門核定并計算年度應納稅額，并對年度已納稅額進行調(diào)整計算，多退少補”。但顯然這類改革沒有觸及到分類征收模式阻礙個人所得稅調(diào)節(jié)收人分配功能發(fā)揮的根本問題。因此，各界還是較為普遍地認為，向綜合征收模式轉(zhuǎn)變是我國個人所得稅征收模式發(fā)展的基本方向。但其中有所區(qū)別的是，一些學者認為，雖然從調(diào)節(jié)收人分配的角度來看，完全的綜合征收是最好的征收模式，但是以我國現(xiàn)有的征管水平以及納稅環(huán)境來看，采用完全的綜合征收模式并不現(xiàn)實，因此，綜合與分類相結合的混合征收模式是比較理想的選擇。在混合征收模式下，對連續(xù)性、經(jīng)營性的收人進行綜合征收，而對資本所得（如股息、利息、分紅等）或偶然所得采取分類征收。這樣一方面可以對個人的主要收人進行綜合調(diào)節(jié)，另一方面也可以對較難監(jiān)控收人項目進行代扣代繳，不需要非常高的征管水平和納稅成本，因此，既能夠較好地解決當前的主要矛盾，也有利于向綜合稅制過渡。而有些學者則認為，最好是一步到位，采取完全的綜合制，這樣既能覆蓋所有個人收人，避免分類所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，又能同其他改革，如個人保險、醫(yī)療以及教育制度的改革相互配套起來，有利于對各項累計收人進行合理扣除和有效征稅，還能提高稅收的合理性和公平性。二、評價分類征收模式的基本出發(fā)點（一）從財政方向分析分類征收模式由于分類征收模式從納稅人的收入性質(zhì)角度規(guī)定了應當征稅的11個稅目，比較容易對各種收入形式的稅源進行掌控，因此在分類征收模式下源泉扣繳得到了廣泛采用。我國《個人所得稅法》規(guī)定，凡是可以在應稅所得的支付環(huán)節(jié)扣繳個人所得稅的，均由扣繳義務人履行代扣代繳義務。具體來說，除了個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得外，對其他形式的所得，凡扣繳義務人向個人進行支付的，都應代扣代繳個人所得稅。分類征收模式下源泉扣繳制度的廣泛應用，也與我國的征管現(xiàn)狀有著密切關系，該項制度設計所適應的就是我國納稅人納稅意識整體不高的情形。在我國，由于計劃經(jīng)濟時代對稅收不予重視，正式開征個人所得稅后個人所得稅的征收又長期大量依賴源泉扣繳等因素，導致納稅人納稅意識普遍不高。盡管我國己要求年應稅所得超過12萬元的納稅人必須申報納稅，但大量納稅人仍不具備納稅申報的能力，扣繳義務方往往代替其所代扣代繳的眾多納稅人進行集體申報。顯然，納稅人沒有親自申報納稅，即使申報內(nèi)容確實是及時準確的，也只反映出了扣繳義務方的納稅意識，納稅人本身仍不能被認為有及時準確申報納稅的能力。提高納稅人納稅意識應作為一項循序漸進的過程，若現(xiàn)有征管水平下任由納稅人自行申報，納稅人由于對納稅申報的不熟練，不但將增加大量納稅成本，而且對自身收入的匯總也難以保證準確性。反觀目前分類征收模式下的源泉扣繳法，在納稅人取得收入支付方已完成稅款的代扣代繳，征收稅款不依賴于納稅人個人的納稅意識水平，能剛夠保證在納稅人納稅意識普遍不高的當下實現(xiàn)稅款的及時征收，體現(xiàn)出稅收的財政原則。（二）從公正方向分析分類征收模式我國現(xiàn)行的個人所得稅分類征收模式，盡管對大多數(shù)稅目采用了比例稅率，但對征收規(guī)模較大，征管相對成熟的工薪所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得以及對企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得這三個人所得稅目，采用了累進稅率。而累進稅率相比比例稅率，優(yōu)點就在于高收入者相比低收入者所多獲取的那部分收入將適用更高的稅率，承擔更高的稅負。也就是說，納稅能力不同的人將因累進稅率繳納不同程度的稅收，體現(xiàn)出了稅收的縱向公平。因此說，正是由于現(xiàn)行分類征收模式下的稅率設計中存在著一定范圍內(nèi)的累進稅率，分類征收模式才能在實踐中表現(xiàn)出對收入分配差距具有調(diào)節(jié)能力。而調(diào)節(jié)收入分配差距能力的存在就是一項稅制體現(xiàn)縱向公平的標志，因此說，分類征收模式一定程度體現(xiàn)出了縱向公平原則。反觀我國的個人所得稅分類征收模式，純粹地以個人為單位進行征稅，征稅的過程并不考慮納稅人家庭情況，特別是伴侶的收入情況，納稅人在考慮婚姻的過程中不會被稅收負擔的問題影響，體現(xiàn)出了婚姻中性原則。而婚姻中性原則意味著收入能力相同的已婚納稅人和未婚納稅人將繳納相同的稅收，屬于橫向公平的范疇。因此說，現(xiàn)行的分類征收模式通過對婚姻中性原則的體現(xiàn)，體現(xiàn)出了橫向公平原則。（三）從效率方向分析分類征收模式我國個人所得稅稅制設計的簡單化與分類征收模式關系緊密。分類征收模式下采用正向列舉法確定征稅范圍，僅對明確列出的11類收入進行征稅，實際征管中不需要對目前諸多難以準確確認收入的所得進行征稅；此外，分類征收模式下的費用扣除項目采用分項扣除、標準扣除的方法，大部分項目的費用扣除標準是確定數(shù)額或者應稅所得額的確定比例，無需考慮納稅人的實際負擔狀況，實際執(zhí)行中可爭議的點相對較少，比較好地防止了納稅人與稅務機關在避稅和反避稅的博弈中使稅法不斷復雜化。由此可見，分類征收模式保證了我國個人所得稅稅制設計相對簡單，體現(xiàn)出了效率原則。從征稅機關角度分析：首先，分類征收模式下稅務機關無需對納稅人全部收入進行監(jiān)控，自然也就無需與銀行就每一個納稅人的賬戶保持信息共享；其次，從實際征管中看，稅務機關僅需對扣繳義務人做出嚴格管理即可保證稅款的征收，而扣繳義務人的代扣代繳過程又相對簡便且集中，相比之下節(jié)約出了相當程度的稅務行政成本；最后，分類征收模式下的費用扣除機制相對簡便，稅務機關無需對納稅人及其家庭的財產(chǎn)、儲蓄、收入結構等信息進行考慮，更無需考慮納稅人的婚姻狀況、人口負擔狀況、醫(yī)療和住房支出等項目。由于稅務機關可以對納稅人的上述諸多個人信息不予考慮，其與第三方機構展開信息共享的需求自然也隨之降低甚至消失，節(jié)省出了與第三方進行信息共享所應付出的成本。從納稅人角度分析：分類征收模式下采用源泉扣繳，絕大多數(shù)納稅人無需自行填報納稅申報表，無需為繳納個人所得稅耗費工作量；即使是需要自行申報納稅的納稅人，也無需考慮伴侶的收入狀況，無需進行家庭聯(lián)合申報，從納稅人角度大大減少了奉行成本。總之，分類征收模式下的稅制設計令征納雙方的成本均保持在較低水平，形成了我國個人所得稅征稅成本相對較低的局面，體現(xiàn)出了效率原則。三、分類征收模式的主要不足之處（一）分類征收模式難以對納稅人的全部收入進行征稅首先，如前文所述，受限于分類征收模式本身的稅制設計以及我國稅收征管水平，當前階段實際征管中存在著一部分難以征收稅款的收入。這些收入形式的存在將有可能產(chǎn)生納稅人取得了上述收入?yún)s無需繳納稅款的情形。其次，分類征收模式本身對新的收入形式的反應有滯后性。在正向列舉法下，將新的收入形式納入正向列舉法的征稅范圍內(nèi)需要一定過程：一方面征稅機關需要對新的收入形式進行觀察以便出臺比較完善的征管方案；另一方面，由于個人所得稅已經(jīng)立法，稅目的增減涉及個人所得稅法的修訂，只有得到人大常委會的通過，對稅法的修改才能生效。在等待立法的過程中，新的收入形式將游離于個人所得稅應稅所得之外，而只要有新的收入形式的產(chǎn)生，稅法修訂的滯后性就一定會存在。事實上，從1994年稅制改革確立個人所得稅的11項稅目至今，盡管二十余年間經(jīng)濟發(fā)展迅速，隨著新的經(jīng)濟形勢的出現(xiàn)、新行業(yè)的產(chǎn)生，新的收入形式不斷涌現(xiàn)，期間個人所得稅法也有過六次修正，但對于征稅對象的修訂始終沒有推進。比較典型的例子就是對個人從事網(wǎng)絡交易取得的所得的征稅。盡管目前個人從事網(wǎng)絡交易行業(yè)十分火爆，阿里巴巴公開數(shù)據(jù)顯示2016財年（201_5年4月一一2016年3月）商品交易實時總額（GMV）突破3萬億元人民幣，但目前我國對個人網(wǎng)絡交易所得的課稅仍處于空白期「47]顯然，網(wǎng)絡交易所得的征管現(xiàn)狀表現(xiàn)出了正向列舉法下將新的收入形式納入征稅范圍的艱難。綜上所述，分類征收模式在實際征管中并沒有實現(xiàn)對納稅人全部收入征稅，這將導致三方面的不公平：首先，擁有征稅范圍外的收入的納稅人大多收入較高、收入來源較廣，與同等收入水平下收入來源單一的納稅人相比，他們在征稅范圍內(nèi)的收入水平較低，負擔的稅款自然也較低，這樣的情形下無法實現(xiàn)收入能力相同的人繳納相同的稅收，違背了橫向公平原則；其次，與收入較低的納稅人相比，收入較高的納稅人所多獲取的收入可能來自于征稅范圍之外，無需納稅，實際稅收負擔可能與收入水平較低的人相當，這種情形下無法體現(xiàn)出收入能力不同的人繳納不同的稅收，違背了縱向公平原則；最后，收入渠道多的納稅人可以有意識的將易征稅收入轉(zhuǎn)化為難征稅收入，達到避稅的目的，產(chǎn)生個人所得稅的稅收流失。（二）分類征收模式的稅率設計不夠合理現(xiàn)行個人所得稅分類征收模式下，不同的稅目采用的稅率不盡相同，例如工薪所得采用7級超額累進稅率，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得采用5級超額累進稅率，其余稅目采用20%的比例稅率；不同稅目所采用的扣除標準也不盡相同；有些稅目還存在特殊規(guī)定，例如勞務報酬存在加成征收、稿酬所得減征三成、上市公司股息所得減按50%計算應納稅額等。在這樣的稅制設計下，若將按稅法計算出的應納稅額與費用扣除前的收入額相除的結果，即納稅人的實際稅率，進行比較，則可以發(fā)現(xiàn)：分類征收模式下各稅目間實際稅率并不相同。一方面，勞動所得最高邊際稅率高于非勞動所得，導致了勞動所得實際稅率在突破一定界限后超過了非勞動所得；另一方面，勞動所得內(nèi)部實際稅率差異也很明顯，在低收入階段工薪所得實際稅率遠低于勞務報酬所得，而高收入階段勞務報酬所得實際稅率卻高于工薪所得。納稅人取得相同的收入?yún)s會因收入來源的不同繳納不同水平的稅款，違背了橫向公平原則。（三）分類征收模式的費用扣除不夠合理分項扣除法下，不同稅目每次發(fā)生費用扣除時的扣除額不同，發(fā)生費用扣除的頻率也因納稅期限的不同而不同。例如工薪所得按月納稅，相應的，工薪所得的費用扣除標準是按月扣除，每月扣除一次，一次扣除發(fā)生額的3500元；而采用比例稅率的收入按次納稅，相應的費用扣除標準也是按次扣除，每次扣除800元（若發(fā)生額不到4000元）或發(fā)生額的20070（若發(fā)生額超過4000元）。無論是費用扣除額的不一致還是扣除頻率的不一致，都將導致收入水平相同的納稅人僅因收入性質(zhì)不同而得到不同程度的費用扣除，進而導致納稅人實際稅負不同，且收入越分散，實際稅負越低。換言之，分類征收模式下的費用扣除模式產(chǎn)生了納稅能力相同的人繳納不同程度的稅收的情況，違背了橫向公平原則。分類征收模式對大多數(shù)稅目采用標準扣除法，即費用扣除標準大多來自于稅法規(guī)定的具體數(shù)額或比例，而幾乎不考慮納稅人及其家庭的財產(chǎn)、儲蓄結構等信息，更未考慮納稅人的婚姻狀況、人口負擔狀況、醫(yī)療和住房支出等項目。除個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得對成本、損失、財產(chǎn)原值、合理費用等要素的扣除體現(xiàn)出了據(jù)實扣除的因素外，其余稅目的費用扣除方法均是典型的標準扣除法。而分類征收模式下費用扣除標準的單一化導致了即使收入能力相同的納稅人繳納了相同水平的稅收，但其背后反映出的卻是不同納稅能力的納稅人在繳納相同水平的稅收，違背了縱向公平原則。（四）分類征收模式對財政及效率原則的違背之處分類征收模式對財政原則的違背主要是由于分類征收模式下存在著一部分應作為個人所得稅的應稅所得但實際征管中卻難以征稅的收入，即存在著應征未征的情況，造成了一定程度的稅收流失。個人所得稅的稅收流失與分類征收模式同樣密切相關。盡管分類征收模式對現(xiàn)有征管水平表現(xiàn)出了高度的適應性，但無疑，分類征收模式本身側(cè)重收入的源泉扣繳，而難以對納稅人年度內(nèi)的全部收入進行把握。因此，在實際征管中勢必存在著一些由于難以確認收入從而導致難以征收稅款的情形，這部分收入的存在，將成為個人所得稅稅收流失的重要原因。盡管分類征收模式對效率原則有比較明顯的體現(xiàn)，但其仍存在對效率原則的違背之處。這一點主要在于分類征收模式不利于對納稅人納稅意識的培養(yǎng)。雖然前文曾論述分類征收模式下源泉扣繳的廣泛采用與我國現(xiàn)有征管水平是相適應的，但納稅人的納稅意識應體現(xiàn)出不斷提高的過程，令納稅人掌握納稅申報能力仍應成為征納雙方協(xié)作的目標之一。而分類征收模式卻沒有對大多數(shù)納稅人提出進行納稅申報的要求，納稅人難以親自經(jīng)歷繳納稅款的過程，不利于培養(yǎng)納稅人自主納稅意識。四、分析結論及相關建議（一）分析結論總而言之，我國個人所得稅分類征收模式，優(yōu)點在于能比較好的體現(xiàn)稅收的財政原則和效率原則；不足之處是對公平原則存在較多違背之處。而前者揭示了分類征收模式沿用至今尚能發(fā)揮作用的原因，后者則表明了分類征收模式確實有進行改革的必要，且改革的核心應放在稅收公平性的構建上。由于篇幅及水平有限，本文尚存在許多不足之處，需要深入研究和探索。由前文的研究可知，分類征收模式的主要不足之處就是對公平原則的違背，導致個人所得稅稅收公平性的缺失。因此個人所得稅的下一步改革應著力實現(xiàn)稅收公平性的構建。（二）對分類征收模式進行改革的個人建議在目前條件下，分類所得課稅模式已不能適應我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展的要求，我們應借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，逐步改革個人所得稅制。而綜合與分類相結合的混合所有制形式是我國個人所得稅改革的目標，這種稅制形式可以在一定程度上解決現(xiàn)行分類稅制的不公現(xiàn)象，但就目前條件而言，即時的實行混合制還是不現(xiàn)實的，我們應該循序漸進，不斷地探討，不斷地對實行混合制的阻礙條件如征管條件!稅制的設計等進行解決，最終成功地推行綜合與分類相結合的混合制度。

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