資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本（一）

資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本（一）公司增加注冊資本主要有兩種途徑：一是吸收外來新資本，包括增加新股東或者公司原股東追加投資；二是用資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本或者未分配利潤轉(zhuǎn)增資本。一、資本公積轉(zhuǎn)增資本（一）資本公積概述資本公積是指企業(yè)在經(jīng)營過程中由于接受捐贈、股本溢價以及法定財產(chǎn)重估增值等原因所形成的公積金。資本公積是與企業(yè)收益無關(guān)而與資本相關(guān)的貸項。我國會計準(zhǔn)則所規(guī)定的可計入資本公積的貸項有四個內(nèi)容：資本溢價、股本溢價、其他資本公積、資產(chǎn)評估增值、捐贈資本和資本折算差額。1．長期股權(quán)投資-資本溢價資本（或股本）溢價。資本溢價是指投資者繳付企業(yè)的出資額大于其在企業(yè)注冊資本中所擁有份額的數(shù)額。股本溢價是指股份有限公司溢價發(fā)行股票時實際收到的款項超過股票面值總額的數(shù)額。2．接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備。是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈而增加的資本公積。接受捐贈資產(chǎn)是外部單位或個人贈與企業(yè)的資產(chǎn)?！拘聹?zhǔn)則現(xiàn)金捐贈屬于營業(yè)外收入，舊準(zhǔn)則計入資本公積】3．股權(quán)投資準(zhǔn)備。是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈、投資性房地產(chǎn)增資、可供出售金融資產(chǎn)增資等原因增加資本公積，從而導(dǎo)致投資企業(yè)按其持股比例或投資比例計算而增加的資本公積。4．撥款轉(zhuǎn)入。是指企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。5．外幣資本折算差額。是指企業(yè)接受外幣資本投資因所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額時，在收到外幣資本日的市場匯率與投資合同或協(xié)議約定的外幣折算匯率不一致的情況下，按收到外幣資本日的市場匯率折算為資產(chǎn)入賬的價值，與按照約定匯率折算為實收資本入賬的價值的差額。6．關(guān)聯(lián)交易差價。是指上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價。7．其他資本公積。是指除上述各項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準(zhǔn)備項目轉(zhuǎn)入的金額?！就顿Y性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)】8.根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2007年4月30日）》的規(guī)定，首次執(zhí)行日的“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”的余額，執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)在資本公積（其他資本公積）中單設(shè)"原制度資本公積轉(zhuǎn)入"進行核算，該部分金額在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第82條規(guī)定，資本公積各準(zhǔn)備項目不能轉(zhuǎn)增資本（股本）。準(zhǔn)備項目包括接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、資產(chǎn)評估增值、股權(quán)投資準(zhǔn)備三項。另根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的通知（財會[2001]64號），關(guān)聯(lián)交易差價也不得用于轉(zhuǎn)增資本。除上述外，資本溢價、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積均可用于轉(zhuǎn)增資本。（二）新舊準(zhǔn)則對比原會計準(zhǔn)則和會計制度下，"資本公積"是一個比較特殊的會計科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱為"聚寶盆"或者“垃圾桶科”目。其核算內(nèi)容包括資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價和其他資本公積七項內(nèi)容，其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈、債務(wù)重組、資本公積準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、確實無法支付的應(yīng)付款項。新會計準(zhǔn)則體系下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1.原本在"資本公積"核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在"營業(yè)外收入"核算為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準(zhǔn)則體系和會計制度將一些非經(jīng)常性損益計入"資本公積",例如捐贈收益、重組收益、政府專項撥款、關(guān)聯(lián)交易差價、無法支付的應(yīng)付款項等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導(dǎo)致了微觀會計信息的失真，宏觀經(jīng)濟信息失實。近些年來，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場監(jiān)管更加健全，注冊會計師的審計質(zhì)量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境下，新會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則體系趨同，適時地修改了相應(yīng)的準(zhǔn)則。（1）捐贈會計處理的變化原會計準(zhǔn)則體系和制度規(guī)定，現(xiàn)金捐贈直接記入"資本公積——其他資本公積";非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈按扣除應(yīng)交所得稅后的金額記入"資本公積——接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備",在捐贈資產(chǎn)處置時，轉(zhuǎn)入"資本公積——其他資本公積"新準(zhǔn)則體系對于捐贈的會計處理，沒有具體準(zhǔn)則對其進行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》的第三十八條對利得和損失的定義："直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。"因此，新準(zhǔn)則下捐贈收益應(yīng)在"營業(yè)外收入"核算。（2）債務(wù)重組收益會計處理的變化原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益確認(rèn)為"資本公積--其他資本公積，修改后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計入當(dāng)期損益，也就是說債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在"營業(yè)外收入"核算。（3）政府專項撥款會計處理的變化原會計準(zhǔn)則體系未對政府專項撥款的會計處理作出規(guī)定，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，國家對企業(yè)技術(shù)改造、技術(shù)研究等項目的專項撥款，企業(yè)應(yīng)在收到時，暫作長期負(fù)債處理；待項目完成后，屬于費用而按規(guī)定予以核算的部分，直接沖減長期負(fù)債，屬于形成資產(chǎn)價值的部分，記入"資本公積--撥款轉(zhuǎn)入。新會計準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。根據(jù)這個定義，政府專項撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，政府補助準(zhǔn)則第七條規(guī)定："與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當(dāng)期損益。由此可見，企業(yè)收到的政府專項撥款，應(yīng)在"遞延收益"核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入各期的"營業(yè)外收入"。（4）顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價核算的變化據(jù)財政部財會[2001]64號《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價，視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，在"資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價"核算。新會計準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號--關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項的會計處理，但筆者認(rèn)為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈，應(yīng)參照捐贈的會計處理進行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價收益應(yīng)記入"營業(yè)外收入（5）無法支付的應(yīng)付款項核算的變化原會計準(zhǔn)則體系和會計制度下，無法支付的應(yīng)付款項按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后記入"資本公積--其他資本公積。根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》對利得和損失的定義，無法支付的應(yīng)付款項按規(guī)定程序批準(zhǔn)后應(yīng)作為當(dāng)期利得，在"營業(yè)外收入"核算。2.外幣資本折算差額不再存在《企業(yè)會計制度》規(guī)定在存在合同匯率的情況下，外幣資本應(yīng)按合同匯率確定，合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同產(chǎn)生的外幣資本折算差額，在"資本公積"下單獨設(shè)明細(xì)核算。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》第十條："外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。因此，按照新的會計準(zhǔn)則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。3.資本公積中的準(zhǔn)備性項目的內(nèi)容有所增加準(zhǔn)備性項目有兩個特點：第一，它所導(dǎo)致的股東權(quán)益增長主要是賬面增長，并沒有實際的資金流入，在相關(guān)資產(chǎn)被處置、轉(zhuǎn)讓時，增值部分才能得到實現(xiàn)；第二，具有不穩(wěn)定性，其價值通常隨著相關(guān)資產(chǎn)價值的變動而上下波動。原會計準(zhǔn)則體系和會計制度下，在"資本公積"核算的股權(quán)投資準(zhǔn)備具有以上的特點。新會計準(zhǔn)則體系增加了對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定，并且引入"公允價值"概念，"資本公積"下準(zhǔn)備性項目內(nèi)容有所增加。據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，貸記或借記"資本公積"科目。這一點和原核算方法一致。原準(zhǔn)則和制度規(guī)定，投資轉(zhuǎn)讓時，"資本公積--股權(quán)投資準(zhǔn)備"轉(zhuǎn)入"資本公積--其他資本公積","資本公積--其他資本公積"可用于轉(zhuǎn)增資本。值得注意的是，新頒布的會計準(zhǔn)則未明確權(quán)益法核算形成的股權(quán)投資準(zhǔn)備在投資轉(zhuǎn)讓時如何處置。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》相關(guān)的會計處理規(guī)定，筆者認(rèn)為，在長期投資轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，同時應(yīng)借記或貸記"投資收益＂據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額，計入資本公積；在可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，計入當(dāng)期損益。據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入"資本公積".處置該項投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的資本公積，計入當(dāng)期損益。4.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)的，在未行權(quán)之前，暫時在"資本公積"核算根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號--股份支付》，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按權(quán)益工具授予日的公允價值，借記"管理費用"等科目，貸記"資本公積--其他資本公積".在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，借記"資本公積--其他資本公積",貸記"股本"（"實收資本"）或"庫存股",按其差額借記或貸記"資本公積--資本溢價".總之，新會計準(zhǔn)則體系下資本公積核算的內(nèi)容精簡了很多，主要包括資本溢價和暫時性項目。在核算時設(shè)兩個二級明細(xì)科目，"資本溢價"和"其他資本公積".原"資本公積--撥款轉(zhuǎn)入"、"外幣資本折算差額"、"關(guān)聯(lián)交易差價"余額轉(zhuǎn)入"資本公積--其他資本公積":"股權(quán)投資準(zhǔn)備"、"接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備"在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入"資本公積--其他資本公積值得注意的是，轉(zhuǎn)增資本時，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之前形成的"其他資本公積"及執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后，原準(zhǔn)則和制度下形成的"股權(quán)投資準(zhǔn)備"、"接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備"在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入"資本公積--其他資本公積"的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的"其他資本公積"不能用于轉(zhuǎn)增資本。（三）企業(yè)轉(zhuǎn)增資本的涉稅分析1．股東為自然人時：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）的規(guī)定，用股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增資本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。需要注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》國稅函[1998]第289號，198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。因此，除資本溢價外，其他的如接受非現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅率20%。2．法人股東時《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅〔2000〕118號強調(diào)“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)?！边@里，雖然沒有規(guī)定用資本公積轉(zhuǎn)增利潤需要做納稅處理，實際上資本公積轉(zhuǎn)增資本本質(zhì)上也是股權(quán)權(quán)益的收回，因為清算時候，只有實收資本和部分來源于股東本身投入的項目（如股本溢價、資本溢價）是不納入清算收入的。同時，國稅發(fā)[2000]118號文也提到“企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得?！?，以資本公積（資本溢價以及不能用于轉(zhuǎn)增的項目除外）轉(zhuǎn)增資本，實質(zhì)上與用盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本并無不同，也應(yīng)視為“從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)”，所以理應(yīng)計入投資所得。企業(yè)按118號文規(guī)定以取得的股票票面價值計入投資所得后，將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時也可以作為投資的計稅成本予以扣除。（四）資本公積定向轉(zhuǎn)增問題【案例一：贛鋒鋰業(yè)】2001年4月30日，經(jīng)股東會決議通過，公司注冊資本增加210萬元，同意李良彬以資本公積單方增資26萬元及以現(xiàn)金169萬元合計增資195萬元，李華彪以現(xiàn)金增資15萬元。2001年3月31日，李良彬與李華彪簽訂了《協(xié)議》，雙方同意贛鋒有限截至2001年3月31日的資本公積金265,271.14元在用于轉(zhuǎn)增資本時由李良彬單獨享有。用于轉(zhuǎn)增股本的26萬元資本公積形成過程為：2000年，金屬鋰廠將主要機器設(shè)備和固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給李良彬后停止開展經(jīng)營業(yè)務(wù)，2000年3月25日，金屬鋰廠與贛鋒有限簽訂《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，協(xié)議約定金屬鋰廠將其所擁有的存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收應(yīng)付賬款、預(yù)收預(yù)付賬款等資產(chǎn)及債務(wù)按賬面價值265,271.14元轉(zhuǎn)讓給贛鋒有限，其中：資產(chǎn)1,086,426.26元，負(fù)債821,155.12元。2001年3月31日，金屬鋰廠出具聲明放棄收取265,271.14元的轉(zhuǎn)讓款，贛鋒有限根據(jù)當(dāng)時的會計準(zhǔn)則將其計入資本公積?！酒髽I(yè)合并產(chǎn)生資本公積】【案例二：金風(fēng)科技】1999年10月26日，新風(fēng)科工貿(mào)股東會第四次會議決議，同意新疆風(fēng)能研究所將其所持公司38.20萬元的股權(quán)分別轉(zhuǎn)讓給胡楠8.00萬元、轉(zhuǎn)讓給郭健12.00萬元、轉(zhuǎn)讓給陶毅12.00萬元、轉(zhuǎn)讓給王黎明6.20萬元；同意用159.46萬元資本公積金向8名自然人股東轉(zhuǎn)增32.76萬元、向風(fēng)能公司轉(zhuǎn)增126.70萬元；同意風(fēng)能公司將所獲轉(zhuǎn)增的126.70萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新疆風(fēng)能公司工會委員會?！举Y本公積來源】【案例三：迪康藥業(yè)】《四川迪康科技藥業(yè)股份有限公司資本公積金定向轉(zhuǎn)增股本暨解決控股股東非經(jīng)營性資金占用問題方案實施公告》：公司以截至2006年12月12日總股本12,7400,000萬股為基數(shù)，以截至2006年10月31日經(jīng)審計的公司資本公積金向除迪康集團以外的其他股東按10：2.806的比例定向轉(zhuǎn)增股本。全體股東同意核銷并免除迪康集團因?qū)镜姆墙?jīng)營性占用形成的債務(wù)73,331,479.63元。資本公積定向增發(fā)問題總結(jié)：1.公司全體股東投資或者公司經(jīng)營活動形成的資本公積可以通過約定由部分股東享有，但是需要謹(jǐn)慎。2.盡管有限公司可以對很多事情自我約定，但是該項處理還是有點明顯違背公司法同股同權(quán)的意味。3.我國公司法是不允許存在優(yōu)先股的，因為違背最基本的同股同權(quán)原則。4.定向轉(zhuǎn)增沒有法律障礙，理由一個是有限公司可以對某些事情進行另外約定，一個是有限公司可以不遵循同股同權(quán)的原則。5.定向轉(zhuǎn)增可以拆為資本公積按比例轉(zhuǎn)增資本及差額股本轉(zhuǎn)讓兩部分處理。轉(zhuǎn)增資本是所有者權(quán)益的內(nèi)部分配，應(yīng)符合章程關(guān)于分紅比例的約定，而增資比例（投入資金增加資本金）根據(jù)公司法規(guī)定是可以約定的。6、還要非常注意的一點就是，就算是要選擇定向處理的方式，也要重點關(guān)注合理性，為什么某些股東會放棄轉(zhuǎn)增權(quán)而白白讓別人拿屬于自己的資本公積轉(zhuǎn)增股本呢，其實這跟無償轉(zhuǎn)讓股份是一個概念。如果合理性解釋不清楚