第二章 現(xiàn)代會計理論研究方法

第二章現(xiàn)代會計理論研究方法題記2

任何一門學問，都離不開研究方法，甚至可以說，學問就是方法。方法的枯竭便是學問的停滯，方法的繁榮則是學術(shù)的發(fā)展。

在會計科學研究中，我們應當用科學方式的去搜索問題，以科學的模式去摸索脈絡(luò)，用科學的思維去探索源流，以科學的方法去求索學問……

——無名氏

本章教學目標與要求

知識目標：理解現(xiàn)代會計理論的兩大流派即規(guī)范會計理論和實證會計理論，把握這兩種理論各自的特點；知道構(gòu)建會計理論的主要研究方法。技能目標：掌握各種會計理論研究方法的具體特點和基本運用。能力目標：能比較熟練地運用部分方法開展一些難度適中的會計理論問題研究。本章主要內(nèi)容

規(guī)范會計研究的方法實證會計研究的方法一、現(xiàn)代會計理論研究方法概述會計研究方法是會計人員探討會計工作規(guī)律和會計歷史發(fā)展規(guī)律的手段、工具、方式、程序、途徑和措施的總稱。于玉林著：現(xiàn)代會計方法學，立信會計出版社，1997年，P100－101會計理論研究方法主要有兩種：規(guī)范研究方法和實證研究方法。因此，人們一般從研究方法角度（研究風格角度）出發(fā)，將會計理論劃分為規(guī)范會計理論與實證會計理論。

規(guī)范會計理論規(guī)范會計理論是試圖從會計實務(wù)的規(guī)則來概括會計的理論概念，并試圖用這些理論概念引導出“良好的”會計實務(wù)。這種理論著重于說明會計“應當是什么”

（whatshouldtobe)，而不限于說明會計“是什么”。規(guī)范會計理論并不完全滿意于現(xiàn)有的會計慣例和做法，而是要從邏輯性方面概括或指明怎樣才算是“良好的”會計實務(wù)。20世紀70年代末美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布的“財務(wù)會計概念公告”屬于典型的規(guī)范會計理論。例如，《財務(wù)會計概念公告第1號——企業(yè)財務(wù)報告目標》，把企業(yè)財務(wù)報告的目標表述為：（1）財務(wù)報告本身并不是目的，它旨在提供對商業(yè)和經(jīng)濟決策有用的信息；（2）財務(wù)報告應當向現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者提供對他們做出理性投資、信貸或類似決策有用的信息；（3）財務(wù)報告應當提供企業(yè)經(jīng)濟資源、義務(wù)和所有者權(quán)益方面的信息；（4）財務(wù)報告應當提供企業(yè)一定期間財務(wù)業(yè)績方面的信息；

……實證會計理論實證會計理論研究的目的就是要以確鑿的證據(jù)證實或檢驗某些會計現(xiàn)象的存在及其經(jīng)濟后果，解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，并尋找這些會計現(xiàn)象發(fā)生的原因。(回答“實際是什么”）1、實證會計理論的起源實證會計源于哲學中的實證理論。實證理論是19世紀30年代由孔德在其名著《實證哲學教程》中提出的?？椎抡J為，哲學不應以抽象推理而應以實證的、確實的事實為依據(jù)，人們不可能也沒有必要去認識事物的本質(zhì)，科學只是主觀經(jīng)驗的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。弗里德曼最早將實證理論應用于經(jīng)濟學。他指出：實證理論的最終目的是拓展這樣一種“理論”或“假設(shè)”，即對還未觀察到的現(xiàn)象做出有效和富有意義(即不落俗套)的預測。

瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）將這一理論移植到會計學領(lǐng)域：

2、(實證)會計理論的目標：解釋和預測會計實務(wù)。解釋是為觀察到的實務(wù)提供理由。例如，實證會計理論應當解釋為什么一些公司采用的是后進先出法(LIFO)，而不是先進先出法的存貨計價方法。（去證實）預測是指會計理論應能夠預測未觀察到的會計現(xiàn)象。未觀察到的會計現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。（去檢驗）3、實證會計理論研究的內(nèi)容實證會計理論所關(guān)注的是經(jīng)濟和會計現(xiàn)象，并致力尋求如下問題的答案：選擇不同會計程序和方法或會計政策的成本與效益是多少？制定會計準則和會計制度的成本與效益是多少？財務(wù)報表以及其他信息披露對股票市場，尤其是投資者的決策有什么樣的影響？在特定的組織契約下，經(jīng)理人員的會計行為會表現(xiàn)出哪些特點？4、實證會計理論的假定（前提）：實證會計理論在尋求這些問題的答案時，通常對個人的行為作了如下的假定：(1)所有的管理人員、投資者、債權(quán)人以及其他個人都是理性的，都追求價值效用的最大化；(2)管理人員有權(quán)選擇會計政策以求得效用的最大化，或改變企業(yè)的籌資、投資和生產(chǎn)方針以求得其效用最大化；(3)管理人員通?？梢圆扇∧苁蛊髽I(yè)價值最大化的行動。規(guī)范會計的缺陷

如果理論經(jīng)不起實踐的檢驗，那么這樣的理論就是不可行的。對規(guī)范會計理論的主要批評：它所描述的會計實務(wù)并不是建立在已認同的經(jīng)驗觀察結(jié)果或方法之上。規(guī)范會計理論認為，人們的行為與一定的目標相聯(lián)系，但是這些目標很可能是主觀的，并且未能對其適當性進行經(jīng)驗檢驗。

例如，有些人認為資產(chǎn)應按現(xiàn)時銷售價格來反映，以使債權(quán)人知曉企業(yè)的變現(xiàn)能力；而另一些人則認為應按現(xiàn)時成本來反映，以使投資者知曉交給管理者操持之資金能否保持企業(yè)的經(jīng)營能力。這些都是規(guī)范會計理論的范疇。然而，在諸多方面都表明這些結(jié)論可能存在缺陷，是不可接受的。

規(guī)范會計與實證會計的比較實證會計理論的優(yōu)勢(1)可以通過實證研究來檢驗某一假設(shè)是否合理，從而可以接受或拋棄某理論，就方法論而言要優(yōu)于規(guī)范會計理論。(2)實證會計理論的目的是解釋和預測會計實務(wù)，而不是像規(guī)范會計理論那樣描述會計實務(wù)，它克服了規(guī)范會計理論中的目標及目標函數(shù)的束縛，從而在沒有誰先誰后的目標前提下得出結(jié)論。(3)可以評價現(xiàn)有會計原則的合理性，這是規(guī)范會計理論無可比擬的。(4)實證會計理論試圖將會計、企業(yè)和市場納入一個模型，從而可以在整個經(jīng)濟框架結(jié)構(gòu)中分析會計問題。一個簡單的類比：如果你要過一條河，實證會計研究告訴你的是以前人們是擺渡過去的，而規(guī)范會計研究告訴你的是應該從橋梁上過去，還是擺渡過去。從這個意義上講，實證會計研究更重視科學性，規(guī)范會計研究更重視哲學性。14二、

規(guī)范會計研究的方法歸納法（inductiveapproach）演繹法（deductiveapproach）倫理法（ethicalapproach）社會學法（sociologicalapproach）經(jīng)濟學法(economicapproach)主要分析問題的角度和價值取向不同1

歸納法歸納法，是指對大量事項進行觀察、計量、分類，從中概括出一般性結(jié)論的一種研究方法。

基本特點通過對大量的事項進行觀察、分析，然后科學地加以歸類，從中概括出符合一般規(guī)律的相關(guān)概念，并將這些概念用符合邏輯的簡練語言表述出來?！耙阎獨W洲有礦藏,亞洲有礦藏,非洲有礦藏,北美洲有礦藏,南美洲有礦藏,大洋洲有礦藏,南極洲有礦藏,而歐洲,亞洲,非洲,北美洲,南美洲,大洋洲,南極洲是地球上的全部大洲,所以,地球上所有大洲都有礦藏.”彼得醫(yī)生：眼珠子轉(zhuǎn)動時表示睡者在做夢奧地利醫(yī)生彼得在看兒子睡覺時，忽然發(fā)現(xiàn)兒子的眼珠子轉(zhuǎn)動起來。他感到奇怪，連忙叫醒了兒子，兒子說他剛才正做夢。彼得想，眼珠子轉(zhuǎn)動會不會與做夢有關(guān)呢？于是，他把兒子當成了“試驗品”：每當兒子睡覺時，他便守在旁邊。一旦發(fā)現(xiàn)眼珠子轉(zhuǎn)動，就叫醒兒子，兒子總是說做了一個夢。彼得又仔細地觀察他的妻子，后來又觀察了鄰居，觀察了他的病人，都發(fā)現(xiàn)同樣的情況，因此，他寫出了論文，指出人睡覺時眼珠轉(zhuǎn)動，表示睡者在做夢。

過程：觀察（“人睡覺時眼珠子轉(zhuǎn)動”）——兒子、妻子、鄰居、病人眼珠子轉(zhuǎn)動，表示在做夢——結(jié)論“人睡覺時眼珠子轉(zhuǎn)動，表示睡者在做夢”。歸納法的基本步驟包括:(1)觀察并記錄全部觀察結(jié)果；(2)分析并將全部觀察結(jié)果進行分類；(3)從觀察到的分類結(jié)果的相互聯(lián)系中推導出會計的一般概念和原則；(4)對推導出的會計一般概念、原則進行驗證。該步驟可表示為“觀察與記錄→分析與分類→概括與推導→檢驗與證實”。歸納法（會計研究示例）例如，會計人員在長期的應收賬款核算過程中，通過對各項應收賬款發(fā)生、收回情況的觀察和記載，發(fā)現(xiàn)有的款項可能按期收回，有的款項可能延期收回，有的款項根本收不回來，通過對收不回來的款項進行歸類與分析，可發(fā)現(xiàn)這些收不回來的款項已經(jīng)形成壞賬損失。對所發(fā)生的壞賬損失，可推導出兩種處理方法，即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。

經(jīng)論證，直接轉(zhuǎn)銷法不能真實反映某一會計期間的凈損益,不符合權(quán)責發(fā)生制及收入與費用配比的會計原則，在轉(zhuǎn)銷壞賬損失的前期，對于壞賬的情況不做任何處理，從而忽視了壞賬損失與賒銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系；而且這種核銷手續(xù)繁雜，導致企業(yè)發(fā)生大量陳賬、呆賬。由于長年掛賬，虛增了企業(yè)的利潤，也虛增了資產(chǎn)負債表中應收賬款的可實現(xiàn)價值。而備抵法將預計不能收回的應收款項作為壞賬損失及時計入費用，避免企業(yè)的虛盈實虧，從而使應收賬款實際占用資金接近實際，消除虛列的應收賬款，使報表閱讀者能了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況。故而應該采用備抵法。人們正是在這種大量的記賬實踐的觀察中，才歸納出備抵法，進而總結(jié)出了謹慎性會計原則。歷史地看，20世紀60年代以前，大量的會計文獻主要采用了歸納法。如哈特菲爾德的《會計學——原理與問題》、吉爾曼的《會計中的利潤概念》、佩頓和利特爾頓的《公司會計準則緒論》、利特爾頓的《會計理論結(jié)構(gòu)》等。不僅學術(shù)界，當時的“公認會計原則”的研究與制定過程也主要是描述性、歸納性的。從20世紀80年代開始，傳統(tǒng)的歸納法在會計理論研究中逐漸地退居于基本方法之列。

歸納法

優(yōu)點：不受預定的模式束縛，大量的接觸實務(wù)現(xiàn)象，把理論建立在大量現(xiàn)象的基礎(chǔ)上。

缺點：由于個別人的觀察對象與范圍有限，每個企業(yè)或經(jīng)濟組織的情況不同，有關(guān)的內(nèi)在聯(lián)系或數(shù)據(jù)關(guān)系也可能不同，從而使歸納概括的結(jié)論難免以偏概全。2

演繹法按照邏輯學法則的解釋，“演繹”是指由一定的基本概念出發(fā)，推導出個別性的結(jié)論。會計理論研究的演繹法是指以會計目標、假設(shè)等為先決條件，推導得出能指導會計實務(wù)的準則及相應的會計方法和程序。2

演繹法會計理論演繹法的基本步驟包括:(1)首先提出目標和假設(shè)，即先決命名，它是施行演繹法的前提條件；(2)對前提命名進行推導，從中得出結(jié)論；

(3)對推導出的結(jié)論進行檢驗證實，以確定結(jié)論正確與否(4)用得到驗證并確認為正確的結(jié)論去指導具體會計實務(wù)。該步驟可表示為“提出前提并予以命名→推導命題得出結(jié)論→驗證結(jié)論正確與否→正確結(jié)論指導實務(wù)”。

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演繹法例如，在組織財務(wù)會計核算過程中，首先提出應假定企業(yè)在可預見的未來不會發(fā)生破產(chǎn)或倒閉，將會永遠經(jīng)營下去，據(jù)此提出“持續(xù)經(jīng)營”會計前提假設(shè)，根據(jù)這個假設(shè)我們就可以推導出這樣的結(jié)論:生產(chǎn)企業(yè)獲取或持有資產(chǎn)是為了以后的生產(chǎn)耗用而不是銷售變現(xiàn)，因此可以不考慮其市價變動?；蛘撸驗槠髽I(yè)持續(xù)經(jīng)營，其債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以按原始交易價格存在，而不必考慮清算變現(xiàn)情況。進而推導出：歷史成本計量原則以及在此基礎(chǔ)上證明是合理的一系列資產(chǎn)、負債的計價技術(shù)和程序。

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演繹法演繹法的運用可以有兩種不同的邏輯推理：第一，假設(shè)一基本原則一準則一具體程序；第二，目標一信息質(zhì)量特征一要素一確認；前者以來自外部客觀環(huán)境的會計假設(shè)作為前提命題，強調(diào)客觀環(huán)境對財務(wù)會計或會計準則的制約作用；后者則把財務(wù)報告目標作為發(fā)展和制定會計原則和準則的最高層次概念，強調(diào)會計信息對決策的有用性。20世紀70年代之前第一種演繹方法較為流行。70年代之后，由于新技術(shù)革命、決策理論、行為科學、信息論等新興學科向會計領(lǐng)域滲透，第二種演繹推導方法得到更快的發(fā)展。

2演繹法例如，1961年和1962年，由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬會計研究部發(fā)表的第1號會計研究文集《會計的基本假設(shè)》和第3號會計研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會計原則》，采取的研究方法是以基本假設(shè)為起點，逐步推導會計原則和會計準則或程序。

從20世紀70年代開始，美國財務(wù)會計準則委員會對財務(wù)會計概念框架研究則是以財務(wù)會計(財務(wù)報告)目標為前提，進而推導出一系列財務(wù)會計的基本概念。2演繹法優(yōu)點：邏輯性和嚴密性強。缺點：若假設(shè)或前提是錯誤的，其結(jié)論必然是錯誤的。3

倫理法倫理法又稱道德法，它是提出一些要求財務(wù)報告或會計信息應符合的道德標準，作為建立會計原則、準則或理論體系的依據(jù)。這些道德標準主要包括公允、真實、合理、不偏不倚等。3倫理法

亨德里克森曾提出，“公允”和“無偏見”,是指財務(wù)報表不受不適當?shù)睦婕瘓F或偏見的影響，它們不應帶有損害其他人而為任何特定個人或集團服務(wù)的目的。所以，各方面的利益都要公平地加以考慮，特別是不能人為偏向經(jīng)理人員或股東的意愿。“合理”則要求遵循正式或非正式認可的公正準則或程序處理。3

倫理法例如，會計人員在編制會計報表時，應不受不正當權(quán)勢或偏見的影響，報表編制者不應帶有損害他人而為特定單位或個人服務(wù)的傾向。應平等地考慮各有關(guān)方面的利益，特別不能討好企業(yè)管理當局或企業(yè)所有者而有失事實地編報會計報表。3倫理法倫理思想隨著人類社會的發(fā)展而日漸成熟，其在早期的會計活動中體現(xiàn)為某些道德上的要求，但在會計學界還未形成明確的倫理法思想?？勺匪莸淖钤缑鞔_要求會計信息的加工處理和公開報告符合一定道德標準的，是英國在1844年頒布的《股份公司法》中規(guī)定的，公司的資產(chǎn)負債表必須是“充分和公允”的。1948年，英國的《公司法》接受職業(yè)界的建議，進一步明確規(guī)定審計師在其編報的報告中，應說明會計年度終了時所編制的資產(chǎn)負債表和利潤表是否具有真實、公正的觀點。3倫理法而真正將倫理思想運用于會計理論研究中的是美國會計學家斯科特，1941年他在美國《會計研究》上發(fā)表的《會計原理基礎(chǔ)》論文中明確指出了公正、正當和真實是會計的主要職業(yè)道德標準，從而使倫理法在會計理論研究中得到重視。繼其后，一些著名的會計學者如詹姆士·W?帕洛蒂、L?斯帕塞克等，從多角度對會計倫理道德理論進行研究和探討，從而使倫理法在會計理論研究中得到了普遍的認同。隨著倫理法在會計理論中的深入探討，倫理思想作為一種基本的規(guī)范深入到會計實務(wù)界和會計準則制定之中。缺陷會計理論構(gòu)建的倫