換股合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的比較研究

換股合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的比較研究

本文在借鑒中國會(huì)計(jì)賬簿一體化報(bào)告編制的基礎(chǔ)上，結(jié)合財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，以股東權(quán)利改革為背景，分析了《合并法》和《權(quán)益結(jié)合法》下的不同編制方法。澄清了合并公司對公司所有權(quán)（合并）權(quán)利的影響，以及合并股東權(quán)利益的影響。[例]假設(shè)20×7年1月1日,P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份控制S公司。S公司為股份有限公司,S公司賬面價(jià)值通公允價(jià)值存在差異的資產(chǎn)與負(fù)債級相關(guān)數(shù)據(jù)(見表1)。20×7年1月1日,S公司股東權(quán)益總額為3500萬元。其中股本為2000萬元,資本公積為1500萬元,盈余公積為0元,未分配利潤為0元。P公司股東權(quán)益總額為7000萬元。其中股本為4000萬元,資本公積為800萬元,盈余公積為1000萬元,未分配利潤為1200萬元。20×7年12月31日,P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。20×7年,S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元,向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元,向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元。20×7年l2月31日,提取盈余公積100萬元,未分配利潤為300萬元。P公司于年末對購買S公司所記錄的商譽(yù)進(jìn)行了減值測試,發(fā)現(xiàn)沒有減值。為了編制購買日后第二年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的抵銷分錄,進(jìn)一步假定:20×8年,S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬元,提取盈余公積金200萬元,向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元,向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元,未分配利潤為1200萬元。不考慮所得稅對合并報(bào)表的影響。假定P公司和S公司2008年沒有發(fā)生其他內(nèi)部交易。則購買日、購買日后第一年末和購買日后第二年末成本法下合并抵銷分錄可編制如下文。一、在相同的控制下，控制合并(一)部分公司的長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益與s公司的資產(chǎn)主導(dǎo)地位缺乏完整的對比按照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。案例中P公司為購買方,S公司為被購買方;購買日為20×7年1月1日;合并成本為3000萬元。20×7年1月1日,P公司記錄對S公司的投資(單位:萬元,下同):購買日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為:2000(股本)+1500(資本公積)+0(盈余公積)+0(未分配利潤)=3500(萬元)購買日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為:3500(賬面價(jià)值)+100(公允價(jià)值變動(dòng))=3600(萬元)P公司應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為:3000-3600×80%=120(萬元)P公司確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益為:3600×20%=720(萬元)首先,將p公司對s公司的長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益與s公司的凈資產(chǎn)抵消,差異確認(rèn)為合并價(jià)差。其次,沖銷合并差價(jià),對S公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。(二)合并對象價(jià)值調(diào)整P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元,擁有S公司80%的股份。(1)20×7年S公司沒有發(fā)放股利,P公司對S公司的長期股權(quán)投資不做賬務(wù)處理。(2)20×7年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。商譽(yù)沒有發(fā)生減值;20×7年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易。則合并價(jià)差的分配與攤銷(見表2、表3):20×7年,P公司記錄來自S公司的現(xiàn)金股利480萬元,作為投資收益,沖減“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目將母公司確認(rèn)的對子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表上的“對股東的分配”項(xiàng)目相抵銷將P公司對S公司的長期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵消沖銷合并差價(jià),將S公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值調(diào)整固定資產(chǎn)低估數(shù)對20*7年度的影響反映少數(shù)股東凈資產(chǎn)及少數(shù)股東權(quán)益的影響在合并利潤表上,少數(shù)股東凈利潤應(yīng)該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤中所占份額199萬元列示。20×7年末,少數(shù)股東權(quán)益的金額為799萬元(720+199-120)。與調(diào)整為權(quán)益法再編制抵銷分錄的結(jié)果一致。(三)資的年度調(diào)整20×8年權(quán)益法下長期股權(quán)投資的應(yīng)有年初余額,然后將其與成本法下的余額相比較,按差額編制調(diào)整與抵消分錄。合并差價(jià)攤銷因此,應(yīng)該做出的調(diào)整和抵消分錄為:(1)將長期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額(2)將母公司確認(rèn)的對子公司投資收益與子公司所有權(quán)權(quán)益變動(dòng)表上的“對股東的分配”項(xiàng)目相抵銷(4)將P公司對S公司長期股權(quán)投資的年初余額同S公司相應(yīng)的所有者權(quán)益抵銷(5)沖銷合并價(jià)差(7)反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響(2000-5)×(1-80%)=399(萬元)在合并利潤表上,少數(shù)股東凈利潤應(yīng)該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤中所占份額399萬元列示。20×8年末,少數(shù)股東權(quán)益的金額為1078萬元(720+199-120+399-120)。二、在同一控制下的組合(一)權(quán)益結(jié)合法上的長期股權(quán)投資P公司于20×7年1月1日以3000萬元取得了S公司80%的股權(quán),控制了S公司,P公司為合并方,S公司為被合并方;合并日為20×7年1月1日;合并成本為3000萬元?？刂茩?quán)取得日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值3500萬元,p公司所占份額為2800(3500×80%)。故權(quán)益結(jié)合法下,長期股權(quán)投資的入賬金額為2800萬元。(1)20×7年1月1日,P公司應(yīng)記錄對s公司的投資(二)對子公司所有者權(quán)益的抵銷(1)20×7年,P公司記錄來自S公司的現(xiàn)金股利480萬元,作為投資收益,與“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目相抵銷(2)將母公司確認(rèn)的對子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表上的“對股東的分配”項(xiàng)目相抵銷首先,抵消S公司20×7年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額(100×20%=20)(2)將P公司對S公司的長期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵銷(3)反應(yīng)少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響(1000×20%=200)(三)中小型股東對少數(shù)股東權(quán)益的影響將母公司確認(rèn)的對子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表上的“對股東的分配”項(xiàng)目抵銷抵銷S公司20×8年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額(200×20%=40)將P公司對S公司的長期股權(quán)投資的年初余額同S公司相應(yīng)的所有者權(quán)益相抵銷[(2000+1500+100+300)*20%=780]反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響(2000×20%=400)(2)購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制(1)購買日P公司長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。抵銷S公司20×7年度提取的盈余公積(2)20×8年度P公司合并報(bào)表的編制(表4)(1)20×8年,S公司向P公司分派現(xiàn)金股利480(600×80%)萬元,作為投資收益固定資產(chǎn)低估本期應(yīng)增加的折舊(100/20×80%)-4權(quán)益法下應(yīng)有的余額(20×8年1月1日)3796減:成本法下余額3000應(yīng)調(diào)整的金額796(3)抵銷S公司20×8年度提取的盈余公積(6)調(diào)