房地產(chǎn)拿地環(huán)節(jié)的10個稅務(wù)籌劃難題

房地產(chǎn)拿地環(huán)節(jié)的10個涉稅難題處理（精彩案例）一、房地產(chǎn)企業(yè)取得政府土地返還款的納稅籌劃技巧

1.在與政府簽定土地購買合同時，在合同中明確規(guī)定：政府給予土地返還款的用途是專門用于給房地產(chǎn)企業(yè)給本地經(jīng)濟建設(shè)的獎勵和補助。

2.企業(yè)應(yīng)積極與政府部門溝通，取得政府部門的配合和理解，通過合法途徑使土地返還款滿足財稅[2011]70號文規(guī)定的三個條件。即（一）要求當(dāng)?shù)卣峁芨锻恋胤颠€款資金專項用途的資金文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

（三）拿地中支付的土地開發(fā)成本如何計繳契稅

1.財稅〔2004〕134號的相關(guān)規(guī)定

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。財稅〔2004〕134號）對出讓國有土地使用權(quán)的契稅計稅價格分為以下兩種情況:

（1）如果以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。

（2）如果以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。同時規(guī)定,以協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)，沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：

①評估價格，由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認的價格。

②土地基準地價，由縣以上人民政府公示的土地基準地價。

二、拿地中支付的土地開發(fā)成本如何計繳契稅

某房地產(chǎn)公司競價取得某市舊城改造項目，除向政府繳納土地出讓金、各項配套費10000萬元外，還涉及拆遷還建50套商品房和貨幣拆遷補償1000萬元。那么，該房地產(chǎn)公司前期辦證時要繳納的契稅計稅依據(jù)是多少？

1.企業(yè)所得稅土地計稅成本的確定

假設(shè)50套商品房未來實際交付時的公允價值為2500萬元，則該公司取得舊城改造項目的企業(yè)所得稅土地計稅成本由“10000萬元＋1000萬元＋契稅＋2500萬元”構(gòu)成。

2.契稅的計稅依據(jù)的確定

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)?；诖艘?guī)定，該公司以競價方式取得的舊城改造項目，計算契稅的計稅依據(jù)為13500萬元（10000＋1000＋2500），與企業(yè)所得稅土地計稅成本有差別。

3.稅收風(fēng)險分析及應(yīng)對策略

（1）稅收風(fēng)險分析

由于拆遷還建的影響，50套商品房是在實際交付后依據(jù)未來市場價值計算的公允價值，在開發(fā)商辦理土地使用權(quán)證時僅能確定拆遷補償費用1000萬元，50套拆遷還建房實際建造成本和未來公允價值暫時是無法確定的，所以，以13500萬元（10000＋1000＋2500）萬元作為契稅計稅依據(jù)不符合現(xiàn)實情況。在實踐中完全有可能以11000萬元（10000＋1000）計算繳納契稅，結(jié)果漏了50套商品房是在實際交付后依據(jù)未來市場價值計算的公允價值計算繳納契稅的稅收風(fēng)險。

（2）稅收風(fēng)險應(yīng)對策略

鑒于以上分析，為減少征納雙方糾紛，建議分兩種情況處理。

一是拆遷還建房屋，在實際交付時，另行補繳契稅，即先按照11000萬元（10000＋1000）計算繳納契稅，房屋實際交付時，再按照2500萬元計算補繳契稅。

二是參照財稅〔2004〕134號文件的規(guī)定，以協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)，沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：

①評估價格，由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認的價格。

②土地基準地價，由縣以上人民政府公示的土地基準地價。

由于競價一般以土地基準地價為依據(jù)，建議直接選擇縣以上人民政府公示的土地基準地價為契稅計稅依據(jù)

四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“以房換地”涉稅問題

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出資、合作方出地合作建房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓部分房屋所有權(quán)為代價換取部分土地使用權(quán)的“以房換地”非貨幣性交易行為時有發(fā)生。依據(jù)稅法規(guī)定，以物易物應(yīng)視同銷售，換出資產(chǎn)必須確認其收益或損失，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

1.營業(yè)稅及附加

依據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號文規(guī)定，甲、乙雙方合作建房，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子稅目征稅：乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算，因此需要核定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“以房換地”換出房屋的營業(yè)額。

依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列順序核定換出房屋的營業(yè)額。

（1）按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)月銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。

（2）按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最近時期銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。

（3）按下列公式核定計稅價格：

計稅價格=營業(yè)成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）

案例分析

某市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（甲企業(yè)）2012年6月份與乙企業(yè)簽訂一份經(jīng)濟適用房開發(fā)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲企業(yè)出資金，乙企業(yè)出地，甲企業(yè)在乙企業(yè)擁有的土地上建造居民住宅樓9棟，建成后四棟住宅樓，其建筑面積總計20000平方米，建筑成本2700萬元，歸乙企業(yè)所有，其余5棟樓的房屋所有權(quán)歸甲企業(yè)所有。請分析這里面的稅務(wù)處理。

分析：

甲企業(yè)與乙企業(yè)發(fā)生了“以房換地”行為，甲企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）換出房屋營業(yè)額的確定分析如下。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（甲企業(yè)）換出房屋營業(yè)額的確定：地的內(nèi)容，而且在文件或合同中，必須明確道路是由B公司施工，并且以財政部門或政府指定的其他部門代付修路費用4000萬元給B公司，B公司開4000萬元建安發(fā)票給財政部門，然后由A公司把修路費用4000萬元支付給財政部門或政府指定的其他部門，財政部門或政府指定的其他部門向A公司開具4000萬元財政收據(jù)，同時A公司給財政部門開具1000萬元的建安發(fā)票。

六、以土地入股取得土地的稅務(wù)處理

1.營業(yè)稅：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定，自2003年1月1日起以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

2.企業(yè)所得稅：

《企業(yè)所得稅實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

企業(yè)將土地進行股權(quán)投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)確認財產(chǎn)損益計繳企業(yè)所得稅。同時投資雙方按所得稅法的相應(yīng)規(guī)定進行所得稅的其他處理。

3.土地增值稅：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）文件規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

但是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條關(guān)于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓到所投資的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)繳納土地增值稅。若被投資企業(yè)不是從事房地產(chǎn)開發(fā)的，不繳納土地增值稅。

4.印花稅：

《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155）號規(guī)定，“財產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。由簽訂“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的雙方按萬分之五的稅率繳納印花稅。

5.契稅：

《契稅暫行條例細則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。但是，契稅是由被投資人繳納的。

6.房地產(chǎn)企業(yè)以土地入股取得投資者的土地的成本入賬問題及土地增值稅扣除的土地成本問題。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）的規(guī)定，自2003年1月1日起以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。既然不征收營業(yè)稅，就不用開發(fā)票，則房地產(chǎn)企業(yè)以入股說明書或入股協(xié)議書上的入股價值（一般就是土地評估價）作為入賬價值，并作為土地增值扣除成本。

七、通過股權(quán)收購間接獲取土地的涉稅問題

1.操作方法

這種方式通常是土地出讓方將目標(biāo)公司的其他資產(chǎn)先行清理掉，留下土地使用權(quán)資產(chǎn)或少量其他資產(chǎn)，然后將目標(biāo)公司股權(quán)的100%或者是大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給土地受讓方，土地受讓方通過并購目標(biāo)公司股權(quán)從而間接獲取目標(biāo)公司的土地，這種拿地方式是目前運用非常普遍的方式。萬科地產(chǎn)公司每年新增的土地儲備中大部分是采用股權(quán)并購的方式來實現(xiàn)的。在這種方式下，土地受讓方的大忌是在談判的時候，不考慮稅負及納稅風(fēng)險，結(jié)果承擔(dān)了較大會稅務(wù)義務(wù)和納稅風(fēng)險。

2.稅負分析：土地轉(zhuǎn)讓方的稅負分析

在股權(quán)并購的方式下，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方（土地出讓方）在稅負上只有企業(yè)所得稅，沒有營業(yè)稅（根據(jù)財稅【2002】191號文件：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅）和土地增值稅。

對于受讓股權(quán)的一方（土地受讓方）來說則稅負較重，風(fēng)險較大：因為收購的是企業(yè)原股東所持目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)，企業(yè)法人財產(chǎn)并沒有發(fā)生變化，因而收購股權(quán)的溢價不允許作為成本在企業(yè)所得稅和土地增值稅前扣除，在以后目標(biāo)企業(yè)進行企業(yè)所得稅和土地增值稅清算時，清算的計稅基礎(chǔ)仍然是目標(biāo)企業(yè)的原始成本資料，這種方式相當(dāng)于土地出讓方將應(yīng)交納的土地增值稅轉(zhuǎn)嫁到土地受讓方；

目標(biāo)企業(yè)面臨或有稅負的風(fēng)險，因為在對目標(biāo)企業(yè)的收購過程中，不可能對企業(yè)以前的所有納稅義務(wù)進行全面的調(diào)查了解，只要目標(biāo)企業(yè)存在偷、漏稅行為，立即面臨稅務(wù)檢查風(fēng)險，只能是股權(quán)受讓方承擔(dān)所有的稅收義務(wù)和責(zé)任；目標(biāo)企業(yè)可能面臨或有負債的風(fēng)險，如擔(dān)保，潛在或未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量索賠等。八、通過資產(chǎn)收購獲取土地的涉稅問題

1.收購方的涉稅分析

在這種方式下，土地受讓方直接支付價款給土地出讓方，以購買土地出讓方的土地使用權(quán)資產(chǎn)，作為土地受讓方來說，購買土地所支付的價款直接作為開發(fā)成本中的土地成本（應(yīng)取得稅務(wù)部門認可的合法票據(jù)），除了繳納4%的土地契稅以外，沒有其他涉稅問題，支付的土地價款可以完全進入企業(yè)所得稅和土地增值稅的計稅成本，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，支付的土地價款同樣可以加計扣除20%。

2.土地出讓方的涉稅分析

但作為賣方的土地出讓方來說，則面臨著較多的稅務(wù)問題：一是企業(yè)所得稅，土地使用權(quán)資產(chǎn)的凈增值部分必須交納25%的企業(yè)所得稅；二是營業(yè)稅，根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅[2003]16號），單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，計算交納營業(yè)稅；三是城建稅、教育附加，按營業(yè)稅的有關(guān)比例計算繳納；

四是土地增值稅，土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓必須計算交納土地增值稅，根據(jù)國稅函【1995】110號的規(guī)定：對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，交納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金；對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

九、通過“招、拍、掛”拿地的涉稅分析

通過“招、拍、掛”的方式從國有土地儲備中心拿地是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取土地資源最主要的一種方