國際稅收（第十一版）課件 第7-9章 其他反避稅法規(guī)與措施、國際稅收協(xié)定、商品課稅的國際稅收問題

第7章

其他反避稅法規(guī)與措施7.1受控外國公司法規(guī)7.2防止濫用稅收協(xié)定7.3限制資本弱化法規(guī)7.4限制避稅性移居7.5應對間接轉讓股權的反避稅措施7.6加強國際反避稅的國際合作7.1受控外國公司法規(guī)7.1.1受控外國公司法規(guī)的產生7.1.2各國受控外國公司法規(guī)的基本內容7.1.3我國受控外國公司的立法問題《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.1.1受控外國公司法規(guī)的產生通常將建在避稅地的外國子公司稱為“基地公司”。要想阻止跨國公司利用避稅地基地公司進行避稅，居住國必須取消對本國居民從國外應得股息的推遲課稅規(guī)定。這種取消推遲課稅以阻止跨國納稅人利用避稅地基地公司進行避稅的立法，被稱為對付避稅地的法規(guī)或受控外國公司法規(guī)。美國1962年首先頒布對付避稅地立法，其后德國、加拿大、日本等國，都相繼頒布實施了受控外國公司法規(guī)。目前全世界已經有30多個國家實施了對付避稅地的法規(guī)，其內容與美國對付避稅地的立法有許多相似之處。發(fā)達國家中目前還有一些沒有頒布受控外國公司法規(guī)，但其中有一些國家有嚴格的外匯管制，限制本國居民在避稅地投資或規(guī)定投資利潤必須匯回本國，這實際上也起到了類似的效果。目前的趨勢是，取消外匯管制，同時強化受控外國公司的立法。《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.1.2各國受控外國公司法規(guī)的基本內容1．受控外國公司（CFC）2．應稅的外國公司保留利潤3．受控外國公司法規(guī)適用的納稅人《國際稅收》（第十一版）朱青編著1.受控外國公司（CFC）

判定是否是受控外國公司，多數國家規(guī)定：（1）受控外國公司所在國（地區(qū)）的稅負水平應較低；（2）一些國家還規(guī)定了“白名單”或“黑名單”；（3）關鍵是要受本國居民的控制，如本國居民在該外國公司中持有（直接和間接）的股份加在一起要達到或超過50%；（4）也可以不超過50%，只需本國某一個居民股東在外國公司中持股達到規(guī)定的比例?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著2.應稅的外國公司保留利潤即受控外國公司應分配給股東且不再享受股東居住國推遲課稅規(guī)定的某些類型的所得；這種所得雖沒有支付給居住國股東，但仍要歸屬到居住國股東應稅所得之中并申報納稅。美國的F分部規(guī)則（Sub-partF）F分部所得除了與國際制裁相關的所得、賄賂和回扣所得以及與“恐怖國家”相關的所得之外，其主要內容是外國基地公司所得；外國基地公司所得包括：外國私人控股公司所得；外國基地公司的經營所得（銷售、勞務、貨運、內部保險公司所得和第三國保險所得）?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著2.應稅的外國公司保留利潤美國的GUILT稅制①美國股東從受控外國公司(CFC)取得的所得減去視為有形資產收入回報后的余額為全球無形資產低稅收入(GILTI)，而視為有形資產收入回報等于合格經營資產投資額的10%再減去應扣利息費用之后的余額；②如果CFC的美國股東是需要繳納公司所得稅的C類股份有限公司，其從CFC取得的GILTI只需將其50%納入當年的應納稅所得額中一并計算納稅，但其他美國股東取得的GILTI則要全額計稅；③對于C類股份有限公司而言，可以用GILTI在境外負擔稅款的80%抵免其在美國應繳納的稅款。《國際稅收》（第十一版）朱青編著3.受控外國公司法規(guī)適用的納稅人從各國的情況看，對于受控外國公司法規(guī)所適用的納稅人，有的國家既包括法人又包括自然人，但也有一些國家的受控外國公司法規(guī)只適用于法人。受控外國公司法規(guī)打擊或限制的對象是企圖利用推遲課稅規(guī)定，逃避從外國受控公司取得的所得本應向本國繳納的稅收的納稅人。例如，美國稅法規(guī)定，美國公民或居民在受控外國公司中擁有一定的利益，即使該公司沒有向其分配股息，也要就這種應分未分的股息向美國政府繳納所得稅。《國際稅收》（第十一版）朱青編著為了完善各國受控外國公司法規(guī)，經合組織在其發(fā)布的BEPS第三個行動計劃《設計有效的受控外國公司規(guī)則》中，提出了如下六點建議：1.受控外國公司（CFC）不應僅限于公司實體，如果有必要，它還應當包括常設機構或其他透明體（如信托、合伙人）。至于受控的標準，也不應僅從法律控制角度進行考察，還應當從經濟控制的角度進行分析。各國還應當增加事實標準，以防止納稅人繞開CFC的法規(guī)。關于受控的標準，建議以最低50%為準，但各國也可以定在50%以下。在計算總的控股比例時可以把關聯(lián)方或非關聯(lián)的居民企業(yè)及個人的持股比例加總計算，或者把那些行動一致（acting-in-concert）的所有納稅人的持股比例加到一起計算?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著

2.受控外國公司法規(guī)應當適用于那些有效稅率比母公司所在國低得多的受控外國公司。

3.各國受控外國公司法規(guī)中應當加進一個應稅的外國公司保留利潤的定義，該定義可規(guī)定確定該項所得各種途徑的非詳盡的清單或者各種途徑的組合?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著

4.受控外國公司法規(guī)應當使用母公司所在國的法規(guī)來計算應歸屬給股東的受控外國公司所得。另外，受控外國公司的虧損應當只能沖抵其自身的利潤或者同一國家（地區(qū)）的其他受控外國公司的利潤。

5.在計算歸屬給股東所得時應當考慮與其相對應的所有權或者影響。

6.為了避免實施受控外國公司法規(guī)時出現的雙重征稅，居住國應當允許境外所得已經負擔的外國稅收用于稅收抵免。另外，在實施受控外國公司法規(guī)時居住國已經對境外來源的應歸屬所得課征了所得稅，所以當本國股東從受控外國公司取得股息或者股權轉讓所得時，居住國也要采取措施避免再次對其征稅?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.1.3我國受控外國公司的立法問題目前，我國稅法中沒有英、美等國際那種“海外利潤不匯回不對其征稅”的推遲課稅的規(guī)定，也沒有歐洲大陸國家實施的“參股免稅”規(guī)定。目前許多國內公司到避稅地設立子公司并不是出于海外經營的需要，而主要是利用避稅地無稅或低稅以及信息不外泄的特點從事避稅活動，所以我國現行的《企業(yè)所得稅法》也加進了受控外國公司的相關規(guī)定?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著新《企業(yè)所得稅法》第45條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于25%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不做分配或減少分配的，上述利潤應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。新《企業(yè)所得稅法實施條例》第117條明確了“控制”的兩個標準（須同時滿足）：（1）中國居民企業(yè)或居民個人直接或間接單一持有外國企業(yè)10%（含）有表決權的股份；（2）上述單一持有外國企業(yè)10%以上股份的中國居民股東共同持有外國企業(yè)的股份比例要在50%以上（含）；上述規(guī)定中的間接持股比例，國稅發(fā)[2009]2規(guī)定應按各層持股比例相乘計算，中間持股超過50%的，按100%計算。條例第118條規(guī)定，適用所得稅法第45條的CFC必須是位于實際稅負低于法定稅率的50%（即12.5%）的國家（地區(qū)）。《國際稅收》（第十一版）朱青編著至于受控外國公司的哪些所得應當列入需要“打擊”的對象，我國與美國等國采用的方法基本相同，都采用“項目法”，即只有受控外國公司取得的特定項目所得才屬于“打擊”對象。國稅發(fā)【2009】2號文規(guī)定，計入中國居民企業(yè)股東當期的視同受控外國企業(yè)股息分配的所得，應按以下公式計算：中國居民企業(yè)股東當期所得=視同股息分配額X實際持股天數/受控外國企業(yè)納稅年度天數X股東持股比例《國際稅收》（第十一版）朱青編著

如果中國居民企業(yè)股東的境外子公司屬于受控外國企業(yè)（CFC），CFC從事的是積極投資活動（如旅游、貿易等），主要收入為經營所得；或者其年度利潤總額低于500萬元人民幣，則其從境外子公司中應分未分的利潤也不用申報納稅?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著從管理上看，居民企業(yè)直接或間接持有外國企業(yè)股份或有表決權股份達到10%（含）以上的，應當在辦理企業(yè)所得稅預繳申報時向主管稅務機關填報《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》。上述企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅年度申報時，還應當填報《受控外國企業(yè)信息報告表》。《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》的第八條規(guī)定，居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整;稅務機關做出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2防止濫用稅收協(xié)定

7.2.1制定防止稅收協(xié)定濫用的國內法規(guī)7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.1制定防止稅收協(xié)定濫用的國內法規(guī)采取此做法的國家主要是瑞士。1962年12月瑞士議會頒布《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴格限制由第三國居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。1998年10月瑞士政府發(fā)布新的通告，該規(guī)定主要是為了限制第三國居民在瑞士建立中介性機構，然后利用瑞士與其他國家簽訂的稅收協(xié)定減輕預提稅的稅負。國家稅務總局《關于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關問題的通知》（國稅函[2009]81號文）第四條《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款OECD發(fā)布的應對BEPS行動計劃的報告中，認為濫用稅收協(xié)定是“關注BEPS最重要的方面之一”。因為濫用稅收協(xié)定會使一個不該享受稅收協(xié)定利益的第三方納稅人享受了協(xié)定簽約雙方相互提供的稅收利益，從而使有關國家喪失一部分稅收收入。OECD發(fā)布的第6項行動計劃（PreventTreatyAbuse）指出：“目前稅收協(xié)定中已經存在一些規(guī)定以應對可以導致雙重不征稅的協(xié)定濫用情況。嚴格的反濫用條款加上國內稅法中征稅權的運用，在一些情況下對恢復來源地的課稅會有很大幫助?！薄秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款針對跨國公司擇協(xié)避稅的行為，OECD在BEPS第六項行動計劃中建議各國應至少實行“最低標準”的應對擇協(xié)避稅的措施。其措施包括：在前言部分加進一項公開聲明，表明簽訂協(xié)定的目的之一是防止逃避稅行為（包括通過擇協(xié)避稅安排）造成的不征稅或少征稅；二是在三種反制擇協(xié)避稅的措施中選擇至少一項。三種措施包括：《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款（1）合并采用“利益限制（thelimitation-on-benefits,LOB）規(guī)則和“主要目的檢驗（theprincipalpurposestest,PPT）規(guī)則；（2）單獨采用主要目的檢驗規(guī)則。（3）采用利益限制規(guī)則，同時輔以稅收協(xié)定中沒有采取的應對管道融資安排的一種機制?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款

利益限制規(guī)則：稅收協(xié)定的利益只限于那些滿足特定條件的企業(yè)才能取得，這些條件往往是基于法律性質、所有權以及企業(yè)的一般活動等制定的，其目的是要確保企業(yè)和居住國之間有充分的聯(lián)系。

主要目的檢驗原則：如果企業(yè)從事的交易或安排的主要目的之一是取得協(xié)定利益，那么協(xié)定的利益就不能讓這些企業(yè)取得，除非已經確定給予這些企業(yè)稅收利益符合稅收協(xié)定條款的目標和目的?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款另外，經合組織也準備修訂稅收協(xié)定范本，加進特別反濫用規(guī)則、限制受益規(guī)則和基于主要交易目的的一般反濫用規(guī)則，通過實施這些規(guī)則，可以將稅收協(xié)定提供的利益只給予那些符合某些條件的雙方居民納稅人?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著具體方法有以下幾種：1．排除法，即在協(xié)定中注明協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠不適用某一類納稅人，實質上體現的是經合組織建議的利益限制規(guī)則。2．真實法，即規(guī)定不是出于真實的商業(yè)經營目的、只是單純?yōu)榱酥\求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠。3．納稅義務法，即一個中介性質公司的所得如果在注冊成立的國家沒有納稅義務，則該公司不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著4．受益所有人法，即規(guī)定協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠的最終受益人必須是真正的協(xié)定國居民，第三國居民不能借助在協(xié)定國成立的居民公司而從協(xié)定中受益。5．渠道法，即如果締約國的居民將所得的很大一部分以利息、股息、特許權使用費的形式支付給一個第三國居民，則這筆所得不能享受稅收協(xié)定提供的預提稅優(yōu)惠。6．禁止法，即不與被認定是國際避稅的國家（地區(qū)）締結稅收協(xié)定，以防止跨國公司在避稅地組建公司作為其國際避稅活動的中介性機構?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序指導性文件：（1）《關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號文）（2）《關于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局2012年第30號公告）（3）《關于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號）《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序稅收協(xié)定中提供的限定（優(yōu)惠）稅率并不是給予對方國家所有稅收居民的，而是只給予其中的受益所有人，即那些對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。這就要求一國的稅務機關在給予締約國對方居民（申請人）稅收優(yōu)惠待遇時，必須先甄別其是否為所得的受益所有人，以防止第三方國家的稅收居民濫用稅收協(xié)定?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序國家稅務總局公告2018年第9號為我國稅務機關甄別受益所有人提供了具體的判定依據。其主要內容包括：第一，稅務機關在判定受益所有人時，要結合具體案例的實際情況進行綜合分析，一般來說，五項因素不利于對申請人受益所有人身份的判定?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序第二，申請人從我國取得的所得為股息時，申請人雖不符合受益所有人的條件，但如果直接或間接持有申請人100%股份的人符合受益所有人的條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應認為申請人具有受益所有人身份：（1）上述符合受益所有人條件的人為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民；（2）上述符合受益所有人條件的人雖不為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人。《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序第三，下列申請人從我國取得的所得為股息時，可不進行綜合分析，直接判定申請人具有受益所有人的身份：（1）締約對方政府；（2）締約對方居民且在締約對方上市的公司；（3）締約對方居民個人；（4）申請人被上述第（1）至（3）項中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為我國居民或締約對方居民?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴格對協(xié)定受益人資格的審查程序第四，代理人或指定收款人等不屬于受益所有人。如果申請人通過代理人代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應據此影響對申請人受益所有人身份的判定。第五，在管理上，申請人如需證明其具有受益所有人身份的，應將相關證明資料按照《國家稅務總局關于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第60號)第七條的規(guī)定報送?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.3限制資本弱化法規(guī)如果一國稅務當局對本國企業(yè)的資本弱化狀況沒有一定的限制，那么該國的稅收利益可能就會受到損害。因此，目前許多國家（包括印度、韓國等國）都采取了一些限制措施，防范跨國公司通過資本弱化方式減少本國企業(yè)的納稅義務。各國限制資本弱化的方式主要有兩種：

1.限定允許稅前扣除利息的債務規(guī)模，規(guī)定納稅人舉借的超過這個規(guī)模的債務利息不能當期稅前扣除。

2.直接限定可稅前扣除的利息的規(guī)模。《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.3限制資本弱化法規(guī)采取第一種方式的國家也有兩種做法：一是公平交易方法：即在相同的條件下，如果債務人和債權人沒有關聯(lián)關系，債務人應當或能夠承受的債務規(guī)模；二是比例法，即規(guī)定允許稅前扣除利息的最大債務規(guī)模不能超過股本的一定比例，也稱債務/股本比例法。采取第二種方式的國家通常實行收入剝離法，即規(guī)定允許稅前扣除的利息不能超過營業(yè)利潤或息稅、折舊及攤銷前利潤的一定比例?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著為了解決稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）問題，經合組織（OECD）包容性框架成員方研究制定了15項行動計劃，其中第4項行動計劃的報告《限制用利息扣除和其他財務支出侵蝕稅基》就是專門針對納稅人利用資本弱化進行避稅而提出的。該報告指出，稅基侵蝕可能發(fā)生在以下三種情況：一是跨國公司集團讓高稅國的企業(yè)從第三方（非關聯(lián)方）大量借債籌資；二是跨國公司集團讓內部關聯(lián)企業(yè)之間相互大量借債，而利息扣除的水平超過公司集團向第三方借款的利率水平；三是用關聯(lián)方融資或從第三方融資的方式為產生免稅收入的活動籌集資金。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著該報告建議采用凈利息與息稅及折舊攤銷前利潤（EBITDA）之比這個指標來限制關聯(lián)方之間過量的利息支付；并且以公司集團為單位進行核算，即只要整個公司集團的利息支付比例沒有超標，其中某個企業(yè)支付的利息超過標準也是允許的；凈利息與EBITDA的比例可以定在10%-30%之間，由各國自行確定。該報告認為，將可扣除的利息與利潤掛鉤可以使利息費用與企業(yè)的經營活動相聯(lián)系，同時也可以使利息費用與應稅利潤相關聯(lián)，這樣可以使利息扣除的規(guī)則更加合理和穩(wěn)健。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著2016年6月20日，歐盟理事會通過由歐盟委員會建議的《反避稅指令（ATAD）》，這個指令中也包括了“利息限制”的內容，即不鼓勵企業(yè)為了稅收最小化而人為進行債務安排。該指令要求：歐盟公司與其關聯(lián)企業(yè)之間的超額借款成本（即利息支出大于利息收入的差額）在300萬歐元內的可以無條件扣除；但如果超過了300萬歐元，超額借款成本則不能超過EBITDA的30%，而且超額借款成本和EBITDA都要以企業(yè)集團為單位進行核算。從2019年開始，歐盟國家相繼實施《反避稅指令》中對利息支付的規(guī)定。2022年5月歐盟委員會在“債務股本傾斜消減優(yōu)惠”（DEBRA）的政策建議中又提出了一個新的限制利息支出的方法，即稅前利息的扣除金額不能超過超額借款成本的80%。鑒于歐盟《反避稅指令（ATAD）》中已經對利息支出的限額做出了規(guī)定，所以歐盟委員會的政策建議提出企業(yè)應先計算超額借款成本80%的稅前扣除限額，如果按照《反避稅指令（ATAD）》計算的扣除限額低于超額借款成本的80%，那么納稅人可以將差額部分向以前或以后年度結轉使用。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著目前，世界上很多國家都已經按照OECD的建議修改了本國資本弱化的規(guī)定，即稅前扣除的利息支出限額不再與股本金掛鉤，而是與利潤掛鉤。歐盟成員國在此問題上則遵照《反避稅指令（ATAD）》修改了本國的稅制。但目前還有一些國家沒有采納OECD《限制用利息扣除和其他財務支出侵蝕稅基》中的政策建議，仍采用債務／股本比率來限制向關聯(lián)方支付利息?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著例如，巴西稅法規(guī)定，如果巴西企業(yè)向關聯(lián)方借債，只有債務／股本比例不超過2︰1時借款的利息費用才可以在稅前扣除。加拿大稅法規(guī)定，加拿大公司或信托基金向非居民股東或信托受益人支付利息，超過股本金1.5倍的債務利息不能在稅前扣除。智利稅法規(guī)定，智利企業(yè)無論向關聯(lián)方借債還是向非關聯(lián)方借債，只要債務（包括境內和境外借債）金額超過其股本金的3倍，這時如果利息是向境外關聯(lián)方支付，或者利息享受了4%的優(yōu)惠預提稅稅率，則這筆利息要負擔35%的附加稅。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著日本稅法限制日本企業(yè)向境外關聯(lián)方支付過多的利息，稅法規(guī)定的債務／股本比率為3:1，如果超過這個比率，則超標的負債利息不能在稅前扣除。墨西哥也采納了OECD的政策建議，規(guī)定墨西哥企業(yè)向境外關聯(lián)方支付的凈利息費用不能超過EBITDA的30%，但同時也實行3︰1的債務／股本比例。俄羅斯目前也采用債務／股本金比率來限制關聯(lián)方之間的利息支付，該比率為3︰1。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著美國稅法（《國內收入法典》第163節(jié)J條）過去一直規(guī)定所有納稅人支付的利息如果要在稅前扣除，均不能超過調整后的應稅所得（ATI）的50%加上上一年結轉下來的限額結余；同時還要符合一個條件，就是公司在納稅年度未的債務／股本比例不能超過1.5:1，如果債務／股本比例超過1.5:1的居民公司向非居民公司股東或免稅的居民股東支付的利息超過了公司所得的50%，則超過的部分不能在稅前扣除，但可以無限期地向以后年度結轉扣除。2017年美國的《減稅與就業(yè)法案》將利息扣除的比例從ATI的50%降低到30%。但從2022年開始，計算可扣除利息的基數是在ATI的基礎上扣除折舊和攤銷，基本上相當于息稅前的利潤（EBITDA）。另外，2020年美國通過的《冠狀病毒疫情救助和經濟安全法》（CARESAct）規(guī)定在未來兩年利息扣除的比例由30%又提高到50%。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著

我國的資本弱化立法情況我國從2000年起僅對內資企業(yè)規(guī)定有資本弱化法規(guī)，即“納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除”（國稅發(fā)[2000]84號），這實際上表明我國對內資企業(yè)的債務/股本比例的規(guī)定是0.5：1.與國外相比，這一規(guī)定是比較嚴格的，但我國對外商投資企業(yè)卻一直沒有任何資本弱化的規(guī)定，只是要求外商投資企業(yè)在投資總額中注冊資本要達到一定比率，在其向境外關聯(lián)企業(yè)支付利息的問題上主要強調的是利息支付的正常交易原則，而不是限制資本弱化的企業(yè)在稅前列支利息費用。《國際稅收》（第十一版）朱青編著新《企業(yè)所得稅法》加進了資本弱化的規(guī)定，統(tǒng)一適用于內外資企業(yè)。新法第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。財稅[2008]121號文件規(guī)定，該標準金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.新《企業(yè)所得稅法實施條例》第119條還規(guī)定，受限制的關聯(lián)方借款不僅包括直接借款，還包括間接借款。《國際稅收》（第十一版）朱青編著為了使《企業(yè)所得稅法》中的資本弱化規(guī)定具有操作性，《特別納稅調整實施辦法（試行）》第八十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應當按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際列支的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例／關聯(lián)債資比例）

其中：標準比例是指依照企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條的規(guī)定，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的比例（即財稅【2008】121號文規(guī)定的比例）；關聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關聯(lián)方接受的債權投資占企業(yè)接受的權益投資的比例?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著權益投資為企業(yè)資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著上述公式中的關聯(lián)債資比例按以下公式計算：關聯(lián)債資比例＝年度各月平均關聯(lián)債權投資之和／年度個月平均權益投資之和

其中：各月平均關聯(lián)債權投資＝（關聯(lián)債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2；各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著《企業(yè)所得稅法》中資本弱化法規(guī)要限制的利息支出范圍很廣，其內容包括由于直接或者間接取得關聯(lián)債權投資而實際列支的利息、支付給關聯(lián)方的關聯(lián)債權性投資擔保費或者抵押費、特別納稅調整重新定性的利息、融資租賃的融資成本、關聯(lián)債權性投資有關的金融衍生工具或者協(xié)議的名義利息、取得的關聯(lián)債權性投資產生的匯兌損益及其他具有利息性質的費用?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著《特別納稅調整實施辦法》還規(guī)定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際列支的各關聯(lián)方利息占關聯(lián)方利息總額的比例，在各關聯(lián)方之間進行分配。其中：分配給實際稅負高于企業(yè)的境內關聯(lián)方的利息準予扣除；直接或者間接實際支付給境外關聯(lián)方的利息應當視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款的，多出的部分不予退稅?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著我國在限制企業(yè)向關聯(lián)方支付利息方面也采用獨立交易原則，但與法國等一些國家規(guī)定不同的是，如果向關聯(lián)方支付的利息符合獨立交易原則，則可以不受資本弱化法規(guī)規(guī)定的債務／股本比率的限制?！短貏e納稅調整實施辦法（試行）》第九十條規(guī)定：企業(yè)未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料證明關聯(lián)債權性投資的金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則，其超過標準比例列支的關聯(lián)方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。國家稅務總局公告2016年42號規(guī)定：關聯(lián)債資比例超標的企業(yè)需要提供的特殊事項文檔包括：《國際稅收》（第十一版）朱青編著（1）企業(yè)償債能力和舉債能力分析。（2）企業(yè)集團舉債能力及融資結構情況分析。（3）企業(yè)注冊資本等權益投資的變動情況說明。（4）關聯(lián)債權性投資的性質、目的及取得時的市場狀況。（5）關聯(lián)債權性投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件。（6）非關聯(lián)方是否能夠并且愿意接受上述融資條件、融資金額及利率。（7）企業(yè)為取得債權性投資而提供的抵押品情況及條件。（8）擔保人狀況及擔保條件。（9）同類同期貸款的利率情況及融資條件。（10）可轉換公司債券的轉換條件。（11）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.4限制避稅性移居

7.4.1限制自然人移居的措施7.4.2限制法人移居的措施《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.4.1限制自然人移居的措施許多國家，政府一般不能干預公民的移居避稅，只能從經濟上對其采取一些限制措施，使移居給政府造成的稅收利益損失降低到最低程度。一些發(fā)達國家在立法上采取了有條件地延續(xù)本國向外移居者無限納稅義務的做法。高稅國居民為了逃避無限納稅義務，有的徹底切斷了與原居住國的聯(lián)系，但有的只是采取虛假移居的手段。對于這種行為，一些國家采取了嚴厲的限制?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.4.1限制自然人移居的措施為了防止人們以移居為名逃避瑞典的無限納稅義務，瑞典1966年實施的《市政稅法》規(guī)定，一個瑞典公民在移居到別國后的3年內，一般仍被認定為瑞典稅收上的居民，仍要在瑞典負無限納稅義務，除非他（她）能夠證明自己與瑞典不再有任何實質性聯(lián)系，而且在這3年中證明自己與瑞典無實質性聯(lián)系的舉證責任由納稅人個人承擔。又如，1999年意大利公布了一項反避稅措施，規(guī)定從1999納稅年度開始，凡意大利公民移居到一個避稅地國家，即使該人的名字已經從市政戶籍登記處刪除，仍然要被認定為意大利居民，并繼續(xù)向意大利政府負無限納稅義務。與此同時，意大利財政部還公布了一份避稅地的名單，列有瑞士、列支敦士登、安道爾等59個國家（地區(qū)）?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.4.1限制自然人移居的措施西班牙也規(guī)定，如果本國公民移居到避稅地，其離開的當年以及其后四年仍為西班牙稅收居民。另外，美國的所得稅法第877節(jié)也規(guī)定，如果美國公民以避稅為目的放棄美國公民身份，則該納稅人必須像美國公民一樣再向美國政府負年的無限納稅義務。芬蘭、挪威、西班牙等國也有類似的規(guī)定。另外，澳大利亞、加拿大、法國等還對移居國外的個人開征“移居稅”，即對其沒有實現的資本利得課稅?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.4.2限制法人移居的措施各國判定法人居民身份的標準不同，限制法人移居的措施也就不同。一般而言，在一個同時以注冊地標準和管理機構所在地標準判定法人居民身份的國家，法人居民移居他國相對來說難度較大，因此，目前大多數發(fā)達國家都同時采用“注冊地標準”和“管理機構所在地標準”來判定法人的居民身份?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著我國由于同時實行注冊地標準和實際管理機構標準判定法人居民身份，所以一家中國居民企業(yè)如果是在中國注冊成立的，即使其將實際管理機構遷出中國，仍為中國居民企業(yè)，仍要向中國政府負無限納稅義務。當然，如果該企業(yè)在將實際管理機構遷出中國的同時，將公司注銷并在其他國家注冊成立新的公司，那么根據我國的《公司法》其必須在我國辦理清算手續(xù)，計算并繳納清算所得稅。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）也明確規(guī)定，“企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)?！薄秶H稅收》（第十一版）朱青編著7.5應對間接轉讓股權的反避稅措施間接轉讓股權有的是企業(yè)實際經營管理的需要，但也有的是為了避稅。各國對此的應對辦法主要是遵循“實質重于形式”以及“一步到位”（one-stepprinciple）的原則，在間接轉讓股權問題上“去偽存真”，對利用間接持股結構規(guī)避股權轉讓所得稅的行為不予認可?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著國家稅務總局《關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）明確指出：“非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產。”這里所謂的間接轉讓中國居民企業(yè)股權，是指非居民企業(yè)通過轉讓直接或間接持有中國企業(yè)股權的境外企業(yè)（不含境外注冊的中國居民企業(yè)）股權，產生了與直接轉讓中國企業(yè)股權相同或相近實質結果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著為了準確判定間接轉讓中國居民企業(yè)股權是否有合理的商業(yè)目的，7號公告要求應整體考慮與間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易相關的所有安排，并結合實際情況綜合分析以下相關因素：

1.

境外企業(yè)股權主要價值是否直接或間接來自于中國應稅財產；2.境外企業(yè)資產是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內；3.境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業(yè)架構具有經濟實質；《國際稅收》（第十一版）朱青編著4.境外企業(yè)股東、業(yè)務模式及相關組織架構的存續(xù)時間；5.間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅情況；6.股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產交易的可替代性；7.間接轉讓中國應稅財產所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；8.其他相關因素；《國際稅收》（第十一版）朱青編著如果與間接轉讓中國居民企業(yè)股權相關的整體安排同時符合以下情形，則無需按照以上因素進行分析和判斷，可直接認定為不具有合理商業(yè)目的：

1.境外企業(yè)股權75%以上價值直接或間接來自于中國應稅財產；

2.間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易發(fā)生前一年內任一時點，境外企業(yè)資產總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成；或間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易發(fā)生前一年內，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內；

3.境外企業(yè)及直接或間接持有中國居民企業(yè)股權的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經濟實質；《國際稅收》（第十一版）朱青編著4.間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國居民企業(yè)股權應在中國繳納的所得稅稅負。

如果間接轉讓中國居民企業(yè)股權如果同時符合以下條件的，應認定為具有合理商業(yè)目的：1.交易雙方的股權關系具有下列情形之一：

①股權轉讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上的股權；

②股權受讓方直接或間接擁有股權轉讓方80%以上的股權；

③股權轉讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著境外企業(yè)股權50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內不動產的，上述持股比例應為100%。上述間接擁有的股權按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計算。

2.本次間接轉讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉讓交易情況下的相同或類似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會減少。

3.股權受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關系的企業(yè)的股權（不含上市企業(yè)股權）支付股權交易對價。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著非居民企業(yè)間接轉讓中國居民企業(yè)的股權一旦被認定為不具有合理的商業(yè)目的，就要按照我國企業(yè)所得稅法第三條第三款的規(guī)定納稅，即非居民企業(yè)（股權轉讓方）取得的間接轉讓股權所得，應作為來源于中國境內的權益性投資資產轉讓所得，繳納10%（或協(xié)定稅率）的預提所得稅。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著另外，境外自然人個人也可以利用離岸間接轉讓中國境內財產的手段規(guī)避我國的個人所得稅。我國《個人所得稅法實施條例》第三條第四款規(guī)定：轉讓中國境內的不動產等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得屬于來源于中國境內的所得。所以，境外非居民個人轉讓我國境內的財產（不動產或股權等）所取得的財產轉讓所得，也要向我國政府繳納個人所得稅。但如果非居民個人不直接持有我國境內的財產，而是通過間接持有、間接轉讓我國境內的財產，是否需要繳納我國的個人所得稅，過去由于個人所得稅法中一直沒有這方面的反避稅條款，所以就給稅務部門進行相關的反避稅工作帶來一定的困難?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著2018年修訂的《個人所得稅法》第八條則加進了一些反避稅條款，其中第三款規(guī)定：如果個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益，在此情況下稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。該條款實際上相當于《企業(yè)所得稅法》第四十七條，屬于反避稅的兜底性條款，或一般反避稅規(guī)則。根據這個條款，稅務機關就可以對非居民個人間接轉讓我國境內的財產進行反避稅。《國際稅收》（第十一版）朱青編著特別需要指出的是，聯(lián)合國在2021年修訂稅收協(xié)定范本時應廣大發(fā)展中國家的要求加進了對離岸間接轉讓收益征稅的條款。2021年范本中第13條“資本收益”（CapitalGains）中增加了第6款和第7款，針對的就是離岸間接轉讓財產取得的收益。其中第6款規(guī)定：“一個締約國居民因轉讓另一締約國法律許可的權利，而該項權利允許其使用位于另一締約國并受另一締約國管轄的資源所取得的收益，應在另一締約國被征稅?！薄秶H稅收》（第十一版）朱青編著其中第7款規(guī)定：“根據第4款和第5款的規(guī)定，一個締約國居民因轉讓一個公司的股份或一個實體的可比利益例如合伙企業(yè)或信托基金中的份額而取得的收益，在如下條件下應由另一締約國對其征稅：（1）轉讓者在轉讓之前的任何365天內直接或間接持有該公司或實體的資本至少為[]%（具體比例由雙方談判確定）；（2）在轉讓前365天內的任何時點，這些股份或可比利益的價值50%以上直接或間接地來自于：①一筆財產，該財產帶來的收益如果是由最先提到的締約國居民從轉讓該財產取得的，根據本條以前各款的規(guī)定，則應當在另一締約國納稅，或者；②上述①中提到財產組合?！薄秶H稅收》（第十一版）朱青編著上述第7款實際上滿足了廣大的發(fā)展中國家要求對非居民企業(yè)離岸間接轉讓本國企業(yè)股權所取得的收益征稅的要求。根據第7款，A國的居民企業(yè)（跨國公司）轉讓本國或境外（B國）企業(yè)的股權或可比利益所取得的收益，如果這些股權或可比利益的價值50%以上來自于C國的財產，而根據第13條的其它款項C國有權對其直接轉讓的收益進行征稅，則C國就有權對這筆間接轉讓所取得的收益征稅。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著假定A國的居民A公司持有B國居民公司B的30%股份，而B公司股份的全部價值為100。在整個相關時期內，B公司沒有負債，其擁有的資產為：銀行存款30，X公司30%的股份，Y公司25%的股份，Z公司15%的股份。X公司、Y公司和Z公司都是C國的居民公司，而且每個公司股份總價值都為100。A國和C國按照《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本（2021）》簽訂了稅收協(xié)定，協(xié)定中第13條第7款（1）中規(guī)定的持股比例為20%。以后，A公司轉讓了一部分其持有的B公司的股權，這筆轉讓交易滿足第7款中的第（1）項，即A公司持有B公司30%的股份，超過了協(xié)定條款中20%的比例；此外，這筆交易也滿足第7款中第（2）項，即轉讓之前365天中的任何時點上B公司股份價值中的50%以上（55%）來自于一個財產組合（即X公司30%的股份和Y公司25%的股份），這兩部分財產如果是A公司直接轉讓的話其取得的轉讓收益根據第13條第5款的規(guī)定應當由C國對其征稅。盡管B公司的銀行存款和Z公司15%的股份不符合第7款中的（2）①，但B公司的資產已經符合了第7款中的（2）②，所以A公司轉讓B公司的股份滿足了第13條第7款中的（1）、（2）兩項，所有C國根據稅收協(xié)定有權對A公司取得的股權轉讓所得征稅。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著舉例：目前我國還沒有按照《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本（2021）》簽訂的雙邊稅收協(xié)定。我國與盧旺達之間的稅收協(xié)定是2021年12月7日簽署的，但其中的第十四條“財產收益”條款也并沒有參照2021年的聯(lián)合國協(xié)定范本。我國在之前簽訂的國際稅收協(xié)定也都沒有規(guī)定在一定條件下我國對非居民企業(yè)離岸間接轉讓我國企業(yè)股權或財產所取得的收益有權征稅，所以對這類避稅行為目前主要還要依賴國內稅法，特別是其中的“7號公告”。

《國際稅收》（第十一版）朱青編著7.6加強國際反避稅的國際合作在與國際避稅和國際逃稅行為作斗爭的過程中，各國除了以單邊方式加強國內反逃避稅的立法和行政措施外，還采取了雙邊或多邊國際合作的形式。雙邊國際合作主要是指兩個國家之間通過簽訂有關的稅收協(xié)定，相互承諾在稅收情報和反避稅等方面給予對方一定的合作?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著國與國之間稅收情報交換的主要方式:1.根據要求交換2.自動交換3.自發(fā)交換4.同時檢查《國際稅收》（第十一版）朱青編著多邊國際合作指兩個以上國家締結有關的稅收協(xié)定，或國際性組織采取國際稅收征管協(xié)調活動，以對付國際性的逃避稅行為。對付國際避稅行為的多邊稅收協(xié)定目前并不多見，比較有影響的多邊稅收協(xié)定是1972年底由瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威5個北歐國家簽訂的《稅務管理援助協(xié)定》（1991年被《稅務互助多邊條約》所取代）。還有歐盟國家之間的多邊國際稅務合作。目前，《多邊稅收征管互助公約》是國際上簽約國最多、影響力最大的一個多邊國際稅務合作協(xié)定?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著與其他多邊國際稅務合作協(xié)定相比，《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《公約》）具有以下幾個特點：第一，適用的稅種多；第二，互助的方式多；第三，涉及的成員多；第四，尊重簽約國的法律和權利；第五，《公約》與避免國際重復征稅協(xié)定中的國際稅收征管協(xié)助條款并不沖突，并允許簽約方選擇最有效、最適當的條約執(zhí)行。《國際稅收》（第十一版）朱青編著經濟合作與發(fā)展組織（OECD）在2014年7月還發(fā)布了金融賬戶涉稅信息自動交換標準（CRS）。在G20的大力推動下，截至2022年11月22日，已有119個國家（地區(qū)）簽署了實施CRS的多邊主管當局協(xié)議或者雙邊主管當局協(xié)議。我國于2015年12月簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》，從而為與其他國家（地區(qū)）之間相互交換金融賬戶涉稅信息提供了操作層面的多邊法律工具。2016年5月，我國稅務部門還簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》，并通過該協(xié)議與其他國家在轉讓定價方面開展自動信息交換，這標志著我國反避稅的國際合作又邁上了一個新臺階。2017年6月，我國簽署了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》，該公約為應對納稅人跨境逃避稅提供了多邊稅收合作的法律框架?！秶H稅收》（第十一版）朱青編著復習思考題

1．發(fā)達國家對付避稅地法規(guī)的主要內容是什么?2．如何防止濫用國際稅收協(xié)定?3．為什么要規(guī)定資本弱化法規(guī)?各國資本弱化法規(guī)的主要內容是什么?

《國際稅收》（第十一版）朱青編著第8章國際稅收協(xié)定8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產生

8.2國際稅收協(xié)定的主要內容

8.3我國對外締結稅收協(xié)定的概況778.1國際稅收協(xié)定及其范本的產生8.1.1

國際稅收協(xié)定的必要性8.1.2國際稅收協(xié)定及其范本的產生

8.1.3國際稅收協(xié)定的法律地位

8.1.4開發(fā)多邊工具以修改雙邊稅收協(xié)定78《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.1.1國際稅收協(xié)定的必要性

國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定

(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。79《國際稅收》(第十一版)朱青編著國際稅收協(xié)定的意義和必要性主要表現在

1.彌補國內稅法單邊解決國際重復征稅問題存在的缺陷

2.兼顧居住國和來源國的稅收利益

3.在防止國際避稅和國際偷逃稅問題上加強國際合作80《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.1.2國際稅收協(xié)定及其范本的產生國際稅收協(xié)定產生和發(fā)展的歷史國際稅收協(xié)定范本的演變1928年雙邊稅收協(xié)定范本、1935年的協(xié)定草案、

1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本

《經濟合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本》

《聯(lián)合國范本》

81《國際稅收》(第十一版)朱青編著經濟合作與發(fā)展組織的協(xié)定范本草案的基本前提：居住國應通過抵免法或免稅法消除雙重征稅；所得來源國應力求縮減所得來源地管轄權的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。

82《國際稅收》(第十一版)朱青編著《聯(lián)合國范本》與《經合組織范本》的重要差異《聯(lián)合國范本》較為注重擴大收入來源國的稅收管轄權，主要目的在于促進發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時也促進發(fā)展中國家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定。《經合組織范本》雖然在某些特殊方面承認收入來源國的優(yōu)先征稅權，但主導思想所強調的是居民管轄權原則，主要是為促進經合組織成員國之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。83《國際稅收》(第十一版)朱青編著《聯(lián)合國范本》強調，收入來源國對國際資本收入的征稅應當考慮以下三點:(1)考慮為取得這些收入所應分擔的費用，以保證對這種收入按其凈值征稅;(2)稅率不宜過高，以免挫傷投資積極性；

(3)考慮同提供資金的國家適當地分享稅收收入，尤其是對在來源國產生的即將匯出境的股息、利息、特許權使用費所征收的預提所得稅，以及對從事國際運輸的船運利潤征稅，應體現稅收分享原則。84《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.1.3

國際稅收協(xié)定的法律地位

從目前大多數國家的規(guī)定來看，當國際稅收協(xié)定與國內稅法不一致時，國際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我國是主張稅收協(xié)定應優(yōu)先于國內稅法的國家。目前其他許多國家也主張國際稅收協(xié)定不能干預締約國制定、補充和修改國內稅法，更不能限制國內稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國內稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應遵照執(zhí)行國內稅法。國際稅收協(xié)定在少數國家并不具有優(yōu)先于國內稅法的地位，例如美國。85《國際稅收》(第十一版)朱青編著國際稅收協(xié)定與國內稅法不一致舉例：按照我國個人所得稅法的規(guī)定，外國人在我國境內連續(xù)或者累計居住超過90日，其來源于中國的所得就應向中國納稅；而中日協(xié)定有關條款規(guī)定，只有當日本國居民在一個日歷年內連續(xù)或累計在我國居住超過183天，才可以征稅。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對外國企業(yè)在我國沒有設立機構而有來源于我國的股息、利息等投資所得征收10%的預提所得稅，而我國與新加坡、愛爾蘭等很多國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，對這類所得征收的預提稅稅率不能超過5%。86《國際稅收》(第十一版)朱青編著國際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位舉例：法國《稅收法典》第209B條款是所謂的受控外國子公司條款，它規(guī)定，法國母公司應從受控外國子公司分得的利潤無論是否匯回，都要在當年計入法國母公司的應稅所得，向法國政府納稅。在受控外國公司沒有分配利潤的情況下，這種做法實際上等于法國政府對外國公司的利潤課稅。但根據法國與瑞士簽訂的稅收協(xié)定第7（1）條的規(guī)定，瑞士居民公司的利潤不得在法國納稅。這樣，法國的國內稅法就與國際稅收協(xié)定有了沖突。2002年6月法國最高法院作出了一項裁定：當《稅收法典》209B條與稅收協(xié)定沖突時，稅務部門必須按稅收協(xié)定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實施，法國稅務機關在與美國、西班牙、日本等國修訂稅收協(xié)定時都加進了實施209B條款的內容。87《國際稅收》(第十一版)朱青編著我國主張稅收協(xié)定應優(yōu)先于國內稅法《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第58條規(guī)定：“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。”如果國內稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應遵照執(zhí)行國內稅法。88《國際稅收》(第十一版)朱青編著國際稅收協(xié)定在少數國家并不具有優(yōu)先于國內稅法的地位。美國的例子：美國財政收入法典第7852(d)節(jié)中指出，國際稅收協(xié)定中的條款與國內稅法中的條款哪一個都不具有優(yōu)先地位。根據美國的法律，國際稅收協(xié)定與國內稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協(xié)定與國內稅法沖突，則按照“后法優(yōu)先于前法”的慣例辦理，這樣，當美國后頒布的稅法與以前締結的國際稅收協(xié)定相沖突時，按“后法優(yōu)先于前法”的原則執(zhí)行就會違反國際稅收協(xié)定，而稅收協(xié)定屬于國際法的范疇，除非協(xié)定國同意中止或部分中止與美國簽訂的稅收協(xié)定，否則美國無權單方面免除其協(xié)定義務。美國國內收入法典第894(a)節(jié)也承認，法典條款的使用應當考慮到美國簽訂的任何稅收協(xié)定的義務。89《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.1.4開發(fā)多邊工具以修改雙邊稅收協(xié)定

目前國際上已經有3600多個雙邊稅收協(xié)定，主導這些稅收協(xié)定簽訂的主要是經合組織范本和聯(lián)合國范本。而就具體一個協(xié)定而言，甚至還可能是“各取所需”，所以協(xié)定與協(xié)定之間存在很大的差異。出于反避稅的考慮，如果國際社會一個一個地修訂雙邊稅收協(xié)定的內容和條款，使它們趨于一致，其工作量和難度都是不可想象的。在過去的幾十年中，經合組織曾多次修訂過稅收協(xié)定范本，但都難以落實到國與國之間簽訂的稅收協(xié)定中。鑒于此，國際社會目前正在考慮用一種多邊工具（multilateralinstrument）來代替幾千個雙邊稅收協(xié)定同時重新談簽的可能性。90《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內容8.2.1國際稅收協(xié)定適用的范圍

8.2.2國際稅收協(xié)定的有關定義

8.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

8.2.4消除國際雙重征稅的方法8.2.5有關特別規(guī)定91《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.2.1國際稅收協(xié)定適用的范圍

1.協(xié)定涉及的人的范圍

2.協(xié)定涉及的稅種范圍

92《國際稅收》(第十一版)朱青編著1.協(xié)定涉及的人的范圍在《經合組織范本》和《聯(lián)合國范本》中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團以及基金會等）限制在締約國一方或同時成為締約國雙方的居民。

兩個協(xié)定范本規(guī)定：除了協(xié)定的個別條款(無差別待遇條款、稅收情報交換和政府職員的退休金等)外，非締約國居民不能享受協(xié)定的待遇。93《國際稅收》(第十一版)朱青編著稅收協(xié)定涉及的人是否應包括合伙企業(yè)？聯(lián)合國范本沒有包括涉及合伙企業(yè)的特別條款，締約國可以在談判中自己決定這個問題。經合組織的財政委員會《OECD稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)適用性》的報告中的觀點在稅收協(xié)定中嚴格規(guī)定“人的范圍”的重要意義在于限制納稅人不當地使用稅收協(xié)定。94《國際稅收》(第十一版)朱青編著2.協(xié)定涉及的稅種范圍

在兩個稅收協(xié)定范本中均規(guī)定協(xié)定僅適用于對所得和財產征收的各種直接稅。95《國際稅收》(第十一版)朱青編著例如，我國與日本簽訂的稅收協(xié)定中包括了日本的三種所得稅：一是中央政府課征的公司所得稅，稅率為30%；二是市縣政府課征的法人稅，稅率為10.08%（應稅所得超過700萬日元）；三是市縣政府課征的居民稅，稅率為6.21%，總的實際有效稅率為42.05%（企業(yè)稅在計算公司所得稅時可以作為費用扣除，所以實際有效稅率低于三種稅率之和）。如果日本簽訂的稅收協(xié)定只適用于公司所得稅，不涵蓋居民稅和企業(yè)稅，那么仍可能存在雙重課稅問題。96《國際稅收》(第十一版)朱青編著我國在對外已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定涵蓋的我國稅種主要是兩個所得稅。

目前我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，除了德國、奧地利、瑞士、挪威、西班牙、盧森堡、阿爾及利亞、塔吉克斯坦等少數國簽訂的稅收協(xié)定中列有財產稅以外，其他的一般都沒有涵蓋財產稅。97《國際稅收》(第十一版)朱青編著8.2.2國際稅收協(xié)定的有關定義

1．居民“按照該國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人?！?8《國際稅收》(第十一版)朱青編著對同時為雙方自然人居民，有兩種可供選擇的解決方式一種是按照聯(lián)合國范本和經合組織范本的規(guī)定，在協(xié)定中列出判斷規(guī)則，來確定其居民身份。判斷順序依次排列為：

(1)是否具有永久性住所；

(2)哪一國與其個人的經濟關系更密切，即看其重要利益中心在哪國；

(3)是否有習慣性居所；

(4)是哪個國家的國民。如按上述順序還不能確定該納稅人的居民身份時，則由締約國雙方主管當局協(xié)商解決。另一種是直接由締約國雙方稅務當局協(xié)商來確定該人為本協(xié)定中哪一方居民，不采用上述順序判定法。99《國際稅收》(第十一版)朱青編著對同時為雙方法人居民：《經合組織范本》和《聯(lián)合國范本》過去規(guī)定應認為該法人為其實際管理機構所在國的居民，但2017年修訂后的兩個協(xié)定范本都要求締約國雙方的主管當局應通過相互協(xié)商來確定該法人最終的協(xié)定居民身份，這時要考慮的因素包括實際管理機構所在地、注冊地或組建地以及其它因素；如果雙方達不成協(xié)議，則該法人就無權享受協(xié)定提供的減免稅待遇，除非征得雙方主管當局的同意。100《國際稅收》(第十一版)朱青編著從我國已經簽訂的稅收協(xié)定的情況來看，對同時為締約國雙方法人居民，有以下幾種確定其居民身份的方式：

(1)將其視為是其總機構所在締約國的居民。

(2)承認上述總機構標準，但同時指出總機構即實際管理機構。

(3)以企業(yè)經營的實際管理機構為標準，但如果企業(yè)經營的實際管理機構與總機構不設在同一締約國，兩國應協(xié)商確定其為哪國的居民。

(4)同時列出總機構標準和實際管理機構標準，但不明確指定最終應采用哪種標準。

(5)僅以企業(yè)的實際管理機構所在國為居住國。

(6)直接協(xié)商確定。101《國際稅收》(第十一版)朱青編著2．常設機構兩個協(xié)定范本規(guī)定，常設機構一語“是指一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定場所”。常設機構具體包括：管理場所、分支機構、辦理處、工廠、車間、作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場地。102《國際稅收》(第十一版)朱青編著經合組織和聯(lián)合國對“常設機構”的解釋：（1）常設機構是一個固定場所，是一種在另一國的看得見的客觀存在；（2）外國納稅人對該固定場所有權長期使用；（3）該固定場所要服務于外國納稅人的經營活動，而不是從屬于其經營活動。103《國際稅收》(第十一版)朱青編著兩個范本中的否定目錄：被排除在常設機構范疇的場所

(1)專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國范本不含交貨）的目的而使用的設施；

(2)專為儲存、陳列或者交付（聯(lián)合國范本不含交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存場所；

(3)專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存場所；

(4)專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定場所；

(5)專為本企業(yè)進行其他活動的目的所設的固定營業(yè)場所。

(6)專為上述第(1)項到第(5)項活動的結合所設的固定營業(yè)場所，而且源于這種結合的固定場所的全部活動屬于準備性或輔助性質。104《國際稅收》(第十一版)朱青編著一個自然人從事的活動能否成為常設機構？目前兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定，如果一個自然人（具有獨立地位的代理人除外）在一國代表外國的企業(yè)從事活動，即他（她）以該企業(yè)的名義簽署合同（合同內容不含常設機構否定目錄中的活動）或習慣性地對簽署這類合同發(fā)揮主要作用，而且通常情況下上述合同簽訂后外國企業(yè)也不再對合同進行重大修改，則可以認定這個外國企業(yè)在該國設有常設機構。聯(lián)合國范本還規(guī)定：如果企業(yè)通過其雇員或雇傭的其他人員在締約國另一方提供勞務（包括咨詢勞務），而且為同一項目或相關聯(lián)的項目提供的這種勞務活動在任何12個月中連續(xù)或累計持續(xù)了183天以上，則上述個人提供的這種勞務也應視為該企業(yè)在締約國另一方設立的常設機構。我國基本上采用了這一條款（可參見國稅函[2006]694號文件）。

105《國際稅收》(第十一版)朱青編著根據兩個協(xié)定范本，企業(yè)的代理人如果在法律上和經濟上具有獨立的地位（即構成“獨立代理人”），其活動就不應視為常設機構。兩個稅收協(xié)定范本都承認，子公司本身的存在并不能使它成為母公司的常設機構。

106《國際稅收》(第十一版)朱青編著我國的規(guī)定

國稅函[1999]607號對我國有關稅收法規(guī)規(guī)定不予征稅或免予征稅的代表機構是否不屬于“常設機構”的問題進行了明確規(guī)定：

1.稅收協(xié)定第五條及安排第一條規(guī)定，“常設機構”一語特別包括“辦事處”，但不包括：（1）專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設施；（2）專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；（3）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；（4）專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定營業(yè)場所；（5）專為本企業(yè)進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業(yè)場所：（6）專為本款第（1）項至第（5）項活動的結合所設的固定營業(yè)場所，如果由于這種結合使該固定營業(yè)場所全部活動屬于準備性質或輔助性質?！?07《國際稅收》(第十一版)朱青編著據此規(guī)定，代表機構除專門從事上述列舉的六項業(yè)務活動的以外，均屬構成稅收協(xié)定及安排所說的“常設機構”。上述列舉的6項業(yè)務活動中第（5）項所說“其他準備性或輔助性活動”包括的內容，應由稅收協(xié)定及安排限定的主管當局確定。因此，凡國家稅務總局對此未予明確的，各地稅務機關不得自行認定“其他準備性或輔助性活動”的內容。2.雖然根據我國內地有關對代表機構征稅的法律法規(guī)，對一部分從事我國內地稅收法規(guī)規(guī)定非應稅營業(yè)活動的代表機構，不予征稅或免稅，但并不影響對其依照稅收協(xié)定及安排的規(guī)定判定為在我國構成“常設機構”，以及依據有關規(guī)定對其非中國居民雇員的工資薪金確定是否為“常設機構”負擔。108《國際稅收》(第十一版)朱青編著在實踐中如何確定常設機構并對其征稅例1：德國一家股份公司M公司1998年2月與我國一家電力公司簽訂了一項合同，由德國M公司幫助在我國建設一座發(fā)電站，價值1億德國馬克。根據合同，德方應向我國公司提供以下技術幫助：(1)電站工程的設計、維修和保養(yǎng)2000萬德國馬克(2)設施的操作技術300萬德國馬克(3)附屬設施的制造技術400萬德國馬克(4)附屬設施的制造圖紙4000萬德國馬克(5)接受中國工作人員在德國培訓300萬德國馬克(6)派人到中國對電站的制造和安裝進行監(jiān)督，德方技術人員在中國停留8個月以上3000萬德國馬克109《國際稅收》(第十一版)朱青編著分析：根據中德協(xié)定第5條第3款，即常設機構包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動，但這種工地、工程或活動以連續(xù)為期6個月以上為限。德國M公司派人到中國對電站的制造、安裝進行監(jiān)督，時間超過6個月，因而這種監(jiān)督活動已構成德國M公司在我國的常設機構，我國對于M公司3000萬德國馬克的監(jiān)督活動收入應征收所得稅(允許扣除必要的費用)。另外，M公司向我國電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項技術幫助，根據中德稅收協(xié)定備忘錄第1條(b)中的規(guī)定，即締約國一方居民在該締約國進行的與其在締約國另一方設立的常設機構有關的計劃制定、設計、建設或研究活動以及工程規(guī)劃服務所取得的所得不應歸入該常設機構，我國不對其收入(共計6300萬德國馬克)征稅。M公司向我國電力公司提供的第(2)、(3)兩項技術所取得的700萬德國馬克的特許權使用費也不應歸入其在我國設立的常設機構，但我國要對這兩筆特許權使用費征收10%的預提稅。110《國際稅收》(第十一版)朱青編著例2：德國X公司在北京設有一辦事處，該辦事處無權代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來華人員提供翻譯、汽車、司機、住宿等幫助，同時還進行廣告和市場分析工作。這個辦事處每年的開支為50萬人民幣。分析：X公司在我國設立的常駐代表機構在我國為其總機構提供的翻譯等幫助和廣告及市場分析工作屬于輔助性或準備性活動，根據中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設機構不包括“專為本企業(yè)進行其他準備性或輔助性活動目的所設的固定營業(yè)場所”，該辦事處不屬于德國X公司在我國設立的常設機構，我國不對該辦事處征稅。111《國際稅收》(第十一版)朱青編著例3：德國Y公司在北京設立了一家辦事處，其工作范圍除了為德國總公司來華人員提供翻譯、住宿等幫助以外，還幫助其他德國公司與我國的企業(yè)聯(lián)系業(yè)務。這些德國公司每年向德國Y公司總部支付業(yè)務費10萬歐元。分析：德國Y公司在北京的辦事處為其他德國公司在中國聯(lián)系生意，其業(yè)務范圍已超過中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，因此該辦事處已屬于德國Y公司在我國的常設機構，德國Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國納稅。112《國際稅收》(第十一版)朱青編著例4：施密特先生是德國一家公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務是在整個東南亞地區(qū)推銷本公司的產品。公司授予他簽訂合同的權力。一年之中施密特先生有一半時間要在中國香港、菲律賓、韓國等地推銷產品。分析：根據中德稅收協(xié)定第5條第5款中的規(guī)定，當一個人在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進行活動，有權并經常行使這種權力代表企業(yè)簽訂合同，除了該個人是一個獨立代理人的情況外，應認為該企業(yè)在締約國另一方設有常設機構。由于施密特先生是德國公司的雇員，并有權代表本公司在我國簽訂銷售合同，因此應認為這家德國公司在我國設有常設機構，我國可以對施密特先生在我國境內推銷產品的盈利征稅，但其在其他國家和地區(qū)推銷產品的盈利不用向我國納稅。113《國際稅收》(第十一版)朱青編著例5：德國一家廣告公司為別的公司進行廣告宣傳業(yè)務，該廣告公司在北京設有一代表機構，并通過這個代表機構為其他德國公司在中國做廣告宣傳業(yè)務。該代表機構全年經費開支為52萬元人民幣。分析：德國這家廣告公司通過在北京的代表機構進行自身的業(yè)務活動，因而這個駐京代表機構屬于其在華常設機構，我國要對該代表機構的利潤征稅。由于實際工作中很難精確掌握這類代表機構的盈利情況，所以我國稅務部門在以下三種情況下要以其經費支出額換算出收入計算應納稅款。114《國際稅收》(第十一版)朱青編著（續(xù)）換算公式為：業(yè)務收入額=本期經費支出額/[1-15%（核定利潤率）-5%（營業(yè)稅率）]應納稅所得額=業(yè)務收入額×15%（核定利潤率）應納稅額=應稅所得額×25%（稅率）本例中德國廣告公司在華代表機構全年經費支出額為52萬元人民幣，其應納稅額可按下列公式計算：業(yè)務收入額=52/(1-15%-5%)=65（萬元）應納營業(yè)稅額＝65×5%＝3.25（萬元）應稅所得額=65×15%=9.75（萬元）應納所得稅額=9.75×25%=2.44（萬元）注：根據國家稅務總局公告2016年第28號文