國(guó)際稅收(第十一版) 課件 第7章 其他反避稅法規(guī)與措施

第7章

其他反避稅法規(guī)與措施7.1受控外國(guó)公司法規(guī)7.2防止濫用稅收協(xié)定7.3限制資本弱化法規(guī)7.4限制避稅性移居7.5應(yīng)對(duì)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的反避稅措施7.6加強(qiáng)國(guó)際反避稅的國(guó)際合作7.1受控外國(guó)公司法規(guī)7.1.1受控外國(guó)公司法規(guī)的產(chǎn)生7.1.2各國(guó)受控外國(guó)公司法規(guī)的基本內(nèi)容7.1.3我國(guó)受控外國(guó)公司的立法問(wèn)題《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.1.1受控外國(guó)公司法規(guī)的產(chǎn)生通常將建在避稅地的外國(guó)子公司稱為“基地公司”。要想阻止跨國(guó)公司利用避稅地基地公司進(jìn)行避稅，居住國(guó)必須取消對(duì)本國(guó)居民從國(guó)外應(yīng)得股息的推遲課稅規(guī)定。這種取消推遲課稅以阻止跨國(guó)納稅人利用避稅地基地公司進(jìn)行避稅的立法，被稱為對(duì)付避稅地的法規(guī)或受控外國(guó)公司法規(guī)。美國(guó)1962年首先頒布對(duì)付避稅地立法，其后德國(guó)、加拿大、日本等國(guó)，都相繼頒布實(shí)施了受控外國(guó)公司法規(guī)。目前全世界已經(jīng)有30多個(gè)國(guó)家實(shí)施了對(duì)付避稅地的法規(guī)，其內(nèi)容與美國(guó)對(duì)付避稅地的立法有許多相似之處。發(fā)達(dá)國(guó)家中目前還有一些沒(méi)有頒布受控外國(guó)公司法規(guī)，但其中有一些國(guó)家有嚴(yán)格的外匯管制，限制本國(guó)居民在避稅地投資或規(guī)定投資利潤(rùn)必須匯回本國(guó)，這實(shí)際上也起到了類似的效果。目前的趨勢(shì)是，取消外匯管制，同時(shí)強(qiáng)化受控外國(guó)公司的立法?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.1.2各國(guó)受控外國(guó)公司法規(guī)的基本內(nèi)容1．受控外國(guó)公司（CFC）2．應(yīng)稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)3．受控外國(guó)公司法規(guī)適用的納稅人《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著1.受控外國(guó)公司（CFC）

判定是否是受控外國(guó)公司，多數(shù)國(guó)家規(guī)定：（1）受控外國(guó)公司所在國(guó)（地區(qū)）的稅負(fù)水平應(yīng)較低；（2）一些國(guó)家還規(guī)定了“白名單”或“黑名單”；（3）關(guān)鍵是要受本國(guó)居民的控制，如本國(guó)居民在該外國(guó)公司中持有（直接和間接）的股份加在一起要達(dá)到或超過(guò)50%；（4）也可以不超過(guò)50%，只需本國(guó)某一個(gè)居民股東在外國(guó)公司中持股達(dá)到規(guī)定的比例?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著2.應(yīng)稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)即受控外國(guó)公司應(yīng)分配給股東且不再享受股東居住國(guó)推遲課稅規(guī)定的某些類型的所得；這種所得雖沒(méi)有支付給居住國(guó)股東，但仍要?dú)w屬到居住國(guó)股東應(yīng)稅所得之中并申報(bào)納稅。美國(guó)的F分部規(guī)則（Sub-partF）F分部所得除了與國(guó)際制裁相關(guān)的所得、賄賂和回扣所得以及與“恐怖國(guó)家”相關(guān)的所得之外，其主要內(nèi)容是外國(guó)基地公司所得；外國(guó)基地公司所得包括：外國(guó)私人控股公司所得；外國(guó)基地公司的經(jīng)營(yíng)所得（銷售、勞務(wù)、貨運(yùn)、內(nèi)部保險(xiǎn)公司所得和第三國(guó)保險(xiǎn)所得）?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著2.應(yīng)稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)美國(guó)的GUILT稅制①美國(guó)股東從受控外國(guó)公司(CFC)取得的所得減去視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)后的余額為全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入(GILTI)，而視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)等于合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額的10%再減去應(yīng)扣利息費(fèi)用之后的余額；②如果CFC的美國(guó)股東是需要繳納公司所得稅的C類股份有限公司，其從CFC取得的GILTI只需將其50%納入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中一并計(jì)算納稅，但其他美國(guó)股東取得的GILTI則要全額計(jì)稅；③對(duì)于C類股份有限公司而言，可以用GILTI在境外負(fù)擔(dān)稅款的80%抵免其在美國(guó)應(yīng)繳納的稅款。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著3.受控外國(guó)公司法規(guī)適用的納稅人從各國(guó)的情況看，對(duì)于受控外國(guó)公司法規(guī)所適用的納稅人，有的國(guó)家既包括法人又包括自然人，但也有一些國(guó)家的受控外國(guó)公司法規(guī)只適用于法人。受控外國(guó)公司法規(guī)打擊或限制的對(duì)象是企圖利用推遲課稅規(guī)定，逃避從外國(guó)受控公司取得的所得本應(yīng)向本國(guó)繳納的稅收的納稅人。例如，美國(guó)稅法規(guī)定，美國(guó)公民或居民在受控外國(guó)公司中擁有一定的利益，即使該公司沒(méi)有向其分配股息，也要就這種應(yīng)分未分的股息向美國(guó)政府繳納所得稅?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著為了完善各國(guó)受控外國(guó)公司法規(guī)，經(jīng)合組織在其發(fā)布的BEPS第三個(gè)行動(dòng)計(jì)劃《設(shè)計(jì)有效的受控外國(guó)公司規(guī)則》中，提出了如下六點(diǎn)建議：1.受控外國(guó)公司（CFC）不應(yīng)僅限于公司實(shí)體，如果有必要，它還應(yīng)當(dāng)包括常設(shè)機(jī)構(gòu)或其他透明體（如信托、合伙人）。至于受控的標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)僅從法律控制角度進(jìn)行考察，還應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)控制的角度進(jìn)行分析。各國(guó)還應(yīng)當(dāng)增加事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，以防止納稅人繞開(kāi)CFC的法規(guī)。關(guān)于受控的標(biāo)準(zhǔn)，建議以最低50%為準(zhǔn)，但各國(guó)也可以定在50%以下。在計(jì)算總的控股比例時(shí)可以把關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)的居民企業(yè)及個(gè)人的持股比例加總計(jì)算，或者把那些行動(dòng)一致（acting-in-concert）的所有納稅人的持股比例加到一起計(jì)算。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著

2.受控外國(guó)公司法規(guī)應(yīng)當(dāng)適用于那些有效稅率比母公司所在國(guó)低得多的受控外國(guó)公司。

3.各國(guó)受控外國(guó)公司法規(guī)中應(yīng)當(dāng)加進(jìn)一個(gè)應(yīng)稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)的定義，該定義可規(guī)定確定該項(xiàng)所得各種途徑的非詳盡的清單或者各種途徑的組合。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著

4.受控外國(guó)公司法規(guī)應(yīng)當(dāng)使用母公司所在國(guó)的法規(guī)來(lái)計(jì)算應(yīng)歸屬給股東的受控外國(guó)公司所得。另外，受控外國(guó)公司的虧損應(yīng)當(dāng)只能沖抵其自身的利潤(rùn)或者同一國(guó)家（地區(qū)）的其他受控外國(guó)公司的利潤(rùn)。

5.在計(jì)算歸屬給股東所得時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮與其相對(duì)應(yīng)的所有權(quán)或者影響。

6.為了避免實(shí)施受控外國(guó)公司法規(guī)時(shí)出現(xiàn)的雙重征稅，居住國(guó)應(yīng)當(dāng)允許境外所得已經(jīng)負(fù)擔(dān)的外國(guó)稅收用于稅收抵免。另外，在實(shí)施受控外國(guó)公司法規(guī)時(shí)居住國(guó)已經(jīng)對(duì)境外來(lái)源的應(yīng)歸屬所得課征了所得稅，所以當(dāng)本國(guó)股東從受控外國(guó)公司取得股息或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，居住國(guó)也要采取措施避免再次對(duì)其征稅?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.1.3我國(guó)受控外國(guó)公司的立法問(wèn)題目前，我國(guó)稅法中沒(méi)有英、美等國(guó)際那種“海外利潤(rùn)不匯回不對(duì)其征稅”的推遲課稅的規(guī)定，也沒(méi)有歐洲大陸國(guó)家實(shí)施的“參股免稅”規(guī)定。目前許多國(guó)內(nèi)公司到避稅地設(shè)立子公司并不是出于海外經(jīng)營(yíng)的需要，而主要是利用避稅地?zé)o稅或低稅以及信息不外泄的特點(diǎn)從事避稅活動(dòng)，所以我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》也加進(jìn)了受控外國(guó)公司的相關(guān)規(guī)定?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著新《企業(yè)所得稅法》第45條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于25%的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不做分配或減少分配的，上述利潤(rùn)應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第117條明確了“控制”的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（須同時(shí)滿足）：（1）中國(guó)居民企業(yè)或居民個(gè)人直接或間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%（含）有表決權(quán)的股份；（2）上述單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上股份的中國(guó)居民股東共同持有外國(guó)企業(yè)的股份比例要在50%以上（含）；上述規(guī)定中的間接持股比例，國(guó)稅發(fā)[2009]2規(guī)定應(yīng)按各層持股比例相乘計(jì)算，中間持股超過(guò)50%的，按100%計(jì)算。條例第118條規(guī)定，適用所得稅法第45條的CFC必須是位于實(shí)際稅負(fù)低于法定稅率的50%（即12.5%）的國(guó)家（地區(qū)）?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著至于受控外國(guó)公司的哪些所得應(yīng)當(dāng)列入需要“打擊”的對(duì)象，我國(guó)與美國(guó)等國(guó)采用的方法基本相同，都采用“項(xiàng)目法”，即只有受控外國(guó)公司取得的特定項(xiàng)目所得才屬于“打擊”對(duì)象。國(guó)稅發(fā)【2009】2號(hào)文規(guī)定，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同受控外國(guó)企業(yè)股息分配的所得，應(yīng)按以下公式計(jì)算：中國(guó)居民企業(yè)股東當(dāng)期所得=視同股息分配額X實(shí)際持股天數(shù)/受控外國(guó)企業(yè)納稅年度天數(shù)X股東持股比例《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著

如果中國(guó)居民企業(yè)股東的境外子公司屬于受控外國(guó)企業(yè)（CFC），CFC從事的是積極投資活動(dòng)（如旅游、貿(mào)易等），主要收入為經(jīng)營(yíng)所得；或者其年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣，則其從境外子公司中應(yīng)分未分的利潤(rùn)也不用申報(bào)納稅?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著從管理上看，居民企業(yè)直接或間接持有外國(guó)企業(yè)股份或有表決權(quán)股份達(dá)到10%（含）以上的，應(yīng)當(dāng)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》。上述企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)填報(bào)《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》的第八條規(guī)定，居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整;稅務(wù)機(jī)關(guān)做出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2防止濫用稅收協(xié)定

7.2.1制定防止稅收協(xié)定濫用的國(guó)內(nèi)法規(guī)7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.1制定防止稅收協(xié)定濫用的國(guó)內(nèi)法規(guī)采取此做法的國(guó)家主要是瑞士。1962年12月瑞士議會(huì)頒布《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴(yán)格限制由第三國(guó)居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。1998年10月瑞士政府發(fā)布新的通告，該規(guī)定主要是為了限制第三國(guó)居民在瑞士建立中介性機(jī)構(gòu)，然后利用瑞士與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定減輕預(yù)提稅的稅負(fù)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]81號(hào)文）第四條《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款OECD發(fā)布的應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的報(bào)告中，認(rèn)為濫用稅收協(xié)定是“關(guān)注BEPS最重要的方面之一”。因?yàn)闉E用稅收協(xié)定會(huì)使一個(gè)不該享受稅收協(xié)定利益的第三方納稅人享受了協(xié)定簽約雙方相互提供的稅收利益，從而使有關(guān)國(guó)家喪失一部分稅收收入。OECD發(fā)布的第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（PreventTreatyAbuse）指出：“目前稅收協(xié)定中已經(jīng)存在一些規(guī)定以應(yīng)對(duì)可以導(dǎo)致雙重不征稅的協(xié)定濫用情況。嚴(yán)格的反濫用條款加上國(guó)內(nèi)稅法中征稅權(quán)的運(yùn)用，在一些情況下對(duì)恢復(fù)來(lái)源地的課稅會(huì)有很大幫助?！薄秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款針對(duì)跨國(guó)公司擇協(xié)避稅的行為，OECD在BEPS第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中建議各國(guó)應(yīng)至少實(shí)行“最低標(biāo)準(zhǔn)”的應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅的措施。其措施包括：在前言部分加進(jìn)一項(xiàng)公開(kāi)聲明，表明簽訂協(xié)定的目的之一是防止逃避稅行為（包括通過(guò)擇協(xié)避稅安排）造成的不征稅或少征稅；二是在三種反制擇協(xié)避稅的措施中選擇至少一項(xiàng)。三種措施包括：《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款（1）合并采用“利益限制（thelimitation-on-benefits,LOB）規(guī)則和“主要目的檢驗(yàn)（theprincipalpurposestest,PPT）規(guī)則；（2）單獨(dú)采用主要目的檢驗(yàn)規(guī)則。（3）采用利益限制規(guī)則，同時(shí)輔以稅收協(xié)定中沒(méi)有采取的應(yīng)對(duì)管道融資安排的一種機(jī)制?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款

利益限制規(guī)則：稅收協(xié)定的利益只限于那些滿足特定條件的企業(yè)才能取得，這些條件往往是基于法律性質(zhì)、所有權(quán)以及企業(yè)的一般活動(dòng)等制定的，其目的是要確保企業(yè)和居住國(guó)之間有充分的聯(lián)系。

主要目的檢驗(yàn)原則：如果企業(yè)從事的交易或安排的主要目的之一是取得協(xié)定利益，那么協(xié)定的利益就不能讓這些企業(yè)取得，除非已經(jīng)確定給予這些企業(yè)稅收利益符合稅收協(xié)定條款的目標(biāo)和目的?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款另外，經(jīng)合組織也準(zhǔn)備修訂稅收協(xié)定范本，加進(jìn)特別反濫用規(guī)則、限制受益規(guī)則和基于主要交易目的的一般反濫用規(guī)則，通過(guò)實(shí)施這些規(guī)則，可以將稅收協(xié)定提供的利益只給予那些符合某些條件的雙方居民納稅人?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著具體方法有以下幾種：1．排除法，即在協(xié)定中注明協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠不適用某一類納稅人，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是經(jīng)合組織建議的利益限制規(guī)則。2．真實(shí)法，即規(guī)定不是出于真實(shí)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)目的、只是單純?yōu)榱酥\求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠。3．納稅義務(wù)法，即一個(gè)中介性質(zhì)公司的所得如果在注冊(cè)成立的國(guó)家沒(méi)有納稅義務(wù)，則該公司不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著4．受益所有人法，即規(guī)定協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠的最終受益人必須是真正的協(xié)定國(guó)居民，第三國(guó)居民不能借助在協(xié)定國(guó)成立的居民公司而從協(xié)定中受益。5．渠道法，即如果締約國(guó)的居民將所得的很大一部分以利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)的形式支付給一個(gè)第三國(guó)居民，則這筆所得不能享受稅收協(xié)定提供的預(yù)提稅優(yōu)惠。6．禁止法，即不與被認(rèn)定是國(guó)際避稅的國(guó)家（地區(qū)）締結(jié)稅收協(xié)定，以防止跨國(guó)公司在避稅地組建公司作為其國(guó)際避稅活動(dòng)的中介性機(jī)構(gòu)?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序指導(dǎo)性文件：（1）《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)文）（2）《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年第30號(hào)公告）（3）《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)）《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序稅收協(xié)定中提供的限定（優(yōu)惠）稅率并不是給予對(duì)方國(guó)家所有稅收居民的，而是只給予其中的受益所有人，即那些對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。這就要求一國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在給予締約國(guó)對(duì)方居民（申請(qǐng)人）稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，必須先甄別其是否為所得的受益所有人，以防止第三方國(guó)家的稅收居民濫用稅收協(xié)定?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)甄別受益所有人提供了具體的判定依據(jù)。其主要內(nèi)容包括：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定受益所有人時(shí)，要結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行綜合分析，一般來(lái)說(shuō)，五項(xiàng)因素不利于對(duì)申請(qǐng)人受益所有人身份的判定?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序第二，申請(qǐng)人從我國(guó)取得的所得為股息時(shí)，申請(qǐng)人雖不符合受益所有人的條件，但如果直接或間接持有申請(qǐng)人100%股份的人符合受益所有人的條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應(yīng)認(rèn)為申請(qǐng)人具有受益所有人身份：（1）上述符合受益所有人條件的人為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民；（2）上述符合受益所有人條件的人雖不為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序第三，下列申請(qǐng)人從我國(guó)取得的所得為股息時(shí)，可不進(jìn)行綜合分析，直接判定申請(qǐng)人具有受益所有人的身份：（1）締約對(duì)方政府；（2）締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司；（3）締約對(duì)方居民個(gè)人；（4）申請(qǐng)人被上述第（1）至（3）項(xiàng)中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為我國(guó)居民或締約對(duì)方居民?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.2.3嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序第四，代理人或指定收款人等不屬于受益所有人。如果申請(qǐng)人通過(guò)代理人代為收取所得的，無(wú)論代理人是否屬于締約對(duì)方居民，都不應(yīng)據(jù)此影響對(duì)申請(qǐng)人受益所有人身份的判定。第五，在管理上，申請(qǐng)人如需證明其具有受益所有人身份的，應(yīng)將相關(guān)證明資料按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào))第七條的規(guī)定報(bào)送。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.3限制資本弱化法規(guī)如果一國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)本國(guó)企業(yè)的資本弱化狀況沒(méi)有一定的限制，那么該國(guó)的稅收利益可能就會(huì)受到損害。因此，目前許多國(guó)家（包括印度、韓國(guó)等國(guó)）都采取了一些限制措施，防范跨國(guó)公司通過(guò)資本弱化方式減少本國(guó)企業(yè)的納稅義務(wù)。各國(guó)限制資本弱化的方式主要有兩種：

1.限定允許稅前扣除利息的債務(wù)規(guī)模，規(guī)定納稅人舉借的超過(guò)這個(gè)規(guī)模的債務(wù)利息不能當(dāng)期稅前扣除。

2.直接限定可稅前扣除的利息的規(guī)模?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.3限制資本弱化法規(guī)采取第一種方式的國(guó)家也有兩種做法：一是公平交易方法：即在相同的條件下，如果債務(wù)人和債權(quán)人沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)或能夠承受的債務(wù)規(guī)模；二是比例法，即規(guī)定允許稅前扣除利息的最大債務(wù)規(guī)模不能超過(guò)股本的一定比例，也稱債務(wù)/股本比例法。采取第二種方式的國(guó)家通常實(shí)行收入剝離法，即規(guī)定允許稅前扣除的利息不能超過(guò)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或息稅、折舊及攤銷前利潤(rùn)的一定比例?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著為了解決稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題，經(jīng)合組織（OECD）包容性框架成員方研究制定了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，其中第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的報(bào)告《限制用利息扣除和其他財(cái)務(wù)支出侵蝕稅基》就是專門針對(duì)納稅人利用資本弱化進(jìn)行避稅而提出的。該報(bào)告指出，稅基侵蝕可能發(fā)生在以下三種情況：一是跨國(guó)公司集團(tuán)讓高稅國(guó)的企業(yè)從第三方（非關(guān)聯(lián)方）大量借債籌資；二是跨國(guó)公司集團(tuán)讓內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互大量借債，而利息扣除的水平超過(guò)公司集團(tuán)向第三方借款的利率水平；三是用關(guān)聯(lián)方融資或從第三方融資的方式為產(chǎn)生免稅收入的活動(dòng)籌集資金。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著該報(bào)告建議采用凈利息與息稅及折舊攤銷前利潤(rùn)（EBITDA）之比這個(gè)指標(biāo)來(lái)限制關(guān)聯(lián)方之間過(guò)量的利息支付；并且以公司集團(tuán)為單位進(jìn)行核算，即只要整個(gè)公司集團(tuán)的利息支付比例沒(méi)有超標(biāo)，其中某個(gè)企業(yè)支付的利息超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)也是允許的；凈利息與EBITDA的比例可以定在10%-30%之間，由各國(guó)自行確定。該報(bào)告認(rèn)為，將可扣除的利息與利潤(rùn)掛鉤可以使利息費(fèi)用與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相聯(lián)系，同時(shí)也可以使利息費(fèi)用與應(yīng)稅利潤(rùn)相關(guān)聯(lián)，這樣可以使利息扣除的規(guī)則更加合理和穩(wěn)健。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著2016年6月20日，歐盟理事會(huì)通過(guò)由歐盟委員會(huì)建議的《反避稅指令（ATAD）》，這個(gè)指令中也包括了“利息限制”的內(nèi)容，即不鼓勵(lì)企業(yè)為了稅收最小化而人為進(jìn)行債務(wù)安排。該指令要求：歐盟公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的超額借款成本（即利息支出大于利息收入的差額）在300萬(wàn)歐元內(nèi)的可以無(wú)條件扣除；但如果超過(guò)了300萬(wàn)歐元，超額借款成本則不能超過(guò)EBITDA的30%，而且超額借款成本和EBITDA都要以企業(yè)集團(tuán)為單位進(jìn)行核算。從2019年開(kāi)始，歐盟國(guó)家相繼實(shí)施《反避稅指令》中對(duì)利息支付的規(guī)定。2022年5月歐盟委員會(huì)在“債務(wù)股本傾斜消減優(yōu)惠”（DEBRA）的政策建議中又提出了一個(gè)新的限制利息支出的方法，即稅前利息的扣除金額不能超過(guò)超額借款成本的80%。鑒于歐盟《反避稅指令（ATAD）》中已經(jīng)對(duì)利息支出的限額做出了規(guī)定，所以歐盟委員會(huì)的政策建議提出企業(yè)應(yīng)先計(jì)算超額借款成本80%的稅前扣除限額，如果按照《反避稅指令（ATAD）》計(jì)算的扣除限額低于超額借款成本的80%，那么納稅人可以將差額部分向以前或以后年度結(jié)轉(zhuǎn)使用。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著目前，世界上很多國(guó)家都已經(jīng)按照OECD的建議修改了本國(guó)資本弱化的規(guī)定，即稅前扣除的利息支出限額不再與股本金掛鉤，而是與利潤(rùn)掛鉤。歐盟成員國(guó)在此問(wèn)題上則遵照《反避稅指令（ATAD）》修改了本國(guó)的稅制。但目前還有一些國(guó)家沒(méi)有采納OECD《限制用利息扣除和其他財(cái)務(wù)支出侵蝕稅基》中的政策建議，仍采用債務(wù)／股本比率來(lái)限制向關(guān)聯(lián)方支付利息?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著例如，巴西稅法規(guī)定，如果巴西企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借債，只有債務(wù)／股本比例不超過(guò)2︰1時(shí)借款的利息費(fèi)用才可以在稅前扣除。加拿大稅法規(guī)定，加拿大公司或信托基金向非居民股東或信托受益人支付利息，超過(guò)股本金1.5倍的債務(wù)利息不能在稅前扣除。智利稅法規(guī)定，智利企業(yè)無(wú)論向關(guān)聯(lián)方借債還是向非關(guān)聯(lián)方借債，只要債務(wù)（包括境內(nèi)和境外借債）金額超過(guò)其股本金的3倍，這時(shí)如果利息是向境外關(guān)聯(lián)方支付，或者利息享受了4%的優(yōu)惠預(yù)提稅稅率，則這筆利息要負(fù)擔(dān)35%的附加稅。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著日本稅法限制日本企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付過(guò)多的利息，稅法規(guī)定的債務(wù)／股本比率為3:1，如果超過(guò)這個(gè)比率，則超標(biāo)的負(fù)債利息不能在稅前扣除。墨西哥也采納了OECD的政策建議，規(guī)定墨西哥企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的凈利息費(fèi)用不能超過(guò)EBITDA的30%，但同時(shí)也實(shí)行3︰1的債務(wù)／股本比例。俄羅斯目前也采用債務(wù)／股本金比率來(lái)限制關(guān)聯(lián)方之間的利息支付，該比率為3︰1。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著美國(guó)稅法（《國(guó)內(nèi)收入法典》第163節(jié)J條）過(guò)去一直規(guī)定所有納稅人支付的利息如果要在稅前扣除，均不能超過(guò)調(diào)整后的應(yīng)稅所得（ATI）的50%加上上一年結(jié)轉(zhuǎn)下來(lái)的限額結(jié)余；同時(shí)還要符合一個(gè)條件，就是公司在納稅年度未的債務(wù)／股本比例不能超過(guò)1.5:1，如果債務(wù)／股本比例超過(guò)1.5:1的居民公司向非居民公司股東或免稅的居民股東支付的利息超過(guò)了公司所得的50%，則超過(guò)的部分不能在稅前扣除，但可以無(wú)限期地向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2017年美國(guó)的《減稅與就業(yè)法案》將利息扣除的比例從ATI的50%降低到30%。但從2022年開(kāi)始，計(jì)算可扣除利息的基數(shù)是在ATI的基礎(chǔ)上扣除折舊和攤銷，基本上相當(dāng)于息稅前的利潤(rùn)（EBITDA）。另外，2020年美國(guó)通過(guò)的《冠狀病毒疫情救助和經(jīng)濟(jì)安全法》（CARESAct）規(guī)定在未來(lái)兩年利息扣除的比例由30%又提高到50%。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著

我國(guó)的資本弱化立法情況我國(guó)從2000年起僅對(duì)內(nèi)資企業(yè)規(guī)定有資本弱化法規(guī)，即“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除”（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)），這實(shí)際上表明我國(guó)對(duì)內(nèi)資企業(yè)的債務(wù)/股本比例的規(guī)定是0.5：1.與國(guó)外相比，這一規(guī)定是比較嚴(yán)格的，但我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)卻一直沒(méi)有任何資本弱化的規(guī)定，只是要求外商投資企業(yè)在投資總額中注冊(cè)資本要達(dá)到一定比率，在其向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息的問(wèn)題上主要強(qiáng)調(diào)的是利息支付的正常交易原則，而不是限制資本弱化的企業(yè)在稅前列支利息費(fèi)用。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著新《企業(yè)所得稅法》加進(jìn)了資本弱化的規(guī)定，統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)。新法第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。財(cái)稅[2008]121號(hào)文件規(guī)定，該標(biāo)準(zhǔn)金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條還規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方借款不僅包括直接借款，還包括間接借款。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著為了使《企業(yè)所得稅法》中的資本弱化規(guī)定具有操作性，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第八十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)當(dāng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出=年度實(shí)際列支的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例／關(guān)聯(lián)債資比例）

其中：標(biāo)準(zhǔn)比例是指依照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條的規(guī)定，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的比例（即財(cái)稅【2008】121號(hào)文規(guī)定的比例）；關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)投資占企業(yè)接受的權(quán)益投資的比例。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著上述公式中的關(guān)聯(lián)債資比例按以下公式計(jì)算：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和／年度個(gè)月平均權(quán)益投資之和

其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2；各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著《企業(yè)所得稅法》中資本弱化法規(guī)要限制的利息支出范圍很廣，其內(nèi)容包括由于直接或者間接取得關(guān)聯(lián)債權(quán)投資而實(shí)際列支的利息、支付給關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資擔(dān)保費(fèi)或者抵押費(fèi)、特別納稅調(diào)整重新定性的利息、融資租賃的融資成本、關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資有關(guān)的金融衍生工具或者協(xié)議的名義利息、取得的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資產(chǎn)生的匯兌損益及其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》還規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際列支的各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。其中：分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或者間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)當(dāng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款的，多出的部分不予退稅?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著我國(guó)在限制企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付利息方面也采用獨(dú)立交易原則，但與法國(guó)等一些國(guó)家規(guī)定不同的是，如果向關(guān)聯(lián)方支付的利息符合獨(dú)立交易原則，則可以不受資本弱化法規(guī)規(guī)定的債務(wù)／股本比率的限制?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十條規(guī)定：企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資的金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則，其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例列支的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年42號(hào)規(guī)定：關(guān)聯(lián)債資比例超標(biāo)的企業(yè)需要提供的特殊事項(xiàng)文檔包括：《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著（1）企業(yè)償債能力和舉債能力分析。（2）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析。（3）企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明。（4）關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況。（5）關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件。（6）非關(guān)聯(lián)方是否能夠并且愿意接受上述融資條件、融資金額及利率。（7）企業(yè)為取得債權(quán)性投資而提供的抵押品情況及條件。（8）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件。（9）同類同期貸款的利率情況及融資條件。（10）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件。（11）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.4限制避稅性移居

7.4.1限制自然人移居的措施7.4.2限制法人移居的措施《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.4.1限制自然人移居的措施許多國(guó)家，政府一般不能干預(yù)公民的移居避稅，只能從經(jīng)濟(jì)上對(duì)其采取一些限制措施，使移居給政府造成的稅收利益損失降低到最低程度。一些發(fā)達(dá)國(guó)家在立法上采取了有條件地延續(xù)本國(guó)向外移居者無(wú)限納稅義務(wù)的做法。高稅國(guó)居民為了逃避無(wú)限納稅義務(wù)，有的徹底切斷了與原居住國(guó)的聯(lián)系，但有的只是采取虛假移居的手段。對(duì)于這種行為，一些國(guó)家采取了嚴(yán)厲的限制?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.4.1限制自然人移居的措施為了防止人們以移居為名逃避瑞典的無(wú)限納稅義務(wù)，瑞典1966年實(shí)施的《市政稅法》規(guī)定，一個(gè)瑞典公民在移居到別國(guó)后的3年內(nèi)，一般仍被認(rèn)定為瑞典稅收上的居民，仍要在瑞典負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)，除非他（她）能夠證明自己與瑞典不再有任何實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，而且在這3年中證明自己與瑞典無(wú)實(shí)質(zhì)性聯(lián)系的舉證責(zé)任由納稅人個(gè)人承擔(dān)。又如，1999年意大利公布了一項(xiàng)反避稅措施，規(guī)定從1999納稅年度開(kāi)始，凡意大利公民移居到一個(gè)避稅地國(guó)家，即使該人的名字已經(jīng)從市政戶籍登記處刪除，仍然要被認(rèn)定為意大利居民，并繼續(xù)向意大利政府負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)。與此同時(shí)，意大利財(cái)政部還公布了一份避稅地的名單，列有瑞士、列支敦士登、安道爾等59個(gè)國(guó)家（地區(qū)）?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.4.1限制自然人移居的措施西班牙也規(guī)定，如果本國(guó)公民移居到避稅地，其離開(kāi)的當(dāng)年以及其后四年仍為西班牙稅收居民。另外，美國(guó)的所得稅法第877節(jié)也規(guī)定，如果美國(guó)公民以避稅為目的放棄美國(guó)公民身份，則該納稅人必須像美國(guó)公民一樣再向美國(guó)政府負(fù)年的無(wú)限納稅義務(wù)。芬蘭、挪威、西班牙等國(guó)也有類似的規(guī)定。另外，澳大利亞、加拿大、法國(guó)等還對(duì)移居國(guó)外的個(gè)人開(kāi)征“移居稅”，即對(duì)其沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的資本利得課稅。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.4.2限制法人移居的措施各國(guó)判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)不同，限制法人移居的措施也就不同。一般而言，在一個(gè)同時(shí)以注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份的國(guó)家，法人居民移居他國(guó)相對(duì)來(lái)說(shuō)難度較大，因此，目前大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都同時(shí)采用“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)判定法人的居民身份?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著我國(guó)由于同時(shí)實(shí)行注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份，所以一家中國(guó)居民企業(yè)如果是在中國(guó)注冊(cè)成立的，即使其將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遷出中國(guó)，仍為中國(guó)居民企業(yè)，仍要向中國(guó)政府負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)。當(dāng)然，如果該企業(yè)在將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遷出中國(guó)的同時(shí)，將公司注銷并在其他國(guó)家注冊(cè)成立新的公司，那么根據(jù)我國(guó)的《公司法》其必須在我國(guó)辦理清算手續(xù)，計(jì)算并繳納清算所得稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）也明確規(guī)定，“企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)?！薄秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著7.5應(yīng)對(duì)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的反避稅措施間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)有的是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理的需要，但也有的是為了避稅。各國(guó)對(duì)此的應(yīng)對(duì)辦法主要是遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”以及“一步到位”（one-stepprinciple）的原則，在間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)問(wèn)題上“去偽存真”，對(duì)利用間接持股結(jié)構(gòu)規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的行為不予認(rèn)可?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）明確指出：“非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)?！边@里所謂的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，是指非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)企業(yè)股權(quán)的境外企業(yè)（不含境外注冊(cè)的中國(guó)居民企業(yè)）股權(quán)，產(chǎn)生了與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)企業(yè)股權(quán)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著為了準(zhǔn)確判定間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)是否有合理的商業(yè)目的，7號(hào)公告要求應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易相關(guān)的所有安排，并結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：

1.

境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；2.境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；3.境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著4.境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；5.間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；6.股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；7.間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；8.其他相關(guān)因素；《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著如果與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形，則無(wú)需按照以上因素進(jìn)行分析和判斷，可直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的：

1.境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

2.間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成；或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；

3.境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著4.間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅稅負(fù)。

如果間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)如果同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：1.交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

①股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；

②股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；

③股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，上述持股比例應(yīng)為100%。上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。

2.本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。

3.股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)一旦被認(rèn)定為不具有合理的商業(yè)目的，就要按照我國(guó)企業(yè)所得稅法第三條第三款的規(guī)定納稅，即非居民企業(yè)（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）取得的間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納10%（或協(xié)定稅率）的預(yù)提所得稅。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著另外，境外自然人個(gè)人也可以利用離岸間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)的手段規(guī)避我國(guó)的個(gè)人所得稅。我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三條第四款規(guī)定：轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)或者在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。所以，境外非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)或股權(quán)等）所取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也要向我國(guó)政府繳納個(gè)人所得稅。但如果非居民個(gè)人不直接持有我國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)，而是通過(guò)間接持有、間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)，是否需要繳納我國(guó)的個(gè)人所得稅，過(guò)去由于個(gè)人所得稅法中一直沒(méi)有這方面的反避稅條款，所以就給稅務(wù)部門進(jìn)行相關(guān)的反避稅工作帶來(lái)一定的困難?！秶?guó)際稅收》（第十一版）朱青編著2018年修訂的《個(gè)人所得稅法》第八條則加進(jìn)了一些反避稅條款，其中第三款規(guī)定：如果個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益，在此情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。該條款實(shí)際上相當(dāng)于《企業(yè)所得稅法》第四十七條，屬于反避稅的兜底性條款，或一般反避稅規(guī)則。根據(jù)這個(gè)條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行反避稅。《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著特別需要指出的是，聯(lián)合國(guó)在2021年修訂稅收協(xié)定范本時(shí)應(yīng)廣大發(fā)展中國(guó)家的要求加進(jìn)了對(duì)離岸間接轉(zhuǎn)讓收益征稅的條款。2021年范本中第13條“資本收益”（CapitalGains）中增加了第6款和第7款，針對(duì)的就是離岸間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得的收益。其中第6款規(guī)定：“一個(gè)締約國(guó)居民因轉(zhuǎn)讓另一締約國(guó)法律許可的權(quán)利，而該項(xiàng)權(quán)利允許其使用位于另一締約國(guó)并受另一締約國(guó)管轄的資源所取得的收益，應(yīng)在另一締約國(guó)被征稅。”《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著其中第7款規(guī)定：“根據(jù)第4款和第5款的規(guī)定，一個(gè)締約國(guó)居民因轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司的股份或一個(gè)實(shí)體的可比利益例如合伙企業(yè)或信托基金中的份額而取得的收益，在如下條件下應(yīng)由另一締約國(guó)對(duì)其征稅：（1）轉(zhuǎn)讓者在轉(zhuǎn)讓之前的任何365天內(nèi)直接或間接持有該公司或?qū)嶓w的資本至少為[]%（具體比例由雙方談判確定）；（2）在轉(zhuǎn)讓前365天內(nèi)的任何時(shí)點(diǎn)，這些股份或可比利益的價(jià)值50%以上直接或間接地來(lái)自于：①一筆財(cái)產(chǎn)，該財(cái)產(chǎn)帶來(lái)的收益如果是由最先提到的締約國(guó)居民從轉(zhuǎn)讓該財(cái)產(chǎn)取得的，根據(jù)本條以前各款的規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)在另一締約國(guó)納稅，或者；②上述①中提到財(cái)產(chǎn)組合。”《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著上述第7款實(shí)際上滿足了廣大的發(fā)展中國(guó)家要求對(duì)非居民企業(yè)離岸間接轉(zhuǎn)讓本國(guó)企業(yè)股權(quán)所取得的收益征稅的要求。根據(jù)第7款，A國(guó)的居民企業(yè)（跨國(guó)公司）轉(zhuǎn)讓本國(guó)或境外（B國(guó)）企業(yè)的股權(quán)或可比利益所取得的收益，如果這些股權(quán)或可比利益的價(jià)值50%以上來(lái)自于C國(guó)的財(cái)產(chǎn)，而根據(jù)第13條的其它款項(xiàng)C國(guó)有權(quán)對(duì)其直接轉(zhuǎn)讓的收益進(jìn)行征稅，則C國(guó)就有權(quán)對(duì)這筆間接轉(zhuǎn)讓所取得的收益征稅。

《國(guó)際稅收》（第十一版）朱青編著假定A國(guó)的居民A公司持有B國(guó)居民公司B的30%股份，而B(niǎo)公司股份的全部?jī)r(jià)值為100。在整個(gè)相關(guān)時(shí)期內(nèi)，B公司沒(méi)有負(fù)債，其擁有的資產(chǎn)為：銀行存款30，X公司30%的股份，Y公司25%的股份，Z公司15%的股份。X公司、Y公司和Z公司都是C國(guó)的居民公司，而且每個(gè)公司股份總價(jià)值都為100。A國(guó)和C國(guó)按照《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本（2021）》簽訂了稅收協(xié)定