新企業(yè)會計準則

新企業(yè)會計準則執(zhí)行中的重點難點問題

財政部會計司王鵬010-6855289768552528wangpeng@

一、職工薪酬會計準則執(zhí)行中的重點難點問題二、合并財務(wù)報表準則執(zhí)行中的重點難點問題三、財務(wù)報表列報準則執(zhí)行中的重點難點問題一、職工薪酬準則執(zhí)行中的重點難點問題（一）職工的范圍（二）非貨幣性福利（三）辭退福利的確認和計量

（一）職工的范圍1、與企業(yè)訂立正式勞動合同的所有人員（含全職、兼職和臨時職工）；2、企業(yè)正式任命的人員（如董事會、監(jiān)事會和內(nèi)部審計委員會成員等）；3、雖未訂立正式勞動合同或企業(yè)未正式任命、但在企業(yè)的計劃、領(lǐng)導(dǎo)和控制下提供類似服務(wù)的人員。職工薪酬的范圍

（1）在職和離職后提供給職工的貨幣性和非貨幣性薪酬；（2）能夠量化給職工本人和提供給職工集體享有的福利（3）提供給職工本人、配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人福利等。

以商業(yè)保險形式提供的保險待遇，也屬于職工薪酬。（二）非貨幣性福利

（1）以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利：按照公允價值根據(jù)受益對象計入成本或當(dāng)期損益。（2）無償向職工提供住房或租賃固定資產(chǎn)：按照應(yīng)計提折舊或應(yīng)支付租金，根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。（3）提供給職工整體的非貨幣性福利，根據(jù)受益對象計入成本或當(dāng)期損益，難以認定受益對象的，計入管理費用。（三）辭退福利的確認和計量

1、什么是辭退福利

在職工勞動合同尚未到期前，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償，職工沒有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權(quán)選擇繼續(xù)在職或接受補償離職2、辭退福利的確認條件

（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃（辭退計劃），并即將實施。

正式計劃指已經(jīng)董事會或類似機構(gòu)批準該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括：擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間等。（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議

3、辭退工作在一年內(nèi)實施完畢、補償款項超過一年支付的辭退計劃（含內(nèi)退計劃），企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額進行計量，計入當(dāng)期管理費用。折現(xiàn)后的金額與實際應(yīng)支付的辭退福利的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時計入財務(wù)費用。應(yīng)付辭退福利款項與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可不予折現(xiàn)。二、合并財務(wù)報表準則執(zhí)行中的重點難點問題（一）控制標(biāo)準的應(yīng)用（二）合并范圍的確定（三）合并工作底稿及合并財務(wù)報表上的會計處理（四）資不抵債子公司的合并

(一)控制標(biāo)準的應(yīng)用1、什么是控制控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。

2、表決權(quán)比例標(biāo)準

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

3、實質(zhì)控制標(biāo)準

（1）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

4、潛在表決權(quán)標(biāo)準

在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

（二）合并范圍的確定

1、應(yīng)納入合并范圍的被投資單位所有子公司。其中包括：

（1）小規(guī)模的子公司（2）經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（3）控制的特殊目的主體（4）轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司（5）持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司2、不應(yīng)納入合并范圍的被投資單位

（1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的被投資單位（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的被投資單位（3）已宣告破產(chǎn)的被投資單位（4）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的被投資單位

（三）合并工作底稿及合并財務(wù)報表上的會計處理1、調(diào)整分錄

2、抵銷分錄

（三）合并工作底稿及合并財務(wù)報表上的會計處理1、調(diào)整分錄

（1）按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）統(tǒng)一子公司所采用的會計政策和會計期間（3）備查簿記錄信息（4）所得稅差異

注意：1、母公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、但子公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計準則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。2、母公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計準則，而子公司已執(zhí)行企業(yè)會計準則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表直接合并。需要注意的幾個問題：1、企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日及執(zhí)行新會計準則后，按照《企業(yè)會計制度》及投資準則（以下簡稱“原制度”）核算的股權(quán)投資借方差額的余額處理

企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定。

上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計準則后，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)區(qū)別情況處理：

（一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。

（二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。

2、企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅？

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

3、在當(dāng)期合并財務(wù)報表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來。

在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應(yīng)將子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤——年末”項目，將其全部抵銷。在當(dāng)期合并財務(wù)報表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來。

（三）合并工作底稿及合并財務(wù)報表上的會計處理

2、抵銷分錄

取消“合并價差”

（四）資不抵債子公司的合并

子公司發(fā)生超額虧損：

子公司利潤表凈利潤：-××××

合并資產(chǎn)負債表

所有者權(quán)益：

未分配利潤

-×××

少數(shù)股東權(quán)益

-×××所有者權(quán)益合計母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新準則后在合并財務(wù)報表中如何列報？

執(zhí)行新準則后，母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。企業(yè)在編制執(zhí)行新準則后的首份報表時，對于比較合并財務(wù)報表中的“未確認的投資損失”項目金額，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。三、財務(wù)報表列報準則執(zhí)行中的重點難點問題（一）財務(wù)報表的適用范圍及列報的基本要求（二）資產(chǎn)負債表的主要變化及填列要求（三）利潤表的主要變化及填列要求（四）所有者權(quán)益變動表主要變化及填列要求（一）財務(wù)報表適用范圍企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定適合本企業(yè)的財務(wù)報表格式及附注。1、政策性銀行、信托投資公司、租賃公司、財務(wù)公司、典當(dāng)公司——以商業(yè)銀行財務(wù)報表格式為基礎(chǔ)進行必要調(diào)整2、擔(dān)保公司——以保險公司財務(wù)報表格式為基礎(chǔ)進行必要調(diào)整3、資產(chǎn)管理公司、基金公司和期貨公司——以證券公司財務(wù)報表格式為基礎(chǔ)進行必要調(diào)整4、其他企業(yè)——一般企業(yè)財務(wù)報表格式

財務(wù)報表列報基本要求

1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，編制財務(wù)報表。

2、財務(wù)報表項目的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，不得隨意變更

財務(wù)報表列報基本要求

3、性質(zhì)或功能不同的項目，應(yīng)單列，不具有重要性的項目除外。

重要性，指財務(wù)報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該項目具有重要性。重要性應(yīng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項目性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。

財務(wù)報表列報基本要求

4、資產(chǎn)項目和負債項目的金額、收入項目和費用項目的金額不得相互抵銷。非日?；顒赢a(chǎn)生的損益，以收入扣減費用后的凈額列示，不屬于抵銷。

5、當(dāng)期財務(wù)報表的列報，至少應(yīng)當(dāng)提供上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)及說明。

（二）資產(chǎn)負債表的主要變化及填列要求

1、列示原則：流動性

2、增加和變化的主要項目

交易性金融資產(chǎn)/交易性金融負債可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資固定資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)生物資產(chǎn)/油氣資產(chǎn)開發(fā)支出遞延所得稅資產(chǎn)/遞延所得稅負債應(yīng)付職工薪酬/應(yīng)交稅費

（三）利潤表的主要變化及填列要求

1、按費用功能設(shè)計營業(yè)成本管理費用銷售費用財務(wù)費用企業(yè)可選擇在附注中補充披露按“費用性質(zhì)法”分類的費用：耗用的原材料、折舊和攤銷額、職工薪酬

2、增加和變化的主要項目（1）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本，列示為：營業(yè)收入營業(yè)成本（2）營業(yè)稅金及附加（3）資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益：作為企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)生的損益，在利潤表中構(gòu)成營業(yè)利潤（4）基本/稀釋每股收益

項目行次本年金額上年金額一、營業(yè)收入

減：營業(yè)成本

營業(yè)稅金及附加

銷售費用

管理費用

財務(wù)費用

資產(chǎn)減值損失

加：公允價值變動收益（損失以“－”號填列）投資收益（損失以“－”號填列）其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列）

加：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出

其中：非流動資產(chǎn)處置凈損失

三、利潤總額（虧損總額以“－”號填列）

減：所得稅費用

四、凈利潤（凈虧損以“－”號填列）

五、每股收益：（一）基本每股收益

（二）稀釋每股收益

一、營業(yè)總收入

其中:營業(yè)收入利息收入

已賺保費

手續(xù)費及傭金收入

二、營業(yè)總成本

其中：營業(yè)成本

利息支出手續(xù)費及傭金支出退保金賠付支出凈額提取保險合同準備金凈額保單紅利支出

分保費用

營業(yè)稅金及附加

銷售費用

管理費用

財務(wù)費用資產(chǎn)減值損失

加：公允價值變動收益（損失以“－”號填列）

投資收益（損失以“－”號填列）

（四）所有者權(quán)益變動表主要變化及填列要求

反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況。（1）當(dāng)期損益（2）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失（3）與所有者（或股東）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動應(yīng)當(dāng)分別列示。所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表