《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（二）企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其環(huán)境的變化；（三）內(nèi)部控制的變化；（四）財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、范圍和復(fù)雜程度；（五）企業(yè)的規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)；（六）其他可能對(duì)審計(jì)工作有重要影響的事項(xiàng)。第十條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)計(jì)劃，包括審計(jì)的范圍、時(shí)間、人員和預(yù)算，并在審計(jì)過(guò)程中根據(jù)需要進(jìn)行調(diào)整。第二節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估第十一條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表中的風(fēng)險(xiǎn)，并將其納入審計(jì)計(jì)劃。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其環(huán)境、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行以及財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、范圍和復(fù)雜程度等因素。第十二條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性，并將其納入審計(jì)計(jì)劃。評(píng)估內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性應(yīng)當(dāng)包括對(duì)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)督等方面的評(píng)估。第十三條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并將其納入審計(jì)計(jì)劃。評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)包括對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、非重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及其他風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。第三節(jié)獲取證據(jù)第十四條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)。獲取證據(jù)應(yīng)當(dāng)包括對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的文件、記錄、計(jì)算程序和其他信息的審閱和測(cè)試。第十五條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試，并獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。測(cè)試應(yīng)當(dāng)包括對(duì)控制活動(dòng)的操作、對(duì)控制環(huán)境的評(píng)估、對(duì)信息和溝通的評(píng)估以及對(duì)監(jiān)督的評(píng)估。第十六條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。獲取證據(jù)應(yīng)當(dāng)包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)算程序、記錄和其他信息的審閱和測(cè)試。第四節(jié)其他審計(jì)程序第十七條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要，進(jìn)行其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并支持其對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)。其他審計(jì)程序可以包括對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)函的取得、對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的詢(xún)問(wèn)、對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的比較分析等。第十六條在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用其他相關(guān)人員的工作，包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理、合規(guī)等部門(mén)的工作，以及其他外部專(zhuān)業(yè)人員的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估這些工作的可靠性和適用性，并確定是否需要進(jìn)一步測(cè)試或采取其他措施來(lái)支持審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。第六節(jié)審計(jì)程序的執(zhí)行第十七條在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃，采取適當(dāng)?shù)臏y(cè)試方法和技術(shù)手段，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄所采取的審計(jì)程序和測(cè)試結(jié)果，并根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，編制審計(jì)工作底稿。第十八條在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1140號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》的規(guī)定，對(duì)缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)，并采取適當(dāng)?shù)拇胧?，以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的缺陷，應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》的規(guī)定，制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)方案。第七節(jié)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的編制第十九條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)的測(cè)試結(jié)果，編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)目的、范圍、執(zhí)行程序、測(cè)試結(jié)果、控制缺陷的評(píng)價(jià)、建議和其他相關(guān)事項(xiàng)。第二十條如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大缺陷，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)和管理層及時(shí)報(bào)告，并根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1140號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》的規(guī)定，采取適當(dāng)?shù)拇胧?，以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。第二十一條內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在審計(jì)程序執(zhí)行完畢后，盡快編制，并及時(shí)提交給企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)和管理層。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中明確引用，并在審計(jì)意見(jiàn)中說(shuō)明與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。（二）與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的控制；（三）與監(jiān)督機(jī)制相關(guān)的控制；（四）與信息系統(tǒng)相關(guān)的控制；（五）與人員相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，選擇測(cè)試哪些企業(yè)層面控制。第三節(jié)測(cè)試控制第二十六條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的重要控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇測(cè)試控制的依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和自上而下的方法。第二十七條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)測(cè)試控制的結(jié)果，確定是否需要進(jìn)行其他測(cè)試，以確定內(nèi)部控制有效性。第五章報(bào)告第二十八條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中表明對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果，包括對(duì)企業(yè)層面控制和重要控制的評(píng)價(jià)結(jié)果。對(duì)于存在重大缺陷的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中表明該缺陷的性質(zhì)、范圍、影響及建議。第二十六條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)的控制環(huán)境，以確保內(nèi)部控制的有效性。這是因?yàn)榭刂骗h(huán)境對(duì)內(nèi)部控制有著重要的影響。第二十七條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程，因?yàn)檫@對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有著重要的影響。期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程包括多個(gè)程序，如將交易總額登入總分類(lèi)賬的程序、與會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用相關(guān)的程序、總分類(lèi)賬中會(huì)計(jì)分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的程序和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試相關(guān)控制，但通常只能在管理層評(píng)價(jià)日之后進(jìn)行。第二十八條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶(hù)或列報(bào)可能包含了一個(gè)錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶(hù)或列報(bào)為重要賬戶(hù)或列報(bào)。判斷某賬戶(hù)或列報(bào)是否為重要賬戶(hù)或列報(bào)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從多個(gè)方面評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及附注的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素，如賬戶(hù)的規(guī)模和構(gòu)成、易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的程度、賬戶(hù)或列報(bào)中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性等。第三十條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)考慮在特定的重要賬戶(hù)或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地識(shí)別重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。第三十一條規(guī)定，在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素相同。因此，在這兩種審計(jì)中識(shí)別的重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。但在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)針對(duì)非重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。第三十二條規(guī)定，如果某潛在重要賬戶(hù)或列報(bào)的各組成部分存在的風(fēng)險(xiǎn)差異較大，企業(yè)可能采用不同的控制以應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別處理。第三十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源，以選擇擬測(cè)試的控制。具體工作包括了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易處理流程、驗(yàn)證可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)、識(shí)別管理層用于應(yīng)對(duì)潛在錯(cuò)報(bào)的控制以及識(shí)別用于及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)取得、使用或處置的控制。第三十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解信息技術(shù)如何影響企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，并按照相關(guān)規(guī)定考慮信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。第三十五條規(guī)定，穿行測(cè)試是完成第三十三條規(guī)定工作的最有效方式，指追蹤某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過(guò)程。在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。通常需要綜合運(yùn)用詢(xún)問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。第三十六條規(guī)定，在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，針對(duì)特定交易的重要處理環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢(xún)問(wèn)企業(yè)員工對(duì)規(guī)定程序及控制的了解程度。這些試探性提問(wèn)連同穿行測(cè)試中的其他程序，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解業(yè)務(wù)流程，識(shí)別必要控制設(shè)計(jì)無(wú)效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。第五節(jié)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并選擇其中對(duì)形成評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。對(duì)于特定的相關(guān)認(rèn)定，可能有多項(xiàng)控制應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要測(cè)試與某個(gè)相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。第三十九條規(guī)定，在評(píng)估某項(xiàng)控制的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮該控制是否單獨(dú)或聯(lián)合其他控制，能否應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第六節(jié)講解了如何測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性。第四十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性。如果某項(xiàng)控制的執(zhí)行符合規(guī)定，能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，就意味著該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。第四十一條規(guī)定，在測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采用多種程序，包括詢(xún)問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和檢查相關(guān)文件等。通常，執(zhí)行穿行測(cè)試就足以評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。第七節(jié)講解了如何測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。第四十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專(zhuān)業(yè)勝任能力，就意味著該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。第四十三條規(guī)定，在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采用多種程序，包括詢(xún)問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行控制等。第八節(jié)講解了風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系。第四十四條規(guī)定，在測(cè)試所選定控制的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括控制可能無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)和因控制無(wú)效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)數(shù)量與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)程度成正比。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取每一相關(guān)認(rèn)定控制有效性的證據(jù)，以發(fā)表對(duì)內(nèi)部控制整體有效性的意見(jiàn)，但沒(méi)有責(zé)任對(duì)單項(xiàng)控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。第四十五條規(guī)定，得出控制運(yùn)行無(wú)效的結(jié)論所需的證據(jù)通常比得出其運(yùn)行有效的結(jié)論所需的證據(jù)少。第四十六條規(guī)定，影響與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的因素包括：該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；相關(guān)賬戶(hù)、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；相關(guān)賬戶(hù)或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性；該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；該項(xiàng)控制對(duì)其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴(lài)程度；該項(xiàng)控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過(guò)程中依賴(lài)判斷的程度。在進(jìn)行期中測(cè)試之后，內(nèi)部控制可能會(huì)發(fā)生重大變化。在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況，以及以前年度對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果和控制或其運(yùn)行流程是否發(fā)生變化等因素。只有當(dāng)認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前年度有所下降時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可以減少測(cè)試。對(duì)于完全自動(dòng)化的應(yīng)用控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施對(duì)標(biāo)策略，如果認(rèn)為一般控制有效，且可持續(xù)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試，并能證實(shí)自動(dòng)化應(yīng)用控制自最近一次測(cè)試之后未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測(cè)試，就可以認(rèn)為自動(dòng)化應(yīng)用控制是持續(xù)有效的。在評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度時(shí)，如果控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行不能使管理層或員工在正常履行職責(zé)的過(guò)程中及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，則表明內(nèi)部控制存在缺陷。內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮](méi)有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無(wú)法有效實(shí)施控制。根據(jù)嚴(yán)重程度，內(nèi)部控制存在的缺陷可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。重要缺陷是其嚴(yán)重程度不如重大缺陷，但足以引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督人員關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。一般缺陷是除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。第七十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成意見(jiàn)后，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、相關(guān)信息真實(shí)完整性和資產(chǎn)安全相關(guān)的內(nèi)部控制表達(dá)是否符合法律法規(guī)要求。如果表達(dá)不完整或不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照指引第九十八條的要求進(jìn)行處理。第七十三條規(guī)定，只有在審計(jì)范圍沒(méi)有受到限制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能對(duì)內(nèi)部控制有效性形成意見(jiàn)。如果存在范圍限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照指引第九十九條至第一百零二條的要求進(jìn)行處理。第二節(jié)規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書(shū)面聲明。管理層聲明的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括認(rèn)可其對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)負(fù)責(zé)，已對(duì)內(nèi)部控制有效性作出評(píng)價(jià)并說(shuō)明評(píng)價(jià)時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的程序和結(jié)果進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論，披露所有缺陷并專(zhuān)門(mén)披露重要缺陷或重大缺陷，披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的舞弊和不涉及財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)但涉及管理層和其他重要員工的所有舞弊，解決以前年度審計(jì)中識(shí)別的缺陷情況，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化以及是否存在對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素。第七十五條規(guī)定，如果管理層拒絕提供書(shū)面聲明或未能獲取書(shū)面聲明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)評(píng)價(jià)管理層拒絕提供書(shū)面聲明對(duì)其他聲明可靠性的影響。第七十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)——管理層聲明》的規(guī)定確定聲明書(shū)的簽署者、聲明書(shū)涵蓋的期間以及何時(shí)獲取更新的聲明書(shū)等。第三節(jié)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以書(shū)面形式與管理層和審計(jì)委員會(huì)溝通審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有重大缺陷。書(shū)面溝通應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。78.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及其內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效，應(yīng)書(shū)面與董事會(huì)溝通。79.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮其識(shí)別的一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷是否構(gòu)成重要缺陷，如構(gòu)成重要缺陷，應(yīng)書(shū)面與審計(jì)委員會(huì)溝通。80.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以書(shū)面形式與管理層溝通審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有內(nèi)部控制缺陷，并告知審計(jì)委員會(huì)。在溝通時(shí)，無(wú)需重復(fù)已經(jīng)溝通過(guò)的控制缺陷。81.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)溝通其注意到的所有內(nèi)部控制缺陷，但不要求執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序。82.如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定履行自身的責(zé)任。第七章審計(jì)報(bào)告第一節(jié)總體要求83.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，作為對(duì)內(nèi)部控制有效性形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。84.完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)分別出具審計(jì)報(bào)告。第二節(jié)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告85.審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、內(nèi)部控制審計(jì)的范圍段、內(nèi)部控制固有局限性的說(shuō)明段、內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)段、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的提及段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章、報(bào)告日期。86.在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師還按照相關(guān)規(guī)定審計(jì)了企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，并在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表了相應(yīng)意見(jiàn)。如果出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，應(yīng)對(duì)該提及段的表述作必要修改。1.內(nèi)部控制是否發(fā)生變化；2.內(nèi)部控制是否能夠有效應(yīng)對(duì)新的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)環(huán)境；3.內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，并采取了何種措施加以糾正；4.管理層是否存在對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和改進(jìn)計(jì)劃，并采取了何種措施加以落實(shí)。第九十四條如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期后期間發(fā)現(xiàn)了重大缺陷或其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素，應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知管理層，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。如果管理層未能采取適當(dāng)?shù)拇胧┘右约m正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括對(duì)重大缺陷或其他影響因素的描述，以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮四種情況來(lái)評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部控制有效性：1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類(lèi)似報(bào)告；2）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的涉及企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告；3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及企業(yè)內(nèi)部控制的報(bào)告；4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息。此外，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該檢查期后期間的其他文件。根據(jù)第九十四條，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道對(duì)管理層評(píng)價(jià)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，他們應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。如果不能確定期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果管理層在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了管理層評(píng)價(jià)日后企業(yè)可能采取的糾正措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)其發(fā)表意見(jiàn)。根據(jù)第九十五條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)知道在管理層評(píng)價(jià)日并不存在但在期后期間發(fā)生的事項(xiàng)。如果這類(lèi)期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述該事項(xiàng)及其影響，或提醒審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的該事項(xiàng)及其影響。在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對(duì)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生影響的情況，他們應(yīng)該按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》的規(guī)定辦理。如果存在以下情況之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告：1）管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的表達(dá)不完整或不恰當(dāng)；2）審計(jì)范圍受到限制；3）管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含其他信息。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的表達(dá)不完整或不恰當(dāng)，他們應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說(shuō)明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。最后，根據(jù)第九十九條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該指明無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告尊敬的××股份有限公司全體股東：我們對(duì)截至××年×月×日××股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)××公司）的內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)。在此報(bào)告中，“一、管理層對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任”至“四、內(nèi)部控制的固有局限性”等內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告相同，不再重復(fù)。我們發(fā)現(xiàn)，××公司內(nèi)部控制中存在一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷，可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。這些重大缺陷已被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出來(lái)，包括在管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中描述的由管理層識(shí)別的內(nèi)部控制重大缺陷。其中，如果××重大缺陷沒(méi)有包含在管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，我們會(huì)在報(bào)告中說(shuō)明。如果×