新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例及配套法規(guī)解讀之三(稅法第二章應(yīng)納稅所得額企業(yè)重組改制)資料課件

新企業(yè)所得稅法及

實(shí)施條例及配套

法規(guī)解讀之三財(cái)政部稅政司郭垂平新企業(yè)所得稅法及

1一、內(nèi)容概要：主要明確重組改制所得稅處理一般規(guī)定，以及收益、計(jì)稅基礎(chǔ)的稅務(wù)處理等條例第75條具體包括：一、企業(yè)重組定義二、重組涉稅處理類型三、稅基和所得（損失）確認(rèn)四、制定特殊稅收規(guī)則必要性五、制定特殊稅收規(guī)則的原則六、特殊重組七、特殊重組的稅務(wù)管理八、境外重組問題一、內(nèi)容概要：主要明確重組改制所得稅處2一、企業(yè)重組定義企業(yè)重組與改制：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)一、企業(yè)重組：是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等重組一般涉及經(jīng)濟(jì)上和法律上的重大改變合格重組與銷售（轉(zhuǎn)讓）一、企業(yè)重組定義企業(yè)重組與改制：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅3一、企業(yè)重組定義1、企業(yè)法律形式改變，包括：企業(yè)注冊(cè)名稱、住所的變更，以及企業(yè)組織形式的簡(jiǎn)單改變。最簡(jiǎn)單的形式（公司法是否清算？有無資產(chǎn)、股票的轉(zhuǎn)移）法律結(jié)構(gòu)（稅收管轄權(quán)、組織形式）經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)－經(jīng)營(yíng)方式（資產(chǎn)、負(fù)債、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、公開發(fā)行售出股票）企業(yè)層次、股東層次法人登記類型變更（法人、企業(yè)名稱）稅收征收方式變更（核定征收（按現(xiàn)金流征稅）查賬征收（按實(shí)體征稅）一、企業(yè)重組定義1、企業(yè)法律形式改變，包括：企業(yè)4一、企業(yè)重組定義S公司C公司（美國(guó)）

法人非法人（個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)，但德國(guó)例外）股份

有限境內(nèi)境外（特殊情況：戰(zhàn)爭(zhēng)等）稅收政策待遇變化（是否單獨(dú)開征資本利得稅、原公司未課稅和暫時(shí)免稅利益將被課稅）2、債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院裁定，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。重新資本化：股票資本或未償負(fù)債的結(jié)構(gòu)一、企業(yè)重組定義S公司C公司（美國(guó)）5一、企業(yè)重組定義性變化；如果涉及股東債務(wù)變化引起紅利分配，會(huì)有涉稅問題債務(wù)重組主要方式：（1）以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本，包括國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上述兩種或者兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組一、企業(yè)重組定義性變化；如果涉及股東債務(wù)變化引起6一、企業(yè)重組定義

3、股權(quán)收購(gòu)：是指一家企業(yè)（以下稱收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的控制收購(gòu)對(duì)價(jià)：股權(quán)支付、非股權(quán)支付或組合股權(quán)支付額：在對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)及其控股企業(yè)股份、股票等所有權(quán)進(jìn)行的支付非股權(quán)支付額：在對(duì)價(jià)中，現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)的債務(wù)等收購(gòu)企業(yè)可以是新設(shè)或已存在的企業(yè)控制：交易涉及大量股票轉(zhuǎn)手，收購(gòu)公司在被收購(gòu)公司中獲得可觀發(fā)言權(quán)。荷蘭最常見，一、企業(yè)重組定義3、股權(quán)收購(gòu)：是指一家企業(yè)（以下7一、企業(yè)重組定義

法國(guó)收購(gòu)公司必須獲得被收購(gòu)公司75％的股票，美國(guó)是80％。常見方式：交換股權(quán)回購(gòu)股權(quán)發(fā)行普通股增資擴(kuò)股定向增發(fā)持有的現(xiàn)有股票公司層面與股東層面一、企業(yè)重組定義法國(guó)收購(gòu)公司必須獲得被收購(gòu)公司75％8一、企業(yè)重組定義4、資產(chǎn)收購(gòu)：是指一家企業(yè)(以下稱受讓企業(yè))購(gòu)買另一家或幾家企業(yè)(以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))幾乎所有資產(chǎn)或負(fù)債的交易。受讓企業(yè)支付的對(duì)價(jià)包括：股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者組合轉(zhuǎn)讓企業(yè)可能繼續(xù)存在或不存在（可能需要通過完全清算的方式將收益分配給股東），后一種情況與合并相似，美國(guó)一般要求按清算處理（IRC368a1C,G）股權(quán)收購(gòu)：控制資產(chǎn)收購(gòu)：達(dá)到一定規(guī)模方式與股權(quán)收購(gòu)基本差不多一、企業(yè)重組定義4、資產(chǎn)收購(gòu)：是指一家企業(yè)(以下稱9一、企業(yè)重組定義5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）將其全部（經(jīng)營(yíng)性）資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存（吞并）或新設(shè)（合并）的企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并

吞并：現(xiàn)存，法國(guó)叫吸收，德國(guó)叫通過收購(gòu)的合并，一般不是在雙方同意的協(xié)議的基礎(chǔ)上，也不是通過清算進(jìn)行的，所以，大部分國(guó)家規(guī)定只能或主要通過股票交易。合并：新設(shè)，法國(guó)叫融合，德國(guó)叫形成新公司的合并一、企業(yè)重組定義5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以10一、企業(yè)重組定義

在歐盟合并指南草案中，僅當(dāng)轉(zhuǎn)移的凈值足夠交換股票時(shí)（現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)不超過10％），合并才有效；在美國(guó)許多州規(guī)定，如果存續(xù)企業(yè)的所有資產(chǎn)和負(fù)債沒有全部轉(zhuǎn)移出去，則不用考慮股票的補(bǔ)償問題6、分立：是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立分立與合并正好相反，一個(gè)公司的所有或?qū)嵸|(zhì)上所有的資產(chǎn)，通過股票交易的方式，被一、企業(yè)重組定義在歐盟合并指南草案中，僅當(dāng)轉(zhuǎn)移的11一、企業(yè)重組定義轉(zhuǎn)移給兩個(gè)或兩個(gè)以上新成立或早已存在的公司，除非這些資產(chǎn)已掌握在一個(gè)子公司手中公司分立有三種情況：1、母公司收回子公司全部股票（SPIN-OFF），子公司的股票被分配給母公司的股東；2、母公司向子公司的部分股本轉(zhuǎn)移（SPLIT－OFF），子公司的股票被用來交換母公司的股票；3、母公司向子公司的全部股本轉(zhuǎn)移（SPLIT－UP），母公司以完全清算的方式將其股票分配給一個(gè)或多個(gè)子公司一、企業(yè)重組定義轉(zhuǎn)移給兩個(gè)或兩個(gè)以上新成立或早已存在的公12二、重組涉稅處理類型存在四方面問題：1、企業(yè)層次：不管一個(gè)重組行為在公司法下任何實(shí)現(xiàn)，所得稅法體系一般將導(dǎo)致被收購(gòu)公司的消失的重組行為視為被收購(gòu)公司的資產(chǎn)和負(fù)債向收購(gòu)公司轉(zhuǎn)移的過程。這種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移被看作出售，因而任何收益都要繳稅，相應(yīng)任何損失均可以扣除。其后果是，將重組前被推延納稅的所有利潤(rùn)和收益現(xiàn)在都成為應(yīng)稅的了被收購(gòu)公司的適用稅率，取決于稅收對(duì)利潤(rùn)和資本利得的一般規(guī)定二、重組涉稅處理類型存在四方面問題：13二、重組涉稅處理類型

有些國(guó)家一樣，但有些國(guó)家不一樣，例如：比利時(shí)、法國(guó)、希臘、愛爾蘭、美國(guó)等在分配收購(gòu)價(jià)的過程中，被收購(gòu)方和收購(gòu)方有不同的利益，被收購(gòu)方希望通過將價(jià)格轉(zhuǎn)移給資本性資產(chǎn)而使稅賦最小化，收購(gòu)方則希望通過直接支出，將收購(gòu)價(jià)轉(zhuǎn)移至立即扣除的項(xiàng)目上，如存貨，從而使得收購(gòu)成本盡可能快地得到補(bǔ)償。雙方會(huì)達(dá)成整體稅賦最低的協(xié)議，尤其在同一個(gè)集團(tuán)內(nèi)2、被收購(gòu)企業(yè)股東的稅收問題股東是否繳稅取決于對(duì)資本利得和一般稅收的規(guī)定二、重組涉稅處理類型有些國(guó)家一樣，但有些14二、重組涉稅處理類型在歐盟國(guó)家（除英國(guó)、斯堪的納維亞國(guó)家之外），當(dāng)股票是為私人投資目的長(zhǎng)期持有時(shí)，免稅；如果收益是通過慈善或其他免稅組織實(shí)現(xiàn)的話，也不繳稅。有些國(guó)家當(dāng)個(gè)人股東在公司中持有相當(dāng)大量的股份時(shí)，股票使得才需要繳稅。當(dāng)個(gè)人股東為經(jīng)營(yíng)目的持有股票時(shí)，幾乎所有國(guó)家都得繳稅，但在比利時(shí)和荷蘭將其視為收益，而不是資本利得，由于利潤(rùn)在子公司已繳稅，在母公司轉(zhuǎn)移其持有股份所獲得資本收益時(shí)是免稅的。二、重組涉稅處理類型在歐盟國(guó)家（除英國(guó)、斯堪的納15二、重組涉稅處理類型3、收購(gòu)方的稅收問題收購(gòu)方應(yīng)根據(jù)合并、分立等重組中被收購(gòu)方的稅收義務(wù)（應(yīng)稅、免稅等）確定被收購(gòu)資產(chǎn)的價(jià)值資產(chǎn)相應(yīng)發(fā)生的利潤(rùn)（貶值）資本利得（資本損失）并不依據(jù)重組前的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算，而是按分配給他們的新價(jià)值計(jì)算關(guān)于商譽(yù)問題：商譽(yù)是否可以折舊取決于折舊的一般規(guī)定。當(dāng)不允許折舊時(shí)，收購(gòu)公司應(yīng)盡可能減少分配給商譽(yù)的數(shù)額；當(dāng)可以折舊時(shí)，收購(gòu)會(huì)試圖抬高商譽(yù)二、重組涉稅處理類型3、收購(gòu)方的稅收問題16二、重組涉稅處理類型4、無資產(chǎn)或股票轉(zhuǎn)移的問題一些重組只涉及公司所在地或形式的改變，以及重新資本化的不同形式（如債務(wù)重組）公司所在地改變或形式改變，只要在同一稅收管轄權(quán)內(nèi)，一般不會(huì)發(fā)生稅收后果，否則，會(huì)導(dǎo)致全面課稅（視同進(jìn)行清算，并將資產(chǎn)全部分配），公司法有特別規(guī)定除外同一稅收管轄權(quán)同一法人實(shí)體同一類型納稅人（公司C型－流量S類型）公司資本增減，一般不涉及稅收問題；但重新資本化，可能導(dǎo)致債務(wù)紅利分配，有稅收二、重組涉稅處理類型4、無資產(chǎn)或股票轉(zhuǎn)移的問題17三、稅基和所得（損失）確認(rèn)在重組交易中，當(dāng)事各方納稅人應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)交易資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失具體情況如下：1、企業(yè)法律形式改變除由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織外，企業(yè)改變法律組織形式、名稱，或在中國(guó)境內(nèi)改變住所，可以直接變更稅務(wù)登記，其涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（含處置經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)）的，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得和損失。有關(guān)納稅事項(xiàng)由變更后企業(yè)承擔(dān)確認(rèn)所得后，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定

三、稅基和所得（損失）確認(rèn)在重組交易中，當(dāng)事各方納18三、稅基和所得（損失）確認(rèn)

2、債務(wù)重組：按以下方式處理：（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以非貨幣資產(chǎn)投資購(gòu)買股權(quán)的（包括配股和定向增發(fā)），應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)或按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)或投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。（2）債務(wù)重組中發(fā)生的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)三、稅基和所得（損失）確認(rèn)2、債務(wù)重組19三、稅基和所得（損失）確認(rèn)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清算所得或損失。（3）債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務(wù)重組，有合理的商業(yè)目的，并經(jīng)法院裁定的，或有債權(quán)人同意的協(xié)議以及符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件的可按前款確認(rèn)債務(wù)重組損益三、稅基和所得（損失）確認(rèn)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清算所得或損20三、稅基和所得（損失）確認(rèn)不符合上述條件的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生含有讓步條款的債務(wù)重組，債權(quán)人的讓步損失，應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，不得在稅前扣除，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為對(duì)股東分配股息，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息收入

具體類型有：A、債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人三、稅基和所得（損失）確認(rèn)不符合上述條件的關(guān)聯(lián)方21三、稅基和所得（損失）確認(rèn)（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。B、在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本三、稅基和所得（損失）確認(rèn)（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按22三、稅基和所得（損失）確認(rèn)

C、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。D、以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組三、稅基和所得（損失）確認(rèn)C、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)23三、稅基和所得（損失）確認(rèn)所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。或損失等于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額。E、企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得F、關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照第A至F規(guī)定處理：（a）經(jīng)法院裁決同意的三、稅基和所得（損失）確認(rèn)所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成24三、稅基和所得（損失）確認(rèn)（b）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；（c）經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配3、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)：企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為企業(yè)為取得股權(quán)所支付的全部對(duì)價(jià)，包括初始投資成本、追加投資成本和相關(guān)稅費(fèi)等。三、稅基和所得（損失）確認(rèn)（b）有全體債權(quán)人同意的協(xié)25三、稅基和所得（損失）確認(rèn)

企業(yè)投資時(shí)，被投資企業(yè)已宣告尚未實(shí)際支付的已分配股息，應(yīng)作為投資方企業(yè)的股息所得確認(rèn)，不計(jì)入股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；購(gòu)買方取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得4、合并當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)格（以購(gòu)買法）為基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債三、稅基和所得（損失）確認(rèn)企業(yè)投資時(shí)，被投資企業(yè)26三、稅基和所得（損失）確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)的未分配利潤(rùn)或盈余公積應(yīng)并入合并企業(yè)的對(duì)應(yīng)科目，如果轉(zhuǎn)變?yōu)楹喜⑵髽I(yè)的資本或資本公積應(yīng)視同分配；（2）被合并企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，確認(rèn)全部資產(chǎn)的所得或損失，進(jìn)行分配；（3）被合并企業(yè)的股東應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，確認(rèn)相應(yīng)股息、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失三、稅基和所得（損失）確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)的未分配27三、稅基和所得（損失）確認(rèn)（4）被合并企業(yè)的虧損不得由合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)5、分立：當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)按公允價(jià)格（銷售處理）確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)格（正常購(gòu)買）確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；三、稅基和所得（損失）確認(rèn)（4）被合并企業(yè)的虧損不28三、稅基和所得（損失）確認(rèn)

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視為分立企業(yè)分配繼續(xù)處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)和股東都應(yīng)按清算處理。三、稅基和所得（損失）確認(rèn)29四、制定特殊稅收規(guī)則必要性資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售、轉(zhuǎn)讓、處置或置換等形式，是指企業(yè)所持有的某項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方并取得相應(yīng)的交換代價(jià)交換代價(jià)形式：貨幣性交易非貨幣性交易從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，企業(yè)重組業(yè)務(wù)實(shí)際上是由當(dāng)事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)構(gòu)成。普通的資產(chǎn)買賣是單項(xiàng)資產(chǎn)的交易；而企業(yè)重組實(shí)質(zhì)上是大規(guī)模資產(chǎn)交易的組合四、制定特殊稅收規(guī)則必要性資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售30四、制定特殊稅收規(guī)則必要性從資產(chǎn)買賣的一般稅收原則出發(fā)，企業(yè)各項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中涉及全部資產(chǎn)交換都要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失企業(yè)重組雖然也是資產(chǎn)買賣交易，但它涉及交易量太大，有時(shí)甚至是一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生實(shí)質(zhì)性或重大改變，且主要以非貨幣性交易為主如果不制定針對(duì)大量非貨幣性交易的企業(yè)重組適用的特殊稅收規(guī)則，企業(yè)重組無法進(jìn)行四、制定特殊稅收規(guī)則必要性從資產(chǎn)買賣的一般稅收原31五、制定特殊稅收規(guī)則的原則各國(guó)在制定企業(yè)重組特殊規(guī)則時(shí)一般遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則重組所得稅特殊規(guī)則，實(shí)際上遞延納稅的技術(shù)方法，即企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)如果不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，其計(jì)稅基礎(chǔ)就必須保持不變這樣雖然在重組發(fā)生時(shí)不征稅，但在重組后資產(chǎn)受讓公司的應(yīng)稅利潤(rùn)仍然以重組前的稅收因素為基礎(chǔ)計(jì)算企業(yè)重組所得稅處理分為：普通重組、特殊重組五、制定特殊稅收規(guī)則的原則各國(guó)在制定企業(yè)重組特殊32五、制定特殊稅收規(guī)則的原則

改組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得的待遇，很大程度上與重組交易的補(bǔ)償方式有關(guān)，而不僅僅取決于重組的法律形式各國(guó)“無稅重組”的主要條件包括：（a）企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”；

法律形式被改變、資產(chǎn)被收購(gòu)、被合并或分立后的企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。五、制定特殊稅收規(guī)則的原則改組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)33五、制定特殊稅收規(guī)則的原則同一企業(yè)重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步進(jìn)行的資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、處置等，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易整體進(jìn)行處理。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的重組業(yè)務(wù)，如包括多項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)按不同重組類型分別處理。但同一企業(yè)連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生的的多項(xiàng)，但互為條件的交易，應(yīng)作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理五、制定特殊稅收規(guī)則的原則同一企業(yè)重組發(fā)生前后連34五、制定特殊稅收規(guī)則的原則

（b）取得股權(quán)支付的主要股東，應(yīng)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)，并在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，承諾不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，保持“權(quán)益的連續(xù)性”（c）被收購(gòu)、合并或分立的資產(chǎn)或股權(quán)，達(dá)到一定程度（如75－90％），以致使企業(yè)法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生實(shí)質(zhì)性或重大改變（d）重組中，現(xiàn)金流量很少，企業(yè)“缺乏納稅必要資金”。重組交易對(duì)價(jià)中，其非股權(quán)支付不超過一定比例（如15％），即股權(quán)支付不得低于一定比例（e）具有有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納企業(yè)所得稅為目的五、制定特殊稅收規(guī)則的原則（b）取得股權(quán)支付的主35六、特殊重組1、特殊重組稅收處理：除與重組交易的非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外，交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）六、特殊重組1、特殊重組稅收處理：36六、特殊重組

2、主要特殊重組的稅務(wù)處理（1）企業(yè)改變法律組織形式、名稱，或在中華人民共和國(guó)境內(nèi)改變住所，可直接變更稅務(wù)登記，其中涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)確認(rèn)所得或損失。有關(guān)納稅事項(xiàng)由變更后的企業(yè)承擔(dān)。特殊類型：法人－>個(gè)人獨(dú)資法人－>合伙企業(yè)（2）債務(wù)重組債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額一定比例（如50%）以上，可以在不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)，計(jì)入應(yīng)納稅所得額六、特殊重組2、主要特殊重組的稅務(wù)處理37六、特殊重組

債轉(zhuǎn)股：分債務(wù)清償和股權(quán)投資兩個(gè)業(yè)務(wù)，不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償?shù)膿p益，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。（3）股權(quán)收購(gòu)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)75%，收購(gòu)企業(yè)支付的股權(quán)支付額不低于全部股權(quán)支付額的85%可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股六、特殊重組債轉(zhuǎn)股：分債務(wù)清償和股權(quán)投資兩個(gè)業(yè)務(wù)38六、特殊重組

權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，還以被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)；（b）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，還以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（c）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)保持不變（4）資產(chǎn)收購(gòu)受讓企業(yè)收購(gòu)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)50%的資產(chǎn)、受讓企業(yè)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額85%六、特殊重組權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，還以被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)39六、特殊重組可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)（b）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定（5）合并被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額85%，以及同一股權(quán)控制下的且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并可以選擇按以下規(guī)定處理：

六、特殊重組可以選擇按以下規(guī)定處理：40六、特殊重組（a）合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（b）被合并企業(yè)合并前全部所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)；（c）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。同一控制下的企業(yè)合并，且合并企業(yè)與被合并企業(yè)稅收待遇相同的，虧損彌補(bǔ)不受此限制（d）被合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以原有的被合并企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。六、特殊重組（a）合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和41六、特殊重組（6）分立被分立企業(yè)的股東按原有持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額85%可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被分立企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（b）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；六、特殊重組（6）分立42六、特殊重組（c）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；（d）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），如需部分或全部放棄持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；如不需放棄舊股，則其取得的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以從以下兩種方法中選擇：直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者，一被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原有舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)后，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配給新股六、特殊重組（c）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損43七、特殊重組的稅務(wù)管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務(wù)需要按規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，書面資料必須按各類特殊重組規(guī)定的條件提供相關(guān)的證明材料。用特別規(guī)定的特殊重組備案材料應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：七、特殊重組的稅務(wù)管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務(wù)需要按規(guī)44七、特殊重組的稅務(wù)管理重組類型界定、重組完成日、重組業(yè)務(wù)中涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換，債務(wù)清償，職工安置，土地出讓金或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的處理）和當(dāng)事人、符合特殊重組條件的說明、重組合理商業(yè)目的說明、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作價(jià)、中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估書、有關(guān)資產(chǎn)或債務(wù)的重組業(yè)務(wù)發(fā)生前后的計(jì)稅基礎(chǔ)、有關(guān)納稅事項(xiàng)或責(zé)任的承繼規(guī)定。七、特殊重組的稅務(wù)管理重組類型界定、重組完成日、重45七、特殊重組的稅務(wù)管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務(wù)，當(dāng)事方在重組業(yè)務(wù)完成年度需要變更或注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面申請(qǐng)資料，其中是否結(jié)清稅款一項(xiàng)，應(yīng)注明相應(yīng)納稅義務(wù)的承繼方。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在規(guī)定時(shí)間作出變更