注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變

注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變1/2一、審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表查錯(cuò)揭弊責(zé)任的歷史演變1、查錯(cuò)防弊階段(20世紀(jì)30年代以前)。從有記載的歷史到20世紀(jì)的開(kāi)端，審計(jì)師的首要職責(zé)是發(fā)現(xiàn)和威懾舞弊。從獨(dú)立審計(jì)的發(fā)源地—－英國(guó)考察，在19世紀(jì)中葉前，公司審計(jì)主要由股份公司的監(jiān)督人專(zhuān)職承辦，早期的審計(jì)目標(biāo)主要是：查明欺詐舞弊、技術(shù)錯(cuò)誤、原理錯(cuò)誤，其中檢查舞弊是審計(jì)人員責(zé)任中最重要的內(nèi)容，審計(jì)被作為控制公司經(jīng)理和董事的一種手段。在那時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊很容易做到：企業(yè)規(guī)模小，金融交易幾乎沒(méi)有；跨國(guó)公司與金融合并還沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)過(guò)。當(dāng)時(shí)審計(jì)人員主要采用過(guò)賬審計(jì)和憑證審計(jì)，進(jìn)行賬賬核對(duì)和賬證核對(duì)，并且主要針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表。這一階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，審計(jì)人員有能力承擔(dān)揭露錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任。2、財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映階段(20世紀(jì)30年代至80年代)。到20世紀(jì)30年代，由于股份公司的迅速發(fā)展和規(guī)模擴(kuò)大，審計(jì)人員詳細(xì)審計(jì)每一項(xiàng)交易來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊從物質(zhì)上看變成了不可能。從1029年股票市場(chǎng)的崩潰――起因于瘋狂舞弊――直到20世紀(jì)80年代，審計(jì)的焦點(diǎn)已經(jīng)面目全非。在此期間，審計(jì)師將他們的絕大部分努力都用在報(bào)告問(wèn)題上。這一時(shí)期，隨著財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈性與日俱增，舞弊行為變得越來(lái)越難以發(fā)現(xiàn)，使得審計(jì)人員無(wú)法承擔(dān)專(zhuān)門(mén)檢查舞弊的責(zé)任。在理論上，在企業(yè)內(nèi)部具有相當(dāng)完備的管理制度的情況下，該企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄就會(huì)相對(duì)可靠，即使采取抽樣的辦法，也可以達(dá)到審計(jì)目的。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)逐步轉(zhuǎn)為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制健全性、有效性的制度基礎(chǔ)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的錯(cuò)誤與舞弊行為，只能退為獨(dú)立審計(jì)的次要目的。這一階段審計(jì)的主要目標(biāo)是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性和公允性，審計(jì)職責(zé)側(cè)重于就財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表一個(gè)具有專(zhuān)家權(quán)威的鑒證意見(jiàn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在1972年發(fā)布的“審計(jì)準(zhǔn)則和程序匯編”中明確規(guī)定:揭露舞弊行為不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的，不能依賴常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)確保揭露舞弊行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第1頁(yè)。3、查錯(cuò)防弊與財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映并重階段(20世紀(jì)80年代以后)。進(jìn)入60年代以后，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告公允性為主的審計(jì)責(zé)任體系，不斷地遭受來(lái)自各方面的沖擊。這一時(shí)期，公司管理人員欺詐案件不斷增加，原先的防止雇員舞弊屬管理當(dāng)局的職責(zé)這一概念，己很難適用于管理人員參與舞弊的情形。80年代以后，證券市場(chǎng)舞弊案件驟升，社會(huì)要求審計(jì)人員揭示舞弊的呼聲日益高漲。迫于社會(huì)的壓力，舞弊審計(jì)責(zé)任重新成為獨(dú)立審計(jì)的責(zé)任之一。90年代以來(lái)，審計(jì)職業(yè)界對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任問(wèn)題采取了更加積極主動(dòng)的態(tài)度，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于1997年發(fā)表了SASNO.82“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”，要求獨(dú)立的外部審計(jì)師勇敢地承擔(dān)起兩項(xiàng)責(zé)任：“一是披露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任；二是尋找提高審計(jì)師披露舞弊能力的途徑?！弊?cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第1頁(yè)。近年來(lái)會(huì)計(jì)重大舞弊案件頻頻曝光，無(wú)論是安然公司、世界通信公司，還是施樂(lè)公司都給投資者和債權(quán)人造成了巨大損失。社會(huì)公眾越來(lái)越強(qiáng)烈要求審計(jì)承擔(dān)揭露舞弊的職責(zé)。有鑒于此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年10月頒布了第99號(hào)準(zhǔn)則取代原有的82號(hào)準(zhǔn)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中對(duì)舞弊關(guān)注態(tài)度又有很大改變，提出了更高要求，對(duì)舞弊審計(jì)程序和方法給予了完善。正如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）主席柏瑞·C·梅勒肯（Barry·C·Melancon）所說(shuō)：“新準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性。”上述過(guò)程可以看出，從30年代被動(dòng)性的查錯(cuò)防弊演變成今天主動(dòng)性的查錯(cuò)防弊，從主要目標(biāo)到次要目標(biāo)再到主要目標(biāo)，獨(dú)立審計(jì)揭示舞弊的職能呈現(xiàn)出螺旋式的上升。二、審計(jì)職業(yè)界對(duì)揭示舞弊責(zé)任的態(tài)度演變注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第2頁(yè)。審計(jì)準(zhǔn)則演變的核心是審計(jì)師查錯(cuò)揭弊責(zé)任的演進(jìn)。在審計(jì)發(fā)展的歷史中，審計(jì)師的技術(shù)能力、審計(jì)效果與期望差距始終與審計(jì)師的查錯(cuò)揭弊責(zé)任相伴相隨。審計(jì)師負(fù)有查錯(cuò)揭弊的責(zé)任可謂是由來(lái)已久。從獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生伊始，審計(jì)職業(yè)界便被賦予了揭露舞弊的歷史使命。但在審計(jì)發(fā)展的過(guò)程中，是否承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任，如何面對(duì)這一責(zé)任，審計(jì)界對(duì)此的態(tài)度一直處于變化之中。這種搖擺不定的態(tài)度一方面與各個(gè)歷史時(shí)期的社會(huì)背景相關(guān)，另一方面也與審計(jì)技術(shù)、審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展密不可分。無(wú)論社會(huì)如何施壓，審計(jì)職業(yè)界承擔(dān)的壓力如何巨大，只有審計(jì)職業(yè)界自身認(rèn)可、承認(rèn)、接受其負(fù)有的查錯(cuò)揭弊責(zé)任，才能真正有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。為此，我們根據(jù)審計(jì)職業(yè)界自身發(fā)布的若干具有重要意義的專(zhuān)門(mén)報(bào)告，進(jìn)行系統(tǒng)地回顧整理，以期清晰地厘清審計(jì)職業(yè)界對(duì)于查錯(cuò)揭弊責(zé)任的態(tài)度演變歷程。

（一）審計(jì)師承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的曲折歷程

最初，社會(huì)公眾包括審計(jì)職業(yè)界自身均認(rèn)為查錯(cuò)揭弊是審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目標(biāo)。如早期的蒙哥馬利《審計(jì)學(xué)》列示了審計(jì)的三大目標(biāo)，其中第一項(xiàng)就是偵查舞弊。然而在20世紀(jì)40年代，審計(jì)職業(yè)界的態(tài)度發(fā)生了明顯變化，審計(jì)師更傾向于接受查錯(cuò)揭弊只是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的之一，而不是全部責(zé)任。這種變化集中表現(xiàn)在SAP（StatementofAuditingProcedure，審計(jì)程序公告）.NO.1《審計(jì)程序的擴(kuò)展》（ExtensionsofAuditingprocedure）。它首次將查錯(cuò)揭弊定義為獨(dú)立審計(jì)可能的目標(biāo)之一，而不是全部目標(biāo)。SAP.NO.1對(duì)審計(jì)師查錯(cuò)揭弊責(zé)任范圍的界定對(duì)于審計(jì)職業(yè)界產(chǎn)生了巨大影響，由此產(chǎn)生的審計(jì)期望差距問(wèn)題愈發(fā)突出和尖銳。注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第2頁(yè)。20世紀(jì)50年代末期，SAP.No.1連同審計(jì)職業(yè)界一起受到了激烈攻擊。強(qiáng)大的社會(huì)壓力迫使行業(yè)協(xié)會(huì)不得不重新考慮審計(jì)職業(yè)界的觀念和立場(chǎng)。1960年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）專(zhuān)門(mén)發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則SAP.No.30《獨(dú)立審計(jì)師在檢查財(cái)務(wù)報(bào)表中的責(zé)任和職能》。SAP.NO.30否認(rèn)審計(jì)師承擔(dān)查錯(cuò)揭弊的責(zé)任，因此多數(shù)人士認(rèn)為該準(zhǔn)則并沒(méi)有增加查錯(cuò)揭弊責(zé)任的任何新內(nèi)容，因此未能恰當(dāng)回應(yīng)審計(jì)報(bào)告使用者的需求和呼聲，如著名的Cohen（科恩）報(bào)告便認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)適當(dāng)?shù)呢?zé)任，特別是承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。1977年的SAS（StatementofAuditingStandard，審計(jì)準(zhǔn)則公告）.No.16《獨(dú)立審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或違規(guī)中的責(zé)任》（TheIndependentAuditor’sResponsibilityfortheDetectionofErrorsonIrregularities）承認(rèn)審計(jì)師在財(cái)務(wù)審計(jì)中負(fù)有搜索舞弊方面的某些責(zé)任。盡管該準(zhǔn)則要求審計(jì)師“搜索”舞弊，但它并未要求審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊（detectfraud）；SAS.No.16還包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性語(yǔ)言”等審計(jì)職業(yè)界特有的自我保護(hù)語(yǔ)言，這在一定程度上表明審計(jì)職業(yè)界仍未接受或承認(rèn)其負(fù)有發(fā)現(xiàn)舞弊的實(shí)質(zhì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第3頁(yè)。（二）從舞弊發(fā)生的源頭共同努力注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第3頁(yè)。1987年10月，美國(guó)“全國(guó)反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（NCFFR，簡(jiǎn)稱“Treadway委員會(huì)”，因?yàn)樵撐瘑T會(huì)由SEC委員JamesC.Treadway任主席）就欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布了一份著名報(bào)告。這份報(bào)告幫助企業(yè)界重新關(guān)注欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。考慮到Cohen報(bào)告后的變化，Treadway報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的研究也集中于如何讓更多方面關(guān)注舞弊，進(jìn)而從源頭上綜合治理欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。該報(bào)告中的建議涉及到公眾公司高管及董事會(huì)、會(huì)計(jì)師職業(yè)、SEC和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)、執(zhí)法部門(mén)及學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)等諸多方面。

與Treadway報(bào)告相對(duì)應(yīng)，針對(duì)日益擴(kuò)大的期望差距造成的公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)界信心的日益低落，AICPA的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）旋即發(fā)布了SAS.No.53《審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告錯(cuò)誤與違規(guī)的責(zé)任》。SAS.No.53明確擴(kuò)展了審計(jì)師責(zé)任，要求審計(jì)師“設(shè)計(jì)審計(jì)程序，為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊提供合理的保證來(lái)強(qiáng)化審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中查錯(cuò)揭弊的責(zé)任”；還要求審計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)提供合理保證。SAS.No.53發(fā)布后，公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB）發(fā)布了題為《公眾利益：會(huì)計(jì)職業(yè)面臨的問(wèn)題》（InThePublicInterest：IssuesConfrontingtheAccountingProfession）的特別報(bào)告。該報(bào)告提出如何強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)界發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，并呼吁應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)審計(jì)指南，幫助審計(jì)師提高判斷舞弊的能力，強(qiáng)化審計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)主義精神。其中，報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)了審計(jì)職業(yè)界應(yīng)負(fù)有發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的責(zé)任。

1993年，AICPA在名為《滿足未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表的需要：對(duì)公共會(huì)計(jì)職業(yè)的公開(kāi)評(píng)論》的報(bào)告中，表明自己的決心：針對(duì)因舞弊產(chǎn)生的重大誤述，AICPA支持任何旨在幫助審計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)舞弊能力的建議和創(chuàng)新，鼓勵(lì)每個(gè)參與者（包括公司管理當(dāng)局、外部監(jiān)管者和審計(jì)師）分擔(dān)防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊這一責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第4頁(yè)。（三）切實(shí)協(xié)助審計(jì)師提高查錯(cuò)揭弊的能力

上述報(bào)告出臺(tái)后，AICPA便著手采取措施切實(shí)改進(jìn)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。AICPA證監(jiān)業(yè)務(wù)部成立了職業(yè)問(wèn)題任務(wù)小組（ProfessionIssuesTaskForce，PITF）。該小組針對(duì)審計(jì)訴訟、同業(yè)互核、協(xié)會(huì)內(nèi)部檢查中產(chǎn)生的諸多緊急的、未決的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題發(fā)布了一系列指南。同時(shí)，AICPA的證監(jiān)業(yè)務(wù)部還創(chuàng)立了“發(fā)現(xiàn)及防范舞弊任務(wù)小組”（DetectionandPreventionofFraudTaskForce）。1994年，該小組發(fā)布題為《審計(jì)客戶的簽約與續(xù)約程序》的報(bào)告。該報(bào)告強(qiáng)調(diào)了解審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)對(duì)決定審計(jì)師是否簽約、續(xù)約是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第4頁(yè)。在SEC時(shí)任主席利維特的要求下，POB任命了一個(gè)8人小組——審計(jì)效果小組（PanelonAuditEffectiveness），負(fù)責(zé)徹底審查先前的審計(jì)模式，以便提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)社會(huì)各界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心。小組建議之一是：“會(huì)計(jì)職業(yè)需要專(zhuān)門(mén)對(duì)外報(bào)送針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)報(bào)告，包括針對(duì)非法盈余管理舞弊的審計(jì)報(bào)告；應(yīng)要求審計(jì)師在所有審計(jì)項(xiàng)目的外勤階段采取法庭調(diào)查式的實(shí)地調(diào)查方法（AForensic-TypeFieldWorkPhaseonAllAudits）”。采取這種“法庭式調(diào)查”時(shí)，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)根據(jù)客戶管理層品行是否誠(chéng)實(shí)、是否存在串謀、是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上以及是否存在偽造文件等情形而定；對(duì)可能的舞弊項(xiàng)目應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。小組的總體建議是兩個(gè)方面：一方面是增強(qiáng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力；另一方面，通過(guò)建立一套隱蔽的防范舞弊工程讓舞弊者不再逍遙法外。（四）重申舞弊責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則1997年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了SAS.No.82《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》（ConsiderationofFraudinaFinancialStatementAudit）。SAS.NO.82界定了審計(jì)師的舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任，并提供了相應(yīng)指南，包括了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、計(jì)劃審計(jì)、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制、收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)事項(xiàng)支持審計(jì)師的意見(jiàn)等方面內(nèi)容。和以往的舞弊準(zhǔn)則相比，SAS.NO.82對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)更具綜合性。盡管該準(zhǔn)則并未改變公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GenerallyAcceptedAuditingStandards,簡(jiǎn)稱GAAS）對(duì)于審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定“合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大誤述”，但它更多地闡述了發(fā)現(xiàn)舞弊的方法。更重要的是，與以往準(zhǔn)則相比：SAS.NO.82是第一份單獨(dú)提及舞弊的審計(jì)準(zhǔn)則，而此前的準(zhǔn)則是將“錯(cuò)誤”和“違規(guī)”一同提及。該準(zhǔn)則第一次使用了“舞弊”一詞，而以前在提及舞弊事項(xiàng)時(shí)更多地使用“違規(guī)”一詞。SAS.NO.82將審計(jì)師審查舞弊的責(zé)任明確為審計(jì)全過(guò)程，而不僅僅局限于計(jì)劃階段；而以前準(zhǔn)則未明確審計(jì)計(jì)劃階段后審查舞弊的責(zé)任。SAS.NO.82要求審計(jì)師應(yīng)書(shū)面記錄其確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程；而以前準(zhǔn)則并無(wú)具體規(guī)定。SAS.NO.82要求審計(jì)師書(shū)面記錄其如何應(yīng)對(duì)發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；而以前準(zhǔn)則極少提及舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)記錄、評(píng)估。SAS.NO.82強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)以“職業(yè)懷疑”與客戶打交道，并提供了需要審計(jì)師考慮的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的具體指南；該準(zhǔn)則還要求審計(jì)師應(yīng)專(zhuān)就舞弊風(fēng)險(xiǎn)詢問(wèn)管理當(dāng)局，以從舞弊產(chǎn)生的源頭開(kāi)始審察。注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第5頁(yè)。（五）全面革新的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的演變?nèi)墓?頁(yè)，當(dāng)前為第5頁(yè)。2002年，AICPA綜合理論界、實(shí)務(wù)界的多方建議，發(fā)布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82。和SAS.No.82相比，SAS.No.99圍繞審計(jì)師如何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、審計(jì)師應(yīng)在多大程度上承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任等方面進(jìn)行了重大修改。具體而言