高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)(第六版)耿老師上課講義第八講企業(yè)合并

1第八講企業(yè)合并(見(jiàn)教材第六版第5章)基礎(chǔ)理論(一)企業(yè)合并的定義并。－國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)合并。并。――企業(yè)合并定義的深入理解，即“報(bào)告主體”。(二)企業(yè)合并的分類――橫向合并，概念解釋及其目的、作用。――縱向合并，概念解釋及其目的、作用。――混合合并，概念解釋及其目的、作用。――吸收合并，原來(lái)被合并企業(yè)法人地位消失，合并企業(yè)存在；――創(chuàng)立合并，原來(lái)的合并和被合并企業(yè)的法人地位都消失，一個(gè)新企業(yè)誕生；――既可以是吸收合并，又可以是控股合并，但少見(jiàn)新設(shè)合并；――既可以支付現(xiàn)金(實(shí)際支付額)，又可以支付債務(wù)性證券(現(xiàn)值)；在不同的支付方式下，計(jì)價(jià)的要求也有不同。無(wú)論采取哪種方式，購(gòu)買(mǎi)成本都應(yīng)包括合并過(guò)程的直接費(fèi)用。購(gòu)買(mǎi)法的關(guān)鍵問(wèn)題在于購(gòu)買(mǎi)成本的確定、被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定和商在購(gòu)買(mǎi)合并中，有兩種情況：――被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)法人地位消失的情況，主要是吸收合并、新設(shè)合并；不會(huì)是控股合并；從現(xiàn)在的情況來(lái)看，多議論的是場(chǎng)內(nèi)合并和場(chǎng)外合并，主要是控股合并。――聯(lián)想幾經(jīng)波折，將IBM攬入懷中；其中有何甜酸苦辣，誰(shuí)能知道。這是場(chǎng)內(nèi)合并？還是場(chǎng)外合并？――某一企業(yè)的股份與另一企業(yè)的相互交換，其結(jié)果是一個(gè)公司被另一個(gè)公司所控制。償債務(wù)，是較為單純的股權(quán)交易。2自己的300股，換了乙公司的600是已經(jīng)在實(shí)際上成了乙公司的大股東。還有：并。一般稱謂的場(chǎng)內(nèi)的并購(gòu)差別很大。(但是，上市公司往往會(huì)伴隨某種情況的場(chǎng)內(nèi)其他事項(xiàng))3、新增股份的合并――一個(gè)公司(上市公司)通過(guò)定向增發(fā)，吸納另一企業(yè)稱為自己的控股企業(yè)。――被合并的公司可能存在，也可能不存在，但一般都是存在的?？梢岳斫鉃樯鲜鼋粨Q股份合并的一種特殊形式。這就可能會(huì)有被合并企業(yè)法人地位喪失的情況。這樣的事越來(lái)越多了！其他方式的合并――企業(yè)以股權(quán)聯(lián)合方式形成的新設(shè)合并；其實(shí)，這樣的事項(xiàng)也可以近似地歸于上述的不同分類中，但是已經(jīng)形成了“變異”。如：這是不是合并？是場(chǎng)內(nèi)合并？還是場(chǎng)外合并？是購(gòu)買(mǎi)合并還是股權(quán)聯(lián)合？一些相關(guān)的概念和方法要在公司財(cái)務(wù)課程中尋找。如收購(gòu)計(jì)劃、反收購(gòu)措施；等等。研究這樣問(wèn)題的重要意義――這在企業(yè)的發(fā)展，尤其是集團(tuán)式經(jīng)營(yíng)中至關(guān)重要。――上述各種情況在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的，并引起了人們的高度關(guān)注。――這是國(guó)際會(huì)計(jì)界最棘手的問(wèn)題之一。再有就是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。3、企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的爭(zhēng)論(一)購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益集合法的關(guān)系權(quán)益集合法只適應(yīng)于企業(yè)以交換或發(fā)行新股份方式的企業(yè)合并。只是在將購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益集合法進(jìn)行比較時(shí)，才會(huì)將合并的雙方模擬為主并企業(yè)和被并企業(yè)。參與合并企業(yè)的股東間交換普通股的合并方式，才存在在購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益集合法之間的選擇。購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益集合法合并理念將企業(yè)合并視為一種購(gòu)買(mǎi)行為被購(gòu)買(mǎi)者可能處于被動(dòng)的地位將企業(yè)合并視為各企業(yè)的權(quán)益結(jié)合被合并者也可理解為共同參與合并要求購(gòu)買(mǎi)者對(duì)被購(gòu)買(mǎi)者的資產(chǎn)等重新估價(jià)就會(huì)有與計(jì)價(jià)相關(guān)的各種事項(xiàng)，難！各參與者各自的會(huì)計(jì)報(bào)表保持原有數(shù)據(jù)表反映主并企業(yè)凈資產(chǎn)按賬面價(jià)格反映，被并企業(yè)按公允價(jià)值反映主并企業(yè)和被并企業(yè)都按賬面價(jià)格反映二者的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有差異二者的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)無(wú)差異主并企業(yè)整個(gè)期間的數(shù)額，被并企業(yè)從主并企業(yè)和被并企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)期間的數(shù)映合并日到期末的數(shù)額或者說(shuō)，合并日只是資產(chǎn)負(fù)債表額或者說(shuō)，合并日所有的報(bào)表都合合并結(jié)果――可能會(huì)出現(xiàn)賬面上反映的商譽(yù)――消除了原賬面上的留存利潤(rùn)等――不會(huì)被認(rèn)為粉飾報(bào)表――即使有，也不在賬面上反映――將原來(lái)的帳面利潤(rùn)等也接了過(guò)來(lái)――有了粉飾報(bào)表的嫌疑將權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法結(jié)合起來(lái)可以看到，二者的區(qū)別在于以下幾點(diǎn)：――權(quán)益結(jié)合法不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，而購(gòu)買(mǎi)法則可能會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)(或者是負(fù)商譽(yù))；并；而購(gòu)買(mǎi)法則在合并日只是合并資產(chǎn)負(fù)債表。案例分析之一：購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益及合法的比較。反映購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，即采用權(quán)益集合法表示。兩種合并方式的結(jié)果比較。0后的計(jì)價(jià)表項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)形成商譽(yù)資產(chǎn)總額流動(dòng)負(fù)債長(zhǎng)期負(fù)債成本)公允價(jià)值數(shù)額差異0歷史成本4初始資本初始資本0凈資產(chǎn)權(quán)債總額商譽(yù)的計(jì)算過(guò)程：980(購(gòu)買(mǎi)額)＋460(負(fù)債的公允價(jià)值)－1300(有形資產(chǎn)的公允價(jià)值)＝140萬(wàn)元或者是：有形資產(chǎn)凈值(1300)＋無(wú)形資產(chǎn)(140)＝負(fù)債(460)＋凈資產(chǎn)(980)或者說(shuō)，甲公司所出的價(jià)格也就等于乙公司的權(quán)益的對(duì)價(jià)。因此，一般認(rèn)為，由于采用了公允價(jià)值對(duì)購(gòu)入的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，所以采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)的資產(chǎn)價(jià)格會(huì)高于采用權(quán)益集合法時(shí)。再?gòu)睦麧?rùn)表來(lái)看：假設(shè)下表是甲、乙公司在合并時(shí)的利潤(rùn)表情況購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益集合法全年數(shù)合并后數(shù)營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)利潤(rùn)期間費(fèi)用商譽(yù)攤銷(xiāo)(暫設(shè)不含)利潤(rùn)總額所得稅凈利潤(rùn)因此，一般又認(rèn)為，采用權(quán)益集合法時(shí)，會(huì)導(dǎo)致帳面利潤(rùn)增高，以至于虛增利潤(rùn)。――最起碼是比采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)利潤(rùn)額要高。――結(jié)合上面所述的不同的方法與資產(chǎn)之間的關(guān)系也可知，這也會(huì)影響利潤(rùn)率指標(biāo)。同學(xué)們要結(jié)合上面的舉例，仔細(xì)閱讀教材中內(nèi)容。、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法結(jié)合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，此處解釋教材中的具體內(nèi)容。(一)同一控制下的企業(yè)合并我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的合并有如下要求：第五條參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。注意對(duì)同一控制的解釋及其對(duì)雙方的稱呼。5第六條合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。萬(wàn)資本公積20萬(wàn)(或加入為分配利潤(rùn)、盈余公積)0萬(wàn)不過(guò)上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會(huì)計(jì)分錄只為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：付出資產(chǎn)母公司編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)列示的金額。這才是不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。第七條同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)第八條合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。(與合并的會(huì)計(jì)處理無(wú)關(guān)。應(yīng)當(dāng)注意，這是很重要的一句話，后又發(fā)文調(diào)整)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及(與過(guò)去的會(huì)計(jì)處理方式基本一致)6第九條合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定處理。(合并日要編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表)(在這一部分，要注意合并后被合并企業(yè)是否還保留法人地位。這是很重要的)將同一控制的合并的內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)：――其特點(diǎn)為不作為購(gòu)買(mǎi)，屬于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價(jià)格往往受最終控制方――其會(huì)計(jì)處理的原則為不按照公允價(jià)值調(diào)整，只是按照原賬面價(jià)值；合并中不形成商譽(yù)；也不確認(rèn)損益。――合并過(guò)程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用記入當(dāng)期損益，包括會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等；但不包括發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)、傭金、權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)(遞減權(quán)益數(shù)額)。――合并的結(jié)果是所有的報(bào)表都要合并。――對(duì)同一控制下的合并的認(rèn)定。――確定合并時(shí)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值。的全部資產(chǎn)和負(fù)債。見(jiàn)教材的會(huì)計(jì)分錄。――按照每股10元的賬面價(jià)格、20元的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，P公司實(shí)際支付的數(shù)額為為中進(jìn)入管理費(fèi)用。按照準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)分錄如下：150000250000借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000存貨400000固定資產(chǎn)120000007應(yīng)付債券股本公積000000000我們應(yīng)當(dāng)清楚：即使是股本和資本公積各自的數(shù)額可能會(huì)變化，但是凈資產(chǎn)總數(shù)不變。再就是，通過(guò)會(huì)計(jì)分錄我們應(yīng)當(dāng)看清楚，這樣的合并是吸收合并，即被合并企業(yè)喪失貸：股本1000000資本公積500000按照上述思路來(lái)理解，道理是一樣的。即上面的一句話：即使是股本和資本公積各自的數(shù)額可能會(huì)變化，但是凈資產(chǎn)總數(shù)不變。公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍然維持其法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)合并，A公司發(fā)行了6萬(wàn)股本(普通股，每股面值1元)作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用AA公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本360000股本60000資本公積100000資本公積20000盈余公積80000盈余公積40000未分配利潤(rùn)200000未分配利潤(rùn)80000合計(jì)740000合計(jì)200000A公司在合并日的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：股本20000000再就是，將B公司原有的盈余公積與未分配利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)。借：資本公積貸：盈余公積40000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：股本2000000020000400008例2、A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)格為280萬(wàn)元的固定資產(chǎn)(原價(jià)400萬(wàn)元，累計(jì)折舊120萬(wàn)元)和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)(原價(jià)500萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)180萬(wàn)元)為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)AA公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本36000000股本2000000資本公積1000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積3000000未分配利潤(rùn)20000000未分配利潤(rùn)3000000合計(jì)65000000合計(jì)10000000借：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：固定資產(chǎn)清理28000004000000000000280000000004000000 (看一下，資本公積是怎樣算出來(lái)的，該怎樣處理？)(二)非同一控制下的企業(yè)合并我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的合并有如下要求：第十條參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一。非同一控制下的企業(yè)合并中，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。這是一般的購(gòu)買(mǎi)法下的企業(yè)合并，與上面的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時(shí)，雙方會(huì)經(jīng)過(guò)充分的討價(jià)還價(jià)，最后形成公允價(jià)值第十一條購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本：制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。(注意其與上述的同一控制下合并的區(qū)別)(可聯(lián)系長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，與那個(gè)準(zhǔn)則(二)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。(三)購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。請(qǐng)注意：這里的要求與上面的第八條的區(qū)別。其根本原因是：那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并。9(四)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)成本。(與“或有事項(xiàng)”的要求基本一致，也要按照計(jì)入的原則處理?；蛘呤钦f(shuō)在這是就要把“或有負(fù)債”計(jì)為真實(shí)負(fù)債的“預(yù)計(jì)負(fù)債”)。第十二條購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)，計(jì)入當(dāng)期損益。(先調(diào)整成公允價(jià)值，再進(jìn)行合并)計(jì)入哪個(gè)賬戶呢？計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或者是“營(yíng)業(yè)外支出”。第十三條購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。(一)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，此內(nèi)容。這里的內(nèi)容是很重要的))(二)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額樣事項(xiàng)列為稅前扣除項(xiàng)目，還有待于再看)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：見(jiàn)教材P219。(一)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買(mǎi)方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債?；蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：第十五條企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并是在備查簿中先記錄，待期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)；而且只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上調(diào)，沒(méi)有說(shuō)是否變動(dòng)子公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù))這里給了一個(gè)緩沖期，亦即可調(diào)整的時(shí)期可以適當(dāng)延長(zhǎng))第十七條企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示。(只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。這里要特別注意與上面第九條之間的差別。關(guān)鍵是，這是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消權(quán)益結(jié)合法的最大理由)將非同一控制合并進(jìn)行如下總結(jié)：――要確定購(gòu)買(mǎi)成本，并將其在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配；――所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券按照公允價(jià)值計(jì)量；付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之和計(jì)入合并當(dāng)期損益；――合并成本大于所取得資產(chǎn)凈額的部分確認(rèn)為商譽(yù)，并定期進(jìn)行減值準(zhǔn)備的測(cè)算；――合并成本小于所取得資產(chǎn)凈額的部分計(jì)入合并當(dāng)期損益。舉例說(shuō)明(此例與下一講，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表)，也有緊密的聯(lián)系?！纠a(bǔ)】設(shè)某乙公司，資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面數(shù)據(jù)與公允價(jià)值數(shù)據(jù)資料如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目貨幣資金賬面數(shù)額公允價(jià)值調(diào)整原因應(yīng)收項(xiàng)目扣除不能收回部分存貨0按照公允價(jià)值計(jì)算00按照公允價(jià)值計(jì)算流動(dòng)負(fù)債000500加入未計(jì)算的利息等長(zhǎng)期負(fù)債加入部分或有負(fù)債所有者權(quán)益0某甲公司，作為購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)了乙公司的全部產(chǎn)權(quán)。按照甲公司所出的價(jià)格和所用來(lái)購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)分析，會(huì)有以下幾種情況：貸：貨幣資金借：長(zhǎng)期股權(quán)投資103000000商譽(yù)7000000貸：貨幣資金110000000為什么呢？解釋答案見(jiàn)準(zhǔn)則第十三條購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。(一)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：貨幣資金營(yíng)業(yè)外收入008000000023000000為什么呢？解釋答案見(jiàn)準(zhǔn)則(二)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：各類資產(chǎn)90000000營(yíng)業(yè)外收入(資產(chǎn)處置)13000000為什么呢？解釋答案見(jiàn)準(zhǔn)則第十二條購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：各類資產(chǎn)0090000000營(yíng)業(yè)外收入(資產(chǎn)處置)18000000運(yùn)用準(zhǔn)則的上述條款解釋得通嗎？您認(rèn)為該怎樣？借：長(zhǎng)期股權(quán)投資營(yíng)業(yè)外支出貸：各類資產(chǎn)000000再就是：若是這樣的合并構(gòu)成了母子公司關(guān)系：按照公允價(jià)值記賬，與子公司的賬面價(jià)值會(huì)不會(huì)形成差異？答案見(jiàn)準(zhǔn)則第十五條企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。合并確認(rèn)和計(jì)量。。企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買(mǎi)日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值價(jià)值借：固定資產(chǎn)8000長(zhǎng)期股權(quán)投資6000商譽(yù)3000貸：長(zhǎng)期借款3000相關(guān)資產(chǎn)10000資產(chǎn)處置收益(營(yíng)業(yè)外收入)4000按照準(zhǔn)則的基本要求，對(duì)教材中的問(wèn)題做如下提示：――如何確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的原則性要求；――確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的較為具體的規(guī)定。――S公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)；――P公司的股權(quán)按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)；――要計(jì)算由此而形成的商譽(yù)(或者負(fù)商譽(yù))。按照準(zhǔn)則的要求，還可參考的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款應(yīng)收賬款0000貨無(wú)形資產(chǎn)貸：應(yīng)付賬款應(yīng)付債券股本公積銀行存款00000000000900000將兩組分錄比較來(lái)看，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)雙方的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)沒(méi)有實(shí)際影響。會(huì)計(jì)分錄該怎樣做呢？借借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：股本資本公積2000000第十一條購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本：制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。信息披露部分略。例3、2012年6月30日，P公司向S公司定向增發(fā)10萬(wàn)股普通股(每股面值為1元)對(duì)S公司進(jìn)行合并，股票價(jià)格為每股3.5元，取得了S公司70%的股權(quán)。雙方合并前的財(cái)金應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資短期借款應(yīng)付賬款其他負(fù)債元P公司S公司賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值172500180001800012000080000800002480001020018000200000860001520002800001200002200001800002000060000000120050033420054800010000090000900001500001200012000150001200012000265000114000114000實(shí)收資本實(shí)收資本300000100000資本公積20000060000盈余公積20000020000未分配利潤(rùn)23550040200權(quán)益合計(jì)935500220200434000負(fù)債權(quán)益總計(jì)1200500334200一、營(yíng)業(yè)收入減：營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加銷(xiāo)售費(fèi)用用加：投資收益二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)加：營(yíng)業(yè)外收入減：營(yíng)業(yè)外支出三、利潤(rùn)總額減：所得稅費(fèi)用P公司425000338000200040003000450035002100042500S公司9550020004500400000合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額=350000-43400×70%=46200元借：存貨股權(quán)投資借：實(shí)收資本分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資400002138000020000402004620050000少數(shù)股東權(quán)益130200報(bào)表即為：項(xiàng)目項(xiàng)目P公司S公司抵消分錄合并數(shù)額借方貸方貨幣資金17250018000190500應(yīng)收賬款12000080000200000存貨24800010200780000266000長(zhǎng)期股權(quán)投資5500008600066000350000352000固定資產(chǎn)280000120000100000500000無(wú)形資產(chǎn)1800002000040000240000合并商譽(yù)004620046200資產(chǎn)總計(jì)15505003342001794700短期借款10000090000190000應(yīng)付賬款15000012000162000其他負(fù)債150001200027000負(fù)債合計(jì)265000114000379000實(shí)收資本40000010000010000400000資本公積45000060000273800213800450000盈余公積2000002000020000200000未分配利潤(rùn)2355004020040200235500少數(shù)股東權(quán)益130200130200權(quán)益合計(jì)12855002202001415700負(fù)債權(quán)益總計(jì)15505003342001794700借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：實(shí)收資本350000250000而在合并報(bào)表上調(diào)回的213800元，就是抵消的10000的股本和記錄的合并商譽(yù)46200元。即：250000=46200(商譽(yù))-10000(抵消的股本)+213800(在合并報(bào)表上抵消的數(shù)額)(本例題為合并財(cái)務(wù)報(bào)表章提供參考)一點(diǎn)兒補(bǔ)充：取消權(quán)益集合法的理由及其分析――美國(guó)率先提出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也表示了相同的態(tài)度。處理(是否采用權(quán)益結(jié)合法)；2、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理(商譽(yù)不作攤銷(xiāo)處理而作減值處理)。合法的廢止對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，由于真正符合權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用條件的權(quán)益結(jié)合實(shí)際上很少存在，為此規(guī)定特定的方法沒(méi)有必要，因此，IASB傾向?qū)⑵髽I(yè)合并視作收購(gòu)，廢除權(quán)益結(jié)合買(mǎi)法。合法進(jìn)行合并處理，在理論上是正確的，權(quán)益結(jié)合法不應(yīng)徹底取消。但是，IASB的大多數(shù)理事認(rèn)為，即使在購(gòu)受者不確定的情況下，由于企業(yè)合并產(chǎn)生了新的主體，其風(fēng)險(xiǎn)和收益已不同于合并前，因此，正確的方法是運(yùn)用重新開(kāi)始法，對(duì)合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債按合并時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。2、商譽(yù)的減值處理由于大多數(shù)商譽(yù)的可使用年限不能明確界定，可使用年限與商譽(yù)損耗的計(jì)算難度非常IASB在對(duì)此準(zhǔn)則的討論中，受美國(guó)準(zhǔn)則的影響很大，對(duì)上述兩個(gè)問(wèn)題的處理，IASB與美國(guó)準(zhǔn)則的作法基本一致。但是，我國(guó)提出同一控制的理由，并將權(quán)益結(jié)合法保留下來(lái)，確實(shí)是一種有突破性進(jìn)的好事情。第一章總則準(zhǔn)則制定的宗旨和依據(jù)第二條企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。這是新準(zhǔn)則的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，在整個(gè)準(zhǔn)則中有非常重要的作用。第三條業(yè)務(wù)合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。第四條本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：(二)僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告第二章同一控制下的企業(yè)合并第五條參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。注意對(duì)同一控制的解釋及其對(duì)雙方的稱呼。第六條合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(例：某甲公司與某乙公司合并，乙公司合并時(shí)的賬面資產(chǎn)100萬(wàn)元，負(fù)債40萬(wàn)元，權(quán)益資本公積20萬(wàn)(或加入為分配利潤(rùn)、盈余公積)0萬(wàn)不過(guò)上面所述的內(nèi)容都是被合并方喪失法人主體的情況，否則，會(huì)計(jì)分錄只為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：付出資產(chǎn)企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，按照本條規(guī)定確定的合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值是指母公司編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)列示的金額。這才是不取消被合并企業(yè)法人地位的情況。第七條同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)第八條合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。(與合并的會(huì)計(jì)處理無(wú)關(guān)。應(yīng)當(dāng)注意，這是很重要的一句話，只不過(guò)是以后又專門(mén)發(fā))為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及(與過(guò)去的會(huì)計(jì)處理方式基本一致)第九條合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定處理。(合并日要編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表)(在這一部分，要注意合并后被合并企業(yè)是否還保留法人地位。這是很重要的)將同一控制的合并的內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)：――其特點(diǎn)為不作為購(gòu)買(mǎi)，屬于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新組合；交易價(jià)格往往手最終控制方――其會(huì)計(jì)處理的原則為不按照公允價(jià)值調(diào)整，只是按照原賬面價(jià)值；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)；不形成商譽(yù)；也不確認(rèn)損益。――合并過(guò)程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用記入當(dāng)期損益，包括會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等；但不包括發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)、傭金、權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)(遞減權(quán)益數(shù)額)。――合并的結(jié)果是所有的報(bào)表都要合并。第三章非同一控制下的企業(yè)合并第十條參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同。非同一控制下的企業(yè)合并中，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。這是一般的購(gòu)買(mǎi)法下的企業(yè)合并，與上面的同一控制合并之間的區(qū)別在于：在合并時(shí)，雙方會(huì)經(jīng)過(guò)充分的討價(jià)還價(jià)，最后形成公允價(jià)值第十一條購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況計(jì)量合并成本：制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。(注意其與上述的同一控制下合并的區(qū)別)(可聯(lián)系長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，與那個(gè)準(zhǔn)則(二)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。(三)購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。根本原因是：那是同一控制下的合并，而這是非同一控制下的合并(四)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并第十二條購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按第十三條購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。(一)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。(這與西方會(huì)計(jì)中商譽(yù)確認(rèn)的方法完全一致，而上述同一控制的合并無(wú)此內(nèi)容。這里的內(nèi)容是很重要的))(二)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合