【會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)】附有銷售退回條款的銷售

第79講-附有銷售退回條款的銷售，附有質(zhì)量保證條款的銷售，主要責(zé)任人和

代理人第一節(jié)收入四、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理（一）附有銷售退回條款的銷售對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！窘滩睦?6-19】甲公司是一家健身器材銷售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬(wàn)元，增值稅為42.5萬(wàn)元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于20×7年12月31日之前支付貨款。在20×8年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。甲公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%。在20×7年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年11月1日發(fā)出健身器材時(shí)借：應(yīng)收賬款 2925000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000預(yù)計(jì)負(fù)債—一應(yīng)付退貨款 500000應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1600000應(yīng)收退貨成本 400000貸：庫(kù)存商品 2000000（2）20×7年12月31日前收到貨款時(shí)借：銀行存款 2925000貸：應(yīng)收賬款 292500020×7年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估借：預(yù)計(jì)負(fù)債—一應(yīng)付退貨款 250000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200000貸：應(yīng)收退貨成本 20000020×8年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付借：庫(kù)存商品 160000應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值（銷項(xiàng)稅額） 34000預(yù)計(jì)負(fù)債—一應(yīng)付退貨款 250000貸：應(yīng)收退貨成本 160 000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000銀行存款 234 000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000貸：應(yīng)收退貨成本 40 000【例題】甲公司向家具店銷售10張餐桌，每張餐桌的價(jià)格為1000元，成本為750元。根據(jù)合同約定，家具店有權(quán)在收到餐桌的30天內(nèi)退貨，但是需要向甲公司支付10%的退貨費(fèi)（即每張餐桌的退貨費(fèi)為100元）。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)的退貨率為10%,且退貨過(guò)程中，甲公司預(yù)計(jì)為每張退貨的餐桌發(fā)生的成本為50元。上述價(jià)格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響，甲公司在將餐桌的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給家具店時(shí)的賬務(wù)處理為:借：應(yīng)收賬款 10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9100預(yù)計(jì)負(fù)債—一應(yīng)付退貨款 900借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6800應(yīng)收退貨成本 700貸：庫(kù)存商品 7500【例題】乙公司與客戶簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。客戶在合同開始日即取得了A產(chǎn)品的控制權(quán)，并在90天內(nèi)有權(quán)退貨。由于A產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)品，乙公司尚無(wú)有關(guān)該產(chǎn)品退貨率的歷史數(shù)據(jù)，也沒(méi)有其他可以參考的市場(chǎng)信息。該合同對(duì)價(jià)為12100元，根據(jù)合同約定，客戶應(yīng)于合同開始日后的第二年年末付款。A產(chǎn)品在合同開始日的現(xiàn)銷價(jià)格為10000元。A產(chǎn)品的成本為8000元。退貨期滿后，未發(fā)生退貨。上述價(jià)格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。本例中，客戶有退貨權(quán)，因此，該合同的對(duì)價(jià)是可變的。由于乙公司缺乏有關(guān)退貨情況的歷史數(shù)據(jù)，考慮將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，在合同開始日不能將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，因此，乙公司在A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)的收入為0,其應(yīng)當(dāng)在退貨期滿后，根據(jù)實(shí)際退貨情況，按照預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確定交易價(jià)格。此外，考慮到A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶付款之間的時(shí)間間隔以及該合同對(duì)價(jià)與A產(chǎn)品現(xiàn)銷價(jià)格之間的差異等因素，乙公司認(rèn)為該合同存在重大融資成分。乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）在合同開始日，乙公司將A產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。借：應(yīng)收退貨成本 8000貸：庫(kù)存商品 8000（2）在90天的退貨期內(nèi)，乙公司尚未確認(rèn)合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)，因此，無(wú)需確認(rèn)重大融資成分的影響。（3）退貨期滿日（假定應(yīng)收款項(xiàng)在合同開始日和退貨期滿日的公允價(jià)值無(wú)重大差異）。借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 12100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000未實(shí)現(xiàn)融資收益 2100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8000貸：應(yīng)收退貨成本 8000在后續(xù)期間，乙公司應(yīng)當(dāng)考慮在剩余合同期限確定實(shí)際利率，將上述長(zhǎng)期應(yīng)收款的金額與合同對(duì)價(jià)之間的差額（2100元）按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，確認(rèn)相關(guān)的利息收入。此外，乙公司還應(yīng)當(dāng)按照金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)估上述應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在評(píng)估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素。客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。【教材例16-20】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自出售起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購(gòu)買。本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問(wèn)題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；甲公司對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒(méi)有單獨(dú)銷售，該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入?！纠}】甲公司是電腦制造商和銷售商，與乙公司簽訂了銷售一批電腦的合同，合同約定：電腦銷售價(jià)款98萬(wàn)元，同時(shí)提供“延長(zhǎng)保修”服務(wù)，即從法定質(zhì)保90天到期之后的三年內(nèi)甲公司將對(duì)任何損壞的部件進(jìn)行保修或更換。該批電腦和“延長(zhǎng)保修”服務(wù)各自的單獨(dú)售價(jià)分別為90萬(wàn)元和10萬(wàn)元。該批電腦的成本為60萬(wàn)元。而且基于其自身經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)維修在法定型質(zhì)保的90天保修期內(nèi)出現(xiàn)損壞的部件將花費(fèi)1萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合同負(fù)債借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：庫(kù)存商品借：銷售費(fèi)用貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（三）主要責(zé)任人和代理人9888.2(98×90%)

9.8(98×10%)

6060

11企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項(xiàng)可明確區(qū)分商品的合同中，企業(yè)需要分別判斷其在這不同履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人的情形包括：（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)（3）企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，暫時(shí)性地獲得該特定商品的法定所有權(quán)，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。企業(yè)在判斷其是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，例如客戶認(rèn)為誰(shuí)對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰(shuí)負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰(shuí)負(fù)責(zé)解決客戶投訴等。（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。其中，存貨風(fēng)險(xiǎn)主要是指存貨可能發(fā)生減值、損毀或滅失等形成的損失。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購(gòu)買或者承諾將自行購(gòu)買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價(jià)格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價(jià)權(quán)（例如，在主要責(zé)任人規(guī)定的某一價(jià)格范圍內(nèi)決定價(jià)格），以便其在代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時(shí)，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。此時(shí)，即使代理人有一定的定價(jià)能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責(zé)任人，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的押金或手續(xù)費(fèi)而已。（4）其他相關(guān)事實(shí)和情況。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關(guān)事實(shí)和情況不能凌駕于控制權(quán)的判斷之上，也不構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)或額外的評(píng)估，而只是幫助企業(yè)在難以評(píng)估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進(jìn)行相關(guān)判斷。此外，這些事實(shí)和情況并無(wú)權(quán)重之分，也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進(jìn)行判斷?！窘滩睦?6-21】20×7年1月，甲旅行社從A航空公司購(gòu)買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票，并對(duì)外銷售。甲旅行社向旅客銷售機(jī)票時(shí)，可自行決定機(jī)票的價(jià)格等，未售出的機(jī)票不能退還給A航空公司。本例中，甲旅行社向客戶提供的特定商品為機(jī)票，并在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從航空公司購(gòu)買了機(jī)票，因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。甲旅行社從A航空公司購(gòu)入機(jī)票后，可以自行決定該機(jī)票的價(jià)格、向哪些客戶銷售等，甲旅行社有能力主導(dǎo)該機(jī)票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，甲旅行社在將機(jī)票銷售給客戶之前，能夠控制該機(jī)票，甲旅行社的身份是主要責(zé)任人。【教材例16-22】甲公司經(jīng)營(yíng)購(gòu)物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購(gòu)物的消費(fèi)者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實(shí)際銷售額收取5%的傭金。本例中，甲公司經(jīng)營(yíng)的購(gòu)物網(wǎng)站是一個(gè)購(gòu)物平臺(tái)，零售商在該平臺(tái)發(fā)布所銷售商品信息，消費(fèi)者可以從該平臺(tái)購(gòu)買零售商銷售的商品。消費(fèi)者在該網(wǎng)站購(gòu)物時(shí)，向其提供的特定商品為零售商在網(wǎng)站上銷售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服務(wù)。這些特定商品在轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者之前，甲公司從未有能力主導(dǎo)這些商品的使用，例如，甲公司不能將這些商品提供給購(gòu)買該商品的消費(fèi)者之外的其他方，也不能阻止零售商向該消費(fèi)者轉(zhuǎn)移這些商品，甲公司不能控制零售商用于完成該網(wǎng)站訂單的相關(guān)存貨。因此，消費(fèi)者在該網(wǎng)站購(gòu)物時(shí)，在相關(guān)商品轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者之前，甲公司并未控制這些商品，甲公司的履約義務(wù)是安排零售商向消費(fèi)者提供相關(guān)商品，而并未自行提供這些商品，甲公司在該交易中的身份是代理人?！纠}】甲企業(yè)銷售某餐廳的禮品券，持禮品券的客戶可在指定餐廳用餐。禮品券向客戶提供了顯著低于餐飲正常售價(jià)的重大折扣（客戶支付100元購(gòu)買禮品券，持禮品券能在餐廳享用售價(jià)為200元的餐飲）。甲企業(yè)在客戶有需求時(shí)才進(jìn)行購(gòu)買禮品券。禮品券通過(guò)企業(yè)的網(wǎng)站銷售，并且禮品券不可退回。甲企業(yè)與餐廳共同確定向客戶銷售禮品券的價(jià)格。禮品券出售后甲企業(yè)有權(quán)收取禮品券出售價(jià)格的30%的金額。企業(yè)不承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，因客戶在購(gòu)買時(shí)及時(shí)付款。甲企業(yè)協(xié)助客戶解決對(duì)餐飲的投訴并且有一項(xiàng)客戶滿意度計(jì)劃。但是，由餐廳負(fù)責(zé)履行與禮品券相關(guān)的義務(wù)，包括針對(duì)客戶不滿意服務(wù)的補(bǔ)救措施。問(wèn)：甲企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人？代理人【例題】甲公司是一家百貨公司，與品牌供應(yīng)商乙公司合作銷售商品，乙公司在甲公司設(shè)立專柜，并派專柜銷售人員，沒(méi)有售出商品的所有權(quán)屬于乙公司。乙公司負(fù)責(zé)保管專柜內(nèi)的商品，承擔(dān)丟失和毀損的風(fēng)險(xiǎn)，乙公司自行決定在甲公司的專柜或其他地方所銷售的商品。客戶在乙公司專柜直接取得商品，付款通過(guò)甲公司POS機(jī)，由甲公司提供銷售小票和發(fā)票，甲公司扣除分成比例后支付給乙公司。為提高整體業(yè)績(jī)，甲公司會(huì)舉辦各種促銷活動(dòng)，分甲公司主導(dǎo)和乙公司自行打折兩部分，甲公司主導(dǎo)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用部分由乙公司承擔(dān)，乙公司自行打折部分需要獲得甲公司同意，要符合甲公司定位，如打折比例不能過(guò)高等。商品出現(xiàn)問(wèn)題，客戶可以聯(lián)系乙公司專柜