第六章 消費(fèi)稅理論與籌劃實(shí)務(wù)

第六章

消費(fèi)稅理論與實(shí)務(wù)第一節(jié)消費(fèi)稅概述一般概念——對特定消費(fèi)品和消費(fèi)行為作為征稅對象征收的一種稅消費(fèi)稅的類型（開征目的）1、限制性消費(fèi)稅——限制或抑制特定產(chǎn)品消費(fèi)或行為（煙、酒）2、奢侈品消費(fèi)稅——增加稅制的公平度，調(diào)節(jié)分配不公3、使用費(fèi)性質(zhì)的消費(fèi)稅——對汽車征稅（節(jié)能、公路使用費(fèi)）4、特定政策消費(fèi)稅——調(diào)節(jié)供求矛盾；防止環(huán)境污染5、保護(hù)環(huán)節(jié)與節(jié)約資源——木制一次性筷子、實(shí)木地板消費(fèi)稅概述概念——對我國境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個人，就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的一種稅1950年1月對電影、戲劇、娛樂、舞廳、筵席、冷飲和旅館等消費(fèi)行為征收了特種消費(fèi)行為稅1953年取消了特種消費(fèi)行為稅，將電影、戲劇、娛樂改征文化娛樂稅，其他稅目并入營業(yè)稅，1966年停征文化娛樂稅1989年為調(diào)節(jié)供求不足的矛盾，對彩電和小轎車開征了特別消費(fèi)稅，1992年取消了彩電特別消費(fèi)稅消費(fèi)稅概述現(xiàn)行消費(fèi)稅征稅范圍——14個稅目1、危害人身健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境的特殊消費(fèi)品——煙、酒、鞭炮焰火2、非生活必需品——化妝品、貴重首飾珠寶玉石3、高能耗及高檔消費(fèi)品——摩托車、小汽車、手表4、不可再生和替代的稀缺資源——汽油、柴油，一次性木制筷子、木制地板5、征稅后不影響居民基本生活并具有一定財政意義的消費(fèi)品——化妝品、汽車輪胎6、奢飾消費(fèi)——高爾夫球及球具、游艇消費(fèi)稅概述消費(fèi)稅的立法精神——正確引導(dǎo)消費(fèi)，抑制超前消費(fèi)——體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)——調(diào)節(jié)支付能力，緩解分配不公——穩(wěn)定財政收入，保持原有負(fù)擔(dān)——優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善流轉(zhuǎn)稅體系消費(fèi)稅概述【資料】納稅百強(qiáng)透視1、煙草行業(yè)高居榜首——備受詬病2、石油天然氣、電信、電力行業(yè)——廣受爭議3、鋼鐵行業(yè)——重?zé)ㄉ鷻C(jī)4、汽車行業(yè)——嶄露頭角——中國稅收命系國有“壟斷性”行業(yè)——多數(shù)行業(yè)納稅額相對較少（制造業(yè)）——第三產(chǎn)業(yè)納稅更少（金融業(yè)稅收貢獻(xiàn)低、地下錢莊）——房地產(chǎn)業(yè)偷逃稅嚴(yán)重（支柱產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)生億萬富翁多）結(jié)論：行業(yè)發(fā)展不平衡影響經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展稅收調(diào)控消費(fèi)稅概述特點(diǎn)（1）征稅項(xiàng)目具有選擇性——結(jié)合國家產(chǎn)業(yè)政策、消費(fèi)政策（2）征稅環(huán)節(jié)具有單一性——源泉控制、減少納稅人數(shù)量、降低稅收成本（3）征收方法具有多樣性——從價、從量、復(fù)合計征（4）稅收調(diào)節(jié)具有特殊性——實(shí)行稅率差別（5）稅收負(fù)擔(dān)具有轉(zhuǎn)嫁性——需求彈性小消費(fèi)稅概述消費(fèi)稅的缺陷1、具有累退性，不符合公平原則——收入水平越低，消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅占其總收入的比重越高2、容易導(dǎo)致效率損失——干預(yù)市場資源的自動配置3、實(shí)際效果不及理論設(shè)想的美好——取得高稅收的同時，并未能調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)消費(fèi)稅概述國家財政是煙草行業(yè)的最大獲益者，政府一直努力在兩種截然不同的壓力間尋找平衡點(diǎn)，既要對公民的健康負(fù)責(zé)，又要不挫傷一個擁有5000億元GDP的大產(chǎn)業(yè)。僅煙草一項(xiàng)，2004年累計實(shí)現(xiàn)工商稅收2100億元，比上年增加450億元，占國家財政收入的十分之一強(qiáng)。2012年全國稅收收入完成11萬億元，煙草業(yè)實(shí)現(xiàn)工商稅利8649.39億元，占比例7.86%。2015年，全國煙草行業(yè)實(shí)現(xiàn)稅利總額11436億元，同比增加919億元，同比增長8．73％；上繳財政總額10950億元，同比增加1840億元，同比增長20．2％。占國家財政收入（15.22萬億元）的7.19%第二節(jié)消費(fèi)稅理論——納稅環(huán)節(jié)生產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，不納消費(fèi)稅自產(chǎn)自用連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品非生產(chǎn)方面——在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等委托加工零售消費(fèi)稅理論委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品——由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品——以下情形應(yīng)按銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品征稅（1）由委托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品（2）受托方先將原材料買給委托方，然后再接受加工（3）由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的——委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再征收消費(fèi)稅消費(fèi)稅實(shí)務(wù)委托加工由受托方代收代繳稅款——受托方?jīng)]有代收代繳稅款的，要受到一定的處罰，還要追究委托方補(bǔ)稅的責(zé)任（組成計稅價格、銷售額）——委托個體經(jīng)營者加工的，由委托方收回后在委托方所在地納稅進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品——平衡進(jìn)口與國產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品稅負(fù)——個人攜帶或郵寄入境的，連同關(guān)稅一并計征卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條對外調(diào)撥價70元以上（含）56%每箱150元70元以下36%煙絲30%批發(fā)環(huán)節(jié)5%11％雪茄煙36%酒白酒20%每斤0.5元黃酒240元/噸啤酒250元/噸出廠3000元220元/噸其他酒10%——稅率消費(fèi)稅理論化妝品30%貴重首飾10%，其中金銀首飾、鉆石5%鞭炮、焰火15%成品油摩托車3-10%小汽車3-40%高爾夫球及球具10%高檔手表20%游艇10%木制一次性筷子5%實(shí)木地板5%電池4%涂料4%消費(fèi)稅理論納稅人生產(chǎn)銷售兩種稅率以上的應(yīng)稅消費(fèi)品時，應(yīng)分別核算銷售額或銷售數(shù)量，未分別核算的，從高適用稅率納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品與非應(yīng)稅消費(fèi)品以及適用稅率不同的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，應(yīng)根據(jù)組合產(chǎn)制品的銷售金額按應(yīng)稅消費(fèi)品中適用的最高稅率征稅消費(fèi)稅計算計征方法1、從量定額計征應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×單位稅額2、從價定率計征應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額×適用稅率3、從量從價復(fù)合計征應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額×適用稅率+應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×單位稅額消費(fèi)稅計算銷售額的確定（1）價款和價外費(fèi)用（2）包裝物及包裝物押金——隨同銷售的包裝物，無論是否單獨(dú)計價，均并入銷售額征收消費(fèi)稅——不隨同銷售而收取押金，不并入銷售額，但逾期不退或已收取1年以上的押金，應(yīng)并入銷售額征稅——生產(chǎn)銷售酒類產(chǎn)品（黃酒、啤酒除外）而收取的包裝物押金，無論是否返還及會計上如何核算，均并入銷售額征稅消費(fèi)稅計算——既作價隨同銷售，又另外收取押金的，凡在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入銷售額征收消費(fèi)稅（3）自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額

——按當(dāng)月銷售的同類消費(fèi)品的銷售價格確定，若價格高低不同，按銷售數(shù)量加權(quán)平均計算——沒有同類消費(fèi)品的銷售價格的，按組成計稅價格計算成本+利潤組成計稅價格=1－消費(fèi)稅稅率消費(fèi)稅計算（4）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額

——按受托方的同類消費(fèi)品的銷售價格確定——沒有的，按組成計稅價格計算材料成本+加工費(fèi)組成計稅價格=1－消費(fèi)稅稅率材料成本：委托方所提供材料的實(shí)際成本（合同注明，有權(quán)核定）加工費(fèi)：向委托方收取的全部費(fèi)用，包括代墊輔助材料的實(shí)際成本消費(fèi)稅計算（5）若干特殊規(guī)定——計稅價格的核定（核定權(quán)限、從高原則）——門市部銷售納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的，應(yīng)當(dāng)按照門市部對外銷售額或銷售數(shù)量征收消費(fèi)稅——用于其他方面納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)的，應(yīng)按納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價格計征消費(fèi)稅消費(fèi)稅計算(6)與消費(fèi)稅計稅銷售額的比較

——基本一致（1）特殊銷售方式（2）門市部銷售——均有規(guī)定從其規(guī)定（1）以物易物、以貨抵債、以物投資（2）核定計稅價格——應(yīng)計消費(fèi)稅不計增值稅稅額扣除——外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅的扣除

（1）外購或委托加工收回的已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙。

（2）外購或委托加工收回的已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品。

（3）外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。

（4）外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火生產(chǎn)的鞭炮、焰火。

（5）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿。

（6）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子。

（7）以外購或委托加工收回的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板。

（8）以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品。

（9）外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。消費(fèi)稅計算當(dāng)期準(zhǔn)予當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購應(yīng)稅扣除的已=的外購應(yīng)稅消×消費(fèi)品適用納稅款費(fèi)品買價稅率當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費(fèi)品買價=期初庫存的外購應(yīng)稅消費(fèi)品的買價+當(dāng)期購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的買價－期末庫存的外購應(yīng)稅消費(fèi)品的買價

納稅人用已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征稅的金銀首飾，計稅時，一律不得扣除外購珠寶玉石的已納稅款消費(fèi)稅計算——委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅額扣除

1、以委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙2、以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品3、以委托加工收回的已稅護(hù)膚護(hù)發(fā)品為原料生產(chǎn)的護(hù)膚護(hù)發(fā)品4、以委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石5、以委托加工收回的已稅鞭炮、煙火為原料生產(chǎn)的鞭炮、煙火6、以委托加工收回的已稅摩托車連續(xù)生產(chǎn)的摩托車

消費(fèi)稅計算當(dāng)期準(zhǔn)予期初庫存的委當(dāng)期收回的委期末庫存的委扣除的已=托加工應(yīng)稅消+托加工應(yīng)稅消+托加工應(yīng)稅消納稅款費(fèi)品已納稅額費(fèi)品已納稅額費(fèi)品已納稅額納稅人用委托加工收回的已稅珠寶玉石生產(chǎn)改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀、鉆石首飾，計稅時一律不得扣除委托加工收回的珠寶玉石已納的消費(fèi)稅稅款金銀首飾消費(fèi)稅——零售環(huán)節(jié)

一、金銀首飾：金、銀和金基、銀基合金首飾以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾

既銷售金銀首飾，又銷售非金銀首飾的生產(chǎn)經(jīng)營單位，應(yīng)劃分清楚，分別核算銷售額。劃分不清或不能分別核算的，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷售的，一律從高適用稅率征稅；在零售環(huán)節(jié)銷售的，一律按金銀首飾征收消費(fèi)稅。金銀首飾與其他產(chǎn)品組成成套消費(fèi)品銷售的，按按銷售額全額征收消費(fèi)稅。金銀首飾消費(fèi)稅

二、零售業(yè)務(wù)：銷售給經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的金銀首飾經(jīng)營單位（生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售）以外的單位和個人的業(yè)務(wù)三、視同零售：1、為經(jīng)營單位以外的單位和個人加工金銀首飾。包括帶料加工、翻新改制、以舊換新，不包括修理、清洗業(yè)務(wù)2、經(jīng)營單位將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利、獎勵等方面3、未經(jīng)中國人民銀行總行批準(zhǔn)，經(jīng)營金銀首飾批發(fā)業(yè)務(wù)的單位將金銀首飾銷售給經(jīng)營單位金銀首飾消費(fèi)稅

四、應(yīng)稅與非應(yīng)稅的劃分1、經(jīng)總行批準(zhǔn)經(jīng)營金銀首飾批發(fā)業(yè)務(wù)的單位將金銀首飾銷售給同時持有《許可證》和營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營單位，不征消費(fèi)稅，但必須保留購貨方的上述證件，否則，一律視同零售征稅2、經(jīng)批準(zhǔn)從事金銀首飾加工業(yè)務(wù)的單位為同時持有《許可證》和營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營單位加工金銀首飾，不征消費(fèi)稅，但必須保留購貨方的上述證件，否則，一律視同零售征稅3、經(jīng)營單位兼營生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售業(yè)務(wù)的，應(yīng)分別核算銷售額，否則，一律視同零售征稅

金銀首飾消費(fèi)稅

五、計稅依據(jù)1、納稅人銷售金銀首飾的計稅依據(jù)為不含稅銷售額（含稅的應(yīng)注意換算）2、金銀首飾連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨(dú)計價，也無論會計上如何核算，均并入銷售額計稅3、帶料加工金銀首飾，按受托方銷售同類金銀首飾的銷售價格確定銷售額；沒有同類售價的材料成本+加工費(fèi)組成計稅價格=1－5%金銀首飾消費(fèi)稅

4、采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾，按實(shí)際收取的不含稅價款確定銷售額5、生產(chǎn)、批發(fā)、零售單位用于饋贈、贊助等方面的金銀首飾，按納稅人同類金銀首飾的銷售價格確定銷售額；沒有同類售價的購進(jìn)原價×（1+利潤率6%）組成計稅價格=1－5%6、用已稅珠寶玉石生產(chǎn)的鑲嵌首飾，在計稅時一律不得扣除已納稅款案例導(dǎo)入

某化妝品廠下設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價每套234元（含增值稅），門市部按每套257.4元（含增值稅）將其全部銷售出去。按消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。則其當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅：

33萬元[257.4÷（1+17%）×5000×30%]

化妝品消費(fèi)稅稅率30%第三節(jié)消費(fèi)稅籌劃如果該化妝品廠為了達(dá)到少繳消費(fèi)稅的目的，將下設(shè)的非獨(dú)立核算的門市部改為獨(dú)立核算。按上述資料，其當(dāng)月申報繳納消費(fèi)稅為30萬元[234÷（1+17%）×5000×30%]。與第一種情況相比，該廠少繳消費(fèi)稅3萬元。

由上例可以看出，由于消費(fèi)稅規(guī)定只在一個環(huán)節(jié)計算繳納，大多數(shù)應(yīng)稅消費(fèi)品是在出廠環(huán)節(jié)計繳稅款，出廠環(huán)節(jié)計繳消費(fèi)稅后，繼續(xù)銷售的各環(huán)節(jié)不需再繳納消費(fèi)稅，這樣，“出廠”環(huán)節(jié)的確定就至關(guān)重要。經(jīng)分析可以看出，這樣的組織形式實(shí)際上是將門市部銷售環(huán)節(jié)增加的價值也包括在“出廠”時計征消費(fèi)稅的價格之中了，增加了企業(yè)應(yīng)繳的消費(fèi)稅。為此，籌劃的方法就是通過將下設(shè)非獨(dú)立核算門市部獨(dú)立出去，從而將不應(yīng)包括在計稅價格中的那部分價值剝離出去，實(shí)現(xiàn)了計稅價格最低，應(yīng)繳稅款較少的目的。

消費(fèi)稅的納稅籌劃包括：

消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃；

消費(fèi)稅計稅依據(jù)的納稅籌劃；

消費(fèi)稅稅率的籌劃；

消費(fèi)稅優(yōu)惠政策的籌劃等內(nèi)容。

3.1消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃

3.1.1消費(fèi)稅納稅人的法律界定

消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個人是消費(fèi)稅的納稅人。（我國現(xiàn)行消費(fèi)稅設(shè)置15個稅目，具體包括：煙、酒、化妝品<高檔護(hù)膚類化妝品>、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料。）消費(fèi)稅納稅人具體包括以下幾種情況：

1.生產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人，即從事應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)、銷售的企業(yè)、單位和個體經(jīng)營者。

生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售是消費(fèi)稅征收的主要環(huán)節(jié)。生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的，于銷售時繳納消費(fèi)稅；納稅人將生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股、償還債務(wù)都應(yīng)視同銷售繳納消費(fèi)稅；2.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人。

委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。委托加工以委托方為納稅人，一般由受托方代收代繳消費(fèi)稅。但是，委托個體經(jīng)營者加工應(yīng)稅消費(fèi)品的，一律于委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，在委托方所在地繳納消費(fèi)稅。委托加工的消費(fèi)品在提貨時已經(jīng)繳納消費(fèi)稅的，委托方收回后如直接對外銷售不再征收消費(fèi)稅；如用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，其所繳稅款可按規(guī)定扣除。

3.進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人。

進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，有貨物進(jìn)口人或代理人在進(jìn)口報關(guān)時繳納消費(fèi)稅。

3.1.2消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃

消費(fèi)稅是針對特定納稅人征收的，在籌劃中可以通過合并企業(yè)遞延稅款繳納的時間。合并會使原來企業(yè)間的銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費(fèi)稅稅款的繳納。如果兩個合并企業(yè)之間存在著原材料供求關(guān)系，則在合并前，這筆原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購銷關(guān)系，應(yīng)該按照正常的購銷價格繳納消費(fèi)稅。而在合并后，企業(yè)之間的原材料供應(yīng)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓關(guān)系，因此，這一環(huán)節(jié)不用繳納消費(fèi)稅，而是遞延到以后的銷售環(huán)節(jié)再繳納。進(jìn)一步講，如果后一個環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一個環(huán)節(jié)低，則可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)。因?yàn)?，前一環(huán)節(jié)應(yīng)征的消費(fèi)稅稅款延遲到后面環(huán)節(jié)征收時，由于后面環(huán)節(jié)稅率較低，則合并前企業(yè)間的銷售額，在合并后適用了較低稅率而減輕了稅負(fù)。

[案例4-1]消費(fèi)稅納稅人的納稅籌劃

某地區(qū)有兩家大型酒廠A和B，它們都是獨(dú)立核算的法人企業(yè)。企業(yè)A主要經(jīng)營糧食類白酒，以當(dāng)?shù)厣a(chǎn)的大米和玉米為原料進(jìn)行釀造，按照消費(fèi)稅法規(guī)定，應(yīng)該適用20%的稅率。

企業(yè)B以企業(yè)A生產(chǎn)的糧食白酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，按照稅法規(guī)定，應(yīng)該適用10%的稅率。企業(yè)A每年要向企業(yè)B提供價值2億元，計5000萬千克的糧食酒。經(jīng)營過程中，企業(yè)B由于缺乏資金和人才，無法經(jīng)營下去，準(zhǔn)備破產(chǎn)。此時企業(yè)B欠企業(yè)A共計5000萬元貨款。經(jīng)評估，企業(yè)B的資產(chǎn)恰好也為5000萬元。企業(yè)A領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過研究，決定對企業(yè)B進(jìn)行收購，其決策的主要依據(jù)如下：

企業(yè)A領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過研究，決定對企業(yè)B進(jìn)行收購，其決策的主要依據(jù)如下：

（1）這次收購支出費(fèi)用較小。

由于合并前，企業(yè)B的資產(chǎn)和負(fù)債均為5000萬元，凈資產(chǎn)為零。因此，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，該購并行為屬于以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅和增值稅。

企業(yè)A領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過研究，決定對企業(yè)B進(jìn)行收購，其決策的主要依據(jù)如下：（2）合并可以遞延部分稅款。合并前，企業(yè)A向企業(yè)B提供的糧食酒，每年應(yīng)該繳納的稅款為

消費(fèi)稅：20000萬元×20%+5000萬×2×0.5

=9000萬元

增值稅：20000萬元×17%=3400萬元

而這筆稅款一部分合并后可以遞延到藥酒銷售環(huán)節(jié)繳納（消費(fèi)稅從價計征部分和增值稅），獲得遞延納稅好處；另一部分稅款（從量計征的消費(fèi)稅稅款）則免于繳納了。

（3）企業(yè)B生產(chǎn)的藥酒市場前景很好，企業(yè)合并后可以將經(jīng)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，而且轉(zhuǎn)向后，企業(yè)應(yīng)繳的消費(fèi)稅款將減少。

由于糧食酒的消費(fèi)稅稅率為20%，而藥酒的消費(fèi)稅稅率為10%，但以糧食白酒為酒基的泡制酒，稅率則為20%。如果企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)為藥酒生產(chǎn)企業(yè)，則稅負(fù)將會大大減輕。

假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數(shù)量為5000萬千克。

合并前應(yīng)納消費(fèi)稅款為：

A廠應(yīng)納消費(fèi)稅：20000×20%+5000×2×0.5=9000（萬元）

B廠應(yīng)納消費(fèi)稅：25000×10%=2500（萬元）

合計應(yīng)納稅款：9000+2500=11500（萬元）

合并后應(yīng)納消費(fèi)稅款為：

25000×10%=2500（萬元）

合并后節(jié)約消費(fèi)稅稅款：11500－2500=9000（元）3.2消費(fèi)稅計稅依據(jù)的納稅籌劃

3.2.1選擇合理加工方式的籌劃

《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款可以按規(guī)定抵扣。”《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅?！?/p>

最新解釋：委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費(fèi)稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。

3.2.2選擇合理銷售方式的籌劃

我國《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，根據(jù)應(yīng)稅行為性質(zhì)和結(jié)算方式分別按不同方式確定：納稅人采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。納稅人采取其他結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為移送使用的當(dāng)天。納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為納稅人提貨的當(dāng)天。納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為報關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。

企業(yè)在銷售中，采用不同的銷售方式，納稅義務(wù)發(fā)生的時間是不同的。從納稅籌劃的角度看，選擇恰當(dāng)?shù)匿N售方式可以使企業(yè)合理地推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間，遞延稅款繳納。

[案例4-3]選擇合理銷售方式的籌劃

麗華化妝品有限公司2006年、2007年有以下幾筆大宗業(yè)務(wù)：

（1）2006年8月18日，與南京甲商城簽訂了一筆化妝品銷售合同，銷售金額為300萬元，貨物于8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日分三批發(fā)給商場（每批100萬元），貨款于每批貨物發(fā)出后兩個月支付。公司會計在2006年8月底將300萬元銷售額計算繳納了消費(fèi)稅。

（2）2006年8月20日，與上海乙商場簽訂一筆化妝品銷售合同，貨物價值180萬元于8月26日發(fā)出，購貨方貨款于2007年6月30日支付。公司會計在2006年8月底將180萬元銷售額計算繳納了消費(fèi)稅。

（3）2006年11月8日，與北京丙商場簽訂一筆化妝品銷售合同，合同價款為100萬元，貨物于2007年4月31日前發(fā)出?？紤]到支持麗華化妝品有限公司的生產(chǎn)，丙商場將貨款在11月8日簽訂合同時支付。公司會計在2006年11月底將100萬元銷售額計算繳納了消費(fèi)稅。

經(jīng)分析可見，由于公司銷售人員不熟悉經(jīng)濟(jì)合同書立對稅收的影響，財務(wù)人員對稅收問題又比較謹(jǐn)慎，這樣，在業(yè)務(wù)并沒有完全結(jié)束，就已經(jīng)繳納了消費(fèi)稅，使企業(yè)資金占壓比較嚴(yán)重。具體分析：

對于第一筆業(yè)務(wù)，由于合同沒有明確銷售方式，公司會計人員依法對其按直接銷售處理，與業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月底計算繳納消費(fèi)稅90萬元（300×30%）。如果公司的銷售人員在與甲商場簽訂合同時，明確“分期收款結(jié)算方式銷售”業(yè)務(wù)，那么該筆業(yè)務(wù)一部分銷售收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間就可以向后推遲，即2006年8月底、2007年2月底和2007年6月底分別收取三筆貨款時計算繳納消費(fèi)稅。對于第二筆業(yè)務(wù)，如果公司的銷售人員在與乙商場簽訂合同時，明確“賒銷”業(yè)務(wù)，那么，該筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)54萬元（180×30%）可以向后遞延10個月。

對于第三筆業(yè)務(wù)，從銷售合同的性質(zhì)上看，顯然屬于“預(yù)收貨款結(jié)算方式銷售”業(yè)務(wù)，如果公司財務(wù)人員認(rèn)識到這一點(diǎn)，那么，該筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)30萬元（100×30%）可以向后推延6個月。3.2.3調(diào)整會計核算方法的籌劃

由于消費(fèi)稅只在生產(chǎn)出廠環(huán)節(jié)繳納，以后環(huán)節(jié)不需再繳。因此，為降低計稅價格，應(yīng)盡可能將計稅環(huán)節(jié)向前推移，將一部分價值剔除在計稅依據(jù)之外。因此，是否獨(dú)立核算就成為籌劃的關(guān)鍵。

[案例4-3]調(diào)整會計核算方法的籌劃

金元釀酒公司是一家大型造酒企業(yè)，主要生產(chǎn)糧食白酒，其產(chǎn)品銷售給全國各地的批發(fā)商?？紤]到本市的零售商和部分消費(fèi)者也到廠內(nèi)直接購貨，公司單獨(dú)成立一個經(jīng)銷部負(fù)責(zé)面對本市客戶銷售，為加強(qiáng)對經(jīng)銷部的管理，總公司對經(jīng)銷部實(shí)行“物流分類管理，財務(wù)統(tǒng)一核算”的管理方法。

2007年度，經(jīng)銷部共向本市銷售糧食白酒20000市斤（1000箱），公司按批發(fā)給其他批發(fā)商的價格每箱400元與經(jīng)銷部結(jié)算，經(jīng)銷部再按每箱500元的價格對外銷售。財務(wù)人員按每箱400元的價格計算繳納了消費(fèi)稅：

20000×0.50+400×1000×20%

=10000+80000

=90000（元）

2008年初，稅務(wù)機(jī)關(guān)對金元釀酒公司上年度消費(fèi)稅計較情況進(jìn)行檢查時，提出其計稅方法不妥，應(yīng)作必要調(diào)整，補(bǔ)繳稅款。其經(jīng)銷部應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

20000×0.50+500×1000×20%

=10000+100000=110000（元）

對此，金元釀酒公司的領(lǐng)導(dǎo)表示不理解，稅務(wù)稽查人員解釋：該公司問題的關(guān)鍵是經(jīng)銷部的會計核算方式不正確，如果采用獨(dú)立核算的方式，問題就可以迎刃而解。按消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。設(shè)立獨(dú)立核算的門市部，單獨(dú)核算其銷售額，經(jīng)銷部就可以按照原計稅方法計算繳納消費(fèi)稅。

3.3消費(fèi)稅稅率的納稅籌劃

消費(fèi)稅的稅率由消費(fèi)稅暫行條例所附的《消費(fèi)稅稅目稅率（稅額）表》規(guī)定，每種應(yīng)稅消費(fèi)品所適用的稅率都有明確的界定，而且是固定的。消費(fèi)稅按不同的消費(fèi)品劃分稅目，稅率在稅目的基礎(chǔ)上，采用“一目一率”的方法，每種應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅率各不相同，這種差別性為納稅籌劃提供了客觀條件。消費(fèi)稅的稅率分為比例稅率、定額稅率和復(fù)合稅率?，F(xiàn)行消費(fèi)稅比例稅率最低為3%，最高為56%；定額稅率最低為每征稅單位0.1元，最高為250元。

消費(fèi)稅稅率納稅籌劃的方法包括：

（1）利用子目轉(zhuǎn)換的方法。消費(fèi)稅在一些稅目下設(shè)置了多個子目，不同的子目適用不同的稅率，而同一稅目不同子目的項(xiàng)目具有很多的共性，納稅人可以創(chuàng)造條件將一項(xiàng)子目轉(zhuǎn)為另一項(xiàng)子目，在不同的稅率之間進(jìn)行選擇，擇取較低的稅率納稅。

消費(fèi)稅同一稅目下不同子目的區(qū)別，有應(yīng)稅消費(fèi)品品質(zhì)的原因，如小汽車，按汽缸容量劃分子目，適用不同的消費(fèi)稅率；還有按應(yīng)稅消費(fèi)品不同的成分劃分不同稅率，如消費(fèi)稅中酒及酒精稅目下糧食白酒、薯類白酒子目的稅率為20%，其他酒子目稅率為10%。如果納稅人生產(chǎn)的為糧食白酒，在保持其口味不便的情況下，加入少量香料、藥材、果汁等，糧食白酒便可轉(zhuǎn)換為配制酒或滋補(bǔ)酒，稅率也能從20%降到10%。

另外，有的子目之間由于價格的變化而導(dǎo)致稅率跳檔，應(yīng)在稅率的相鄰等級合理定價。應(yīng)稅消費(fèi)品的等級不同，消費(fèi)稅的稅率不同。稅法以單位定價為標(biāo)準(zhǔn)確定等級，即單位定價越高，等級就越高，稅率也就越高。例如，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，對卷煙在首先征收一道從量稅的基礎(chǔ)上，再按價格不同征收不同的比例稅率。對于每條卷煙調(diào)撥價格在70元以上（含70元）的，比例稅率為36%；對于每條卷煙調(diào)撥價格在70元以下（不含70元）的，比例稅率為36%；這兩類卷煙的稅率差別很大，而適用哪一檔稅率取決于卷煙的價格。卷煙價格的分界點(diǎn)成了稅率變化的臨界點(diǎn)，所以，如果卷煙價格在臨界點(diǎn)附近，納稅人可以主動降低價格，使卷煙類別發(fā)生變化，從而適合較低稅率。

[案例4—4]消費(fèi)稅稅率的納稅籌劃

某卷煙廠生產(chǎn)的卷煙每條調(diào)撥價格75元，當(dāng)月銷售2000條。這批卷煙的生產(chǎn)成本為22.5元/條，當(dāng)月分?jǐn)傇谶@批卷煙上的期間費(fèi)用為5000元。如果不進(jìn)行納稅籌劃，則應(yīng)按56%的稅率繳納消費(fèi)稅。企業(yè)當(dāng)月的納稅和盈利情況分別為：

應(yīng)納消費(fèi)稅=2000÷250×150＋75×2000×56%＝85200（元）

銷售利潤=75×2000－22.5×2000―85200―5000

=150000-45000-85200-5000＝14800（元）

不難看出，卷煙價格為75元，與臨界點(diǎn)70元相差不大，但適用稅率相差20%。企業(yè)如果主動將價格調(diào)低至70元以下，可能大大減輕稅負(fù)，彌補(bǔ)價格下降帶來的損失。假設(shè)企業(yè)將價格調(diào)低至68元，那么企業(yè)當(dāng)月的納稅和盈利情況分別為：

應(yīng)納消費(fèi)稅=2000÷250×150＋68×2000×36%＝50160（元）

銷售利潤=68×2000－22.5×2000―50160―5000

=136000-45000-50160-5000＝35840（元）

通過比較可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)降低銷售價格后，銷售收入減少了14000元，但應(yīng)納稅款也減少了35040元，銷售利潤增加了21040元。其原因是銷售稅率的大幅度降低導(dǎo)致的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)的大幅度減輕。

當(dāng)然，如果企業(yè)生產(chǎn)的是高檔卷煙，其價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于臨界點(diǎn)70元的價格，則為減輕納稅額而調(diào)低價格到70元以下，結(jié)果往往得不償失。例如企業(yè)生產(chǎn)卷煙的價格為100元/條，采取降低價格減輕稅負(fù)的方式就不夠理想。假設(shè)其他條件不變，此時企業(yè)當(dāng)月籌劃前后的納稅和盈利情況分別為：

稅收籌劃前：

應(yīng)納消費(fèi)稅=2000÷250×150＋100×2000×56%＝113200（元）

銷售利潤=100×2000－22.5×2000―113200―5000＝36800（元）

稅收籌劃后：

應(yīng)納消費(fèi)稅=2000÷250×150＋68×2000×36%＝50160（元）

銷售利潤=68×2000－22.5×2000―50160―5000

=136000-45000-50160-5000＝35840（元）

比較得出，雖然降低價格后，應(yīng)納消費(fèi)稅大大降低，但銷售利潤減少了97800元，最終凈收益銳減。

根據(jù)稅法規(guī)定，設(shè)臨界點(diǎn)的價格為X，可得：

解得：

X=111.95（元）

X－成本－X×56%－從量稅－[X×56%+從量稅+（X×17%－進(jìn)項(xiàng)稅額）]（7%+3%）

=69.99－成本－69.99×36%－從量稅－[69.99×36%+從量稅+（69.99×17%－進(jìn)項(xiàng)稅額）]（7%+3%）這也就是說，當(dāng)卷煙調(diào)撥價格在70-111.95元時，企業(yè)將銷售價格降低至70元以下，消費(fèi)稅稅率降低帶給企業(yè)的利潤增加將會彌補(bǔ)價格降低造成的損失。

同樣的原理可計算出啤酒的無差異價格臨界點(diǎn)（即：每噸價格高于3000元時的稅后利潤與每噸價格等于2999.99元時的稅后利潤相等時的價格）：

設(shè)臨界點(diǎn)的價格為X（由于其高于3000元，故適用250元的稅率），銷售數(shù)量為Y，即：

應(yīng)納消費(fèi)稅：250×Y

應(yīng)納增值稅：XY×17%－進(jìn)項(xiàng)稅額

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加：

應(yīng)納所得稅：

稅后利潤：

{XY－成本－250×Y－[250×Y+（XY×17%－進(jìn)項(xiàng)稅額）]×（7%+3%）}×（1-所得稅稅率）[250×Y+（X×17%－進(jìn)項(xiàng)稅額）]×（7%+3%）{XY－成本－250×Y－[250×Y+（XY×17%－進(jìn)項(xiàng)稅額）]×（7%+3%）}×所得稅稅率…………①每噸價格等于2999.99元時稅后利潤為：

當(dāng)①式=②式時，則：

X=2999.99+27.47=3027.46(元)

即：臨界點(diǎn)的價格為3027.46時，兩者的稅后利潤相同。

{2999.99Y－成本－220×Y－[220×Y+（2999.99Y×17%）－進(jìn)項(xiàng)稅額]}×（7%+3%）×（1-所得稅率）…………………②

當(dāng)銷售價格＞3027.46時，納稅人才能獲得節(jié)稅利益。

當(dāng)銷售價格超過3000元，卻＜3027.46時，納稅人取得的稅后利潤反而低于每噸價格為2999.99元時的稅后利潤。

（2）兼營和成套銷售的問題。消費(fèi)稅的兼營行為指的是消費(fèi)稅納稅人同時經(jīng)營兩種以上稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品的行為?，F(xiàn)行消費(fèi)稅政策規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額和銷售數(shù)量，未分別核算不同稅率的，從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在有兼營不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的情況下，一方面要健全財務(wù)核算，做到賬目清楚并分別核算各種應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售情況，另一方面要選擇合適的銷售方式和核算方式，達(dá)到適用較低的消費(fèi)稅稅率的目的，從而降低稅負(fù)。納稅人應(yīng)針對消費(fèi)稅的稅率多檔次的特點(diǎn)，根據(jù)稅法的規(guī)定，正確進(jìn)行必要的合并核算和分開核算，以達(dá)到節(jié)稅目的。

為促進(jìn)產(chǎn)品銷售，提高產(chǎn)品檔次，增加產(chǎn)品的美觀性，很多企業(yè)選擇將產(chǎn)品搭配成禮品套裝成套銷售?，F(xiàn)行消費(fèi)稅政策規(guī)定，納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品和非應(yīng)稅消費(fèi)品，以及適用稅率不同的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。企業(yè)對于成套銷售的收益與稅負(fù)應(yīng)全面進(jìn)行權(quán)衡，看有無必要搭配成成套商品，避免造成不必要的稅收負(fù)擔(dān)。如果成套銷售得收益大于由此而增加的稅負(fù)，則可選擇成套銷售，否則不能實(shí)行此辦法。[案例6—6]消費(fèi)稅組套銷售的納稅籌劃（1）

某酒廠生產(chǎn)稅率為20%的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10%的藥酒，為了增加銷售量將一瓶白酒（500克）和一把酒瓶開啟器包裝成一套禮品銷售。其中，白酒每瓶價格為60元，酒瓶開啟器每把價格為50元，禮品套裝每套為110元。當(dāng)月該廠對外銷售糧食白酒1000瓶，總金額60000元，銷售套裝1000套，總金額110000元。酒廠在不同情況下的稅收負(fù)擔(dān)如下：

二類產(chǎn)品單獨(dú)銷售，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：

白酒：1000×0.50+60000×20%=12500（元）

未單獨(dú)銷售，應(yīng)納消費(fèi)稅額為：

套裝酒：1000×0.50+110000×20%=22500（元）

可以看出，分開銷售后，稅款減少:

22500-12500=10000(元)

[案例6—7]消費(fèi)稅組套銷售的納稅籌劃（2）

2007年1月，某日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)用品、小化妝工具等組套銷售。每套消費(fèi)品有下列產(chǎn)品組成：一瓶香水50元；一瓶指甲油10元；一支口紅15元；一瓶浴液25元；一瓶摩絲8元；一塊香皂5元；化妝工具20元。每套全價133元（不含稅價）。

化妝品消費(fèi)稅稅率30%，護(hù)膚護(hù)發(fā)品現(xiàn)已取消消費(fèi)稅。一套組套消費(fèi)品（如在出廠時就已組成套）應(yīng)繳消費(fèi)稅：

[133/（1—30%）]×30%=190×30%=57（元）

同時應(yīng)繳增值稅：190×17%=32.32（元）

（假設(shè)該商品只有本企業(yè)一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，無進(jìn)項(xiàng)抵扣）

市場定價：133+57+32.32=222.32（元）

但是，如果改變做法，化妝品生產(chǎn)廠先將這些商品銷售給商家，（配比好各種商品的數(shù)量），并按不同商品的銷售額分別核算，分別開具發(fā)票，然后，由商家按照設(shè)計組套包裝后再銷售（實(shí)際上只是將組套包裝的地點(diǎn)、環(huán)節(jié)調(diào)整了一下，向后推移了）。

這時，應(yīng)納的消費(fèi)稅：

[（50+10+15）/（1—30%）]×30%=32.14（元）

同時應(yīng)繳增值稅：（133+32.14）×17%=28.07（元）

市場定價：133+32.14+28.07=193.22（元）

在企業(yè)獲得同樣利潤的情況下，后者市場定價可比前者低：

29.10（元）（222.32—193.22）

特別注意：

看似只是對消費(fèi)稅的籌劃，但實(shí)際上，對降低增值稅也起到了作用。（消費(fèi)稅與增值稅的計稅依據(jù)相同，都是含消費(fèi)稅但不含增值稅的價款。）

6.4針對特殊條款的籌劃

消費(fèi)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則對于納稅人的某些特定行為規(guī)定了特殊條款，如納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料；用于投資入股和償還債務(wù)等用途的應(yīng)稅消費(fèi)品都被確定為自產(chǎn)自用（且用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品以外的）計算繳納消費(fèi)稅。這是因?yàn)檫@類行為雖然不是直接銷售行為，但仍是一種有償轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅消費(fèi)品所有權(quán)的行為，因此，應(yīng)視同銷售計算繳納消費(fèi)稅。計稅時，應(yīng)按納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1-消費(fèi)稅稅率)

“同類消費(fèi)品的銷售價格”，是指納稅人或代收代繳義務(wù)人當(dāng)月銷售的同類消費(fèi)品的銷售價格。如果當(dāng)月同類消費(fèi)品各期銷售價格高低不同，應(yīng)按銷售數(shù)量加權(quán)平均計算。但銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，不得列入加權(quán)平均計算。

6.4.1以應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)物抵債的籌劃

當(dāng)納稅人以應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)物抵廠以往經(jīng)營中的債務(wù)時，要特別注意其計稅價格的確定，防止按較高價格計稅增加自身稅負(fù)。

[案例6-8]以應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)物抵債的籌劃

2010年12月，長江釀造廠以每公斤80元的500公斤A牌白酒抵償原企業(yè)經(jīng)營中欠黃河糧食加工有限公司的債務(wù)。

該筆抵債白酒計算繳納消費(fèi)稅：

0.50×500×2+80×500×20%

=500+8000=8500（元）

2011年初，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時，提出：用以抵債的白酒應(yīng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅。因?yàn)椋?010年12月份，長江釀造廠銷售A牌白酒情況為：每公斤80元的價格銷售600公斤；每公斤100元的價格銷售1500公斤。

則該筆償債白酒應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

0.50×500×2+100×500×20%

=500+10000=10500（元）

長江釀造廠應(yīng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅款2000元（10500-8500）。

籌劃建議為，如果長江釀造廠以每公斤80元價格和正常的手續(xù)將500公斤A牌白酒銷售給黃河糧食加工有限公司，然后再通過有關(guān)賬戶調(diào)整抵減“應(yīng)付賬款”。這樣，該筆抵債白酒就可按原方法計算繳納消費(fèi)稅，既符合稅法規(guī)定，又收到了節(jié)稅的效果。

6.4.2以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資的籌劃

納稅人以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資時，一般是按照協(xié)議價格或者評估價格確定的，只要這種協(xié)議價格或者評估價格低于其當(dāng)月銷售該類應(yīng)稅消費(fèi)品的加權(quán)平均價格，直接以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資就會比銷售后再投資的方式繳納更多的消費(fèi)稅。在這種情況下，可以考慮轉(zhuǎn)換為先銷售后投資的方法。

[案例6-9]以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資的籌劃

某摩托車制造廠甲準(zhǔn)備以參股的方式向乙企業(yè)投資，雙方商定，甲企業(yè)以摩托車200輛的實(shí)物入股，（每輛評估價格8100元），取得乙企業(yè)100萬股股權(quán)。甲摩托車制造廠當(dāng)月對外銷售同型號的摩托車共有三種價格：以8000元/輛銷售60輛；以8600元/輛銷售80輛；以9000元/輛銷售20輛。（摩托車消費(fèi)稅稅率10%）

投資方案有兩個：

直接以摩托車進(jìn)行實(shí)物投資入股。

應(yīng)繳消費(fèi)稅：9000×200×10%=180000（元）

先銷售后投資（銷售價格8100元/輛）

應(yīng)繳消費(fèi)稅：8100×200×10%=162000（元）

顯然，第二方案比第一方案可節(jié)減消費(fèi)稅18000元（180000-162000）。

6.4.3以外幣結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅籌劃

納稅人在銷售中以外幣結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)品時，應(yīng)按外幣市場牌價折合成人民幣銷售額以后，再計算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。人民幣折合率既可以采用結(jié)算當(dāng)天的國家外匯牌價，也可以采用當(dāng)月1日的外匯牌價。一般來說，外匯市場價格波動越大，選擇折合率進(jìn)行節(jié)稅的必要性越大。如果能以較低的人民幣匯率計算應(yīng)納稅額，對于企業(yè)來講就是有利的。[案例6-10]以外幣結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅籌劃

某企業(yè)某年12月15日取得化妝品銷售收入40萬美元，12月1日國家外匯牌價為1美元∶7.2元人民幣，12月15日的外匯牌價為1美元∶7.3元人民幣。如果采用當(dāng)月1日的匯率，折合成人民幣288萬元，應(yīng)繳消費(fèi)稅人民幣86.4萬元；如果采用結(jié)算當(dāng)日的匯率，折合人民幣292萬元，則應(yīng)繳消費(fèi)稅87.6萬元。兩種方法相比，采用結(jié)算當(dāng)日匯率計算比采用當(dāng)月1日匯率計算少繳消費(fèi)稅人民幣1.2萬元。

但要注意的是，稅法規(guī)定，對于每一個納稅人來講，匯率折算方法一經(jīng)確定，在一年之內(nèi)不得隨意變動，以后年度如需調(diào)整，也必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，得到批準(zhǔn)后方可按調(diào)整后的折算方法計算。因此，在選擇匯率折算方法時，需要納稅人對未來的經(jīng)濟(jì)形勢和匯率走勢作出恰當(dāng)判斷。一般來講，如果在一個較長時期，人民幣處于不斷升值狀態(tài)，采用結(jié)算當(dāng)日匯率折算較為有利；反之，則采用當(dāng)月1日匯率折算較為有利。當(dāng)然，當(dāng)某一幣種處于長期升值或貶值過程時，也并不排除其幣值的波動，因此，匯率折算方法的選擇是從總體規(guī)劃角度作出的，即使籌劃得很合理，也并不是每一筆銷售收入都可以按相對較低的折算方法計算的。

6.4.4巧用包裝物押金納稅籌劃

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，包裝的重要性越來越突出，無論是對于銷售者還是購買者都是如此。應(yīng)稅消費(fèi)品計征消費(fèi)稅時，包裝物的價值是否隨所包裝的應(yīng)稅消費(fèi)品一并計稅。稅法的規(guī)定是：

第一，包裝物銷售。實(shí)行從價定率方法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨(dú)作價，也不論在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。

第二，包裝物租金。包裝物租金屬于價外費(fèi)用，凡銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的價外費(fèi)用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。

第三，包裝物押金。納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對于逾期未收回包裝物不再退還的包裝物押金，應(yīng)按所包裝的應(yīng)稅消費(fèi)品所適用的稅率計算應(yīng)納稅額。

根據(jù)稅法的規(guī)定可以看出，由于只有押金有可能不并入銷售額計算繳納消費(fèi)稅，因此采用收取押金的方式比其它兩種方式都更有利于節(jié)稅。

[案例6-11]巧用包裝物押金納稅