第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表(上)

第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表〔上〕吸收合并新設(shè)合并控股合并同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并會(huì)計(jì)內(nèi)容回憶購(gòu)置法權(quán)益結(jié)合法企業(yè)合并的分類及其會(huì)計(jì)處理方法合并財(cái)務(wù)報(bào)表第三節(jié)控制權(quán)取得日后

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整第二節(jié)

控制權(quán)取得日

合并財(cái)務(wù)報(bào)表132合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述本章

導(dǎo)讀

【教學(xué)目的

】◆掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本理論；掌握控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法；掌握控制權(quán)取得日后個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整方法。本章重點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)；合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法；個(gè)別報(bào)表的調(diào)整；重點(diǎn)難點(diǎn)本章難點(diǎn)實(shí)體理論；合并日（購(gòu)買日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益抵銷調(diào)整；每期末個(gè)別報(bào)表的調(diào)整；第一節(jié)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍合并報(bào)表的理論根底合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序和方法合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)及局限性一、企業(yè)集團(tuán)企業(yè)集團(tuán)的形成：企業(yè)合并完成后，其結(jié)果將會(huì)表現(xiàn)為兩種情況：構(gòu)成一個(gè)新的法律主體和會(huì)計(jì)個(gè)體〔吸收合并、新設(shè)合并〕合并前后參與合并企業(yè)的法律主體地位不變，形成由多個(gè)法律主體所組成的企業(yè)集團(tuán)〔控股合并〕。能夠?qū)⑵髽I(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)聯(lián)結(jié)在一起的主要紐帶是權(quán)益性資本。使多個(gè)具有獨(dú)立法律主體和會(huì)計(jì)主體的企業(yè)聯(lián)系在一起組建成一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體。組成企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)不受行業(yè)、地區(qū)甚至國(guó)界的限制

企業(yè)集團(tuán)的概念是指以骨干企業(yè)為核心，由多個(gè)不同行業(yè)或不同地區(qū)的企業(yè)通過(guò)以資本聯(lián)結(jié)〔控股、參股等〕為主的多種聯(lián)系紐帶所構(gòu)成的多層次關(guān)系的不具有獨(dú)立法律地位的企業(yè)聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)本身不具有獨(dú)立的法律地位，但又存在多個(gè)法律主體。企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)存在地位上的層次性，即母公司和子公司，最終表達(dá)為“控制〞和“被控制〞。1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念：是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為根底，由母公司采用專門的方法編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的

性質(zhì)和目的母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)：是一種整合性財(cái)務(wù)報(bào)表，是在母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的根底上擴(kuò)充和延伸出的以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表。3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的〔1〕為了滿足“實(shí)質(zhì)重于形式〞會(huì)計(jì)原那么的要求?！?〕為了滿足股東、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)信息利用者更全面準(zhǔn)確的決策要求。〔3〕為了滿足全面反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的要求。〔4〕為了滿足母公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)實(shí)施控制經(jīng)營(yíng)及集中報(bào)告受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任履行情況的要求。詳見(jiàn)教材p39*合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報(bào)表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍1.合并范圍界定的根底合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為根底遵循“實(shí)質(zhì)重于形式〞的原那么予以確定。2.控制的含義控制是指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并籍此從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。控制的主要標(biāo)志

控制的主要目的

3.控制的定量與定性標(biāo)準(zhǔn)〔1〕控制的定量標(biāo)準(zhǔn)：以所有權(quán)方式到達(dá)控制的目的，即指一方擁有另一方半數(shù)以上有表決權(quán)的資本。直接控制：間接控制：直接和間接控制AB60%ABC60%80%70%30%25%ABC〔2〕定性標(biāo)準(zhǔn)：以所有權(quán)和其他方式到達(dá)控制的目的。包括：通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。4．潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)那么規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。5．對(duì)特殊目的主體的合并特殊目的主體是指該主體或企業(yè)并非是為了經(jīng)營(yíng)之目的而設(shè)立，而可能是根據(jù)某種特殊目的而設(shè)立的，如為了企業(yè)在財(cái)務(wù)狀況表外融資。母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。判斷母公司能否控制特殊目的主體時(shí)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原那么，應(yīng)考慮以下主要因素：〔1〕設(shè)立目的；〔2〕決策權(quán)的擁有；〔3〕獲利權(quán)利；〔4〕承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)情況詳見(jiàn)P456.

不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的情況本期已宣告被清理整頓的子公司；本期已宣告破產(chǎn)的子公司；母公司不能控制的其他被投資單位

，如合營(yíng)企業(yè)等。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論根底簡(jiǎn)稱合并理論，是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于編制根底、編制目的、母子公司關(guān)系、少數(shù)股東地位、合并范圍、合并方法等相關(guān)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)以及所提出的科學(xué)處理依據(jù)。目前國(guó)際上形成了所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論三種合并理論，從而形成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一系列理論、方法和技術(shù)。所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所擁有的所有權(quán)的合并理論。實(shí)體理論是一種站在母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來(lái)看待母、子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來(lái)看待母公司、子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。三種合并理論的概念框架比較如下：三種理論的編制根底、目的比較少數(shù)股東損益是子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)〔或虧損〕中不屬于母公司的局部。少數(shù)股東損益在編制合并利潤(rùn)表中確認(rèn)。少數(shù)股東權(quán)益是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司所擁有或控制的那局部股權(quán)。少數(shù)股東權(quán)益在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。相關(guān)概念：少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益三種理論下少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的處理三種理論對(duì)子公司凈資產(chǎn)合并的不同〔購(gòu)置法〕母公司理論：全部予以合并。其中屬于母公司的局部按公允價(jià)值與母公司凈資產(chǎn)合并；屬于少數(shù)股東的局部按賬面價(jià)值合并計(jì)入少數(shù)股東權(quán)益工程。實(shí)體理論：全部按公允價(jià)值予以合并。其中屬于少數(shù)股東的局部作為少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在合并后的股東權(quán)益中。所有權(quán)理論：局部合并。只將屬于母公司的局部按公允價(jià)值與母公司凈資產(chǎn)合并；屬于少數(shù)股東的局部不予合并。思考：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，如何表達(dá)實(shí)體理論呢？〔四〕現(xiàn)實(shí)選擇實(shí)務(wù)中，所有權(quán)理論實(shí)際應(yīng)用的較少，母公司理論曾一度被許多國(guó)家采用，我國(guó)1995年?合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定?也采用了母公司理論。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)展的現(xiàn)實(shí)要求，2004年之后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么開(kāi)始采用實(shí)體理論，我國(guó)2006年“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么〞也采用了實(shí)體理論。五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提準(zhǔn)備合并財(cái)務(wù)報(bào)表是“依表編表〞，將納入合并范圍的所有母、子公司的全部個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及其它所需的相關(guān)資料準(zhǔn)備齊全。按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。母公司對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍所有子公司的長(zhǎng)期權(quán)益性投資，均應(yīng)按照權(quán)益法的要求調(diào)整后進(jìn)行合并。日常核算是按照本錢法進(jìn)行的?！惨弧尘幹瀑Y料準(zhǔn)備〔二〕統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策；〔三〕統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間；〔四〕統(tǒng)一編報(bào)貨幣。如果合并外幣報(bào)表，需要先進(jìn)行報(bào)表折算，統(tǒng)一編報(bào)貨幣后再合并。外幣報(bào)表折算方法在第四章介紹。六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.設(shè)置合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿

是指為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而設(shè)立的，將納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表資料、應(yīng)抵銷調(diào)整事項(xiàng)、最終合并金額等集中予以反映的，借以確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程金額的一種工作底稿。格式p512.將納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母、子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表資料填入對(duì)應(yīng)的工作底稿中，計(jì)算出合計(jì)數(shù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的關(guān)鍵和難點(diǎn)。

3.編制抵消調(diào)整分錄。將內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表中有關(guān)工程的影響進(jìn)行抵消處理。編制抵消分錄的目的在于將個(gè)別報(bào)表各工程的加總金額中重復(fù)的因素予以抵消。在編制抵消分錄前，需要對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，編制調(diào)整分錄。抵消調(diào)整分錄與會(huì)計(jì)分錄的區(qū)別：1.編制的依據(jù)不同。2.載體和作用不同。3.核心構(gòu)成要素不同。抵消調(diào)整分錄借貸方不是會(huì)計(jì)科目，而是報(bào)表工程；4.抵消分錄與會(huì)計(jì)分錄往往金額相等而方向相反。4.計(jì)算應(yīng)列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的

合并金額資產(chǎn)類工程和費(fèi)用類工程合并金額=合計(jì)金額+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額負(fù)債類工程、收入類工程和所有者權(quán)益類工程合并金額=合計(jì)金額-抵銷分錄借方發(fā)生額+抵銷分錄貸方發(fā)生額5.編制正式合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各工程的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！锞幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)方法包括購(gòu)置法和權(quán)益結(jié)合法。1.購(gòu)置法是以母公司購(gòu)置子公司為假設(shè)而編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一種方法。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，子公司凈資產(chǎn)按控制權(quán)取得日的公允價(jià)值反映，母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值反映。需要確認(rèn)合并商譽(yù)。2.權(quán)益結(jié)合法是將控股合并視為參與合并的母公司與子公司將各自的產(chǎn)權(quán)投入一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，從而實(shí)現(xiàn)各方產(chǎn)權(quán)的集合。合并主體的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按控制權(quán)取得日的賬面價(jià)值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，不產(chǎn)生商譽(yù)。參與合并的各公司留存收益應(yīng)如數(shù)轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。七、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)主要表達(dá)在會(huì)計(jì)主體、編制者、編制的資料根底、編制方法、反映的內(nèi)容等方面。詳見(jiàn)教材P52。八、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性詳見(jiàn)教材53第二節(jié)控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制投資創(chuàng)辦新企業(yè)非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一、投資創(chuàng)辦新企業(yè)新企業(yè)自創(chuàng)辦成立后即構(gòu)成投資公司即母公司的子公司，應(yīng)當(dāng)在創(chuàng)辦成立日作為合并完成日，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

是指母公司利用本身可動(dòng)用的資金重新創(chuàng)辦了一個(gè)具有獨(dú)立法人資格的新企業(yè)。母公司借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：現(xiàn)金等資產(chǎn)工程子公司借：現(xiàn)金等資產(chǎn)工程貸：股本等資本工程母、子公司會(huì)計(jì)處理：合并日抵消調(diào)整分錄：借：股本等資本工程〔子公司〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔母公司〕將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司收取資本會(huì)計(jì)處理進(jìn)行返回沖銷，使其納入企業(yè)集團(tuán)同一會(huì)計(jì)個(gè)體。合并資產(chǎn)負(fù)債表中只留下母、子公司的各項(xiàng)凈資產(chǎn)和母公司的所有者權(quán)益。

二、非同一控制下購(gòu)置日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制購(gòu)置日的合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為根底，母公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照賬面價(jià)值反映，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值調(diào)整，并抵銷購(gòu)置日母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部股權(quán)投資交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益只是母公司的所有者權(quán)益。為什么？1.母公司購(gòu)置子公司的全部股權(quán)在全資子公司情況下，母公司編制購(gòu)置日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)先將子公司的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值，將合并本錢與取得的子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)或當(dāng)期損益，同時(shí)抵銷母公司對(duì)子公司投資與子公司的所有者權(quán)益。P55例1：以發(fā)行股票為對(duì)價(jià)全資購(gòu)置子公司。P58例2：以支付貨幣資金為對(duì)價(jià)全資購(gòu)置子公司?！泊嬖谏套u(yù)〕P61例4：以支付貨幣資金為對(duì)價(jià)全資購(gòu)置子公司?！泊嬖谪?fù)商譽(yù)〕P58例2的抵消調(diào)整分錄也可分開(kāi)做2筆更清楚：〔1〕子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)與公允價(jià)不一致工程的調(diào)整——差額計(jì)入“資本公積〞。借：固定資產(chǎn)30000貸：應(yīng)收賬款1000存貨5000無(wú)形資產(chǎn)10000應(yīng)付債券4000資本公積10000〔凈資產(chǎn)增值〕〔2〕抵消分錄：借：股本30萬(wàn)資本公積〔20萬(wàn)+1萬(wàn)〕21萬(wàn)盈余公積8萬(wàn)未分配利潤(rùn)2萬(wàn)商譽(yù)4萬(wàn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資65萬(wàn)2.母公司持有子公司局部股權(quán)局部購(gòu)置與全資購(gòu)置子公司情況的區(qū)別:合并資產(chǎn)負(fù)債表中需列示少數(shù)股東權(quán)益。抵消分錄應(yīng)反映母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及子公司少數(shù)股東權(quán)益與子公司的所有者權(quán)益抵銷。列示方式：實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益工程下。列示金額：應(yīng)當(dāng)以子公司凈資產(chǎn)乘以少數(shù)股權(quán)所占比例計(jì)算。即：少數(shù)股東權(quán)益＝子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值?少數(shù)股權(quán)所占比例負(fù)商譽(yù)〔即購(gòu)置收益〕計(jì)入當(dāng)期損益，非同一控制下企業(yè)合并中列入合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)工程。P60例3：——以支付貨幣資金為對(duì)價(jià)局部購(gòu)置子公司?！泊嬖谏套u(yù)〕P64例5：——以支付貨幣資金為對(duì)價(jià)局部購(gòu)置子公司?！泊嬖谪?fù)商譽(yù)〕三、反向購(gòu)置中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制教材第一章內(nèi)容p29：〔2〕購(gòu)置日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反向購(gòu)置完成后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是法律上的母公司〔但要站在購(gòu)置方〔子公司〕角度〕。1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。即：購(gòu)置方的資產(chǎn)和負(fù)債在購(gòu)置日的賬面價(jià)值加上被購(gòu)置方在購(gòu)置日的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等于合并會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)和負(fù)債的金額。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。重點(diǎn)反映合并后購(gòu)置方的財(cái)務(wù)狀況。3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中股本應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并本錢過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外股票的數(shù)量及種類〔見(jiàn)表1-6〕。4.上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別以下情況處理：一是交易發(fā)生時(shí)，上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)置企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原那么進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。二是交易發(fā)生時(shí)，上市公司構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并本錢與取得的上市公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。5.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息〔即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表〕。6.法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該局部股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。P32：例9〔4〕購(gòu)置日合并財(cái)務(wù)報(bào)表1-6三、子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題

—下推會(huì)計(jì)購(gòu)置法下，合并資產(chǎn)負(fù)債表中包含的子公司凈資產(chǎn)反映為公允價(jià)值。但子公司的凈資產(chǎn)是否需要因?yàn)楹喜⒍S同調(diào)整其賬面價(jià)值，以便與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求保持一致？在國(guó)際會(huì)計(jì)界，普遍認(rèn)為這是一個(gè)值得探討的復(fù)雜問(wèn)題，目前出現(xiàn)有以下兩種觀點(diǎn)：被購(gòu)置方的會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)一：子公司仍保存其獨(dú)立法人地位和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的狀況，其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值并不能因?yàn)槟腹镜暮喜⒍{(diào)整，有關(guān)公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方法只是在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)購(gòu)置法的要求而使用。當(dāng)前國(guó)際上應(yīng)用最普遍的傳統(tǒng)做法。觀點(diǎn)二：合并日所產(chǎn)生的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，應(yīng)下推到子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，要求子公司從合并日起將其凈資產(chǎn)調(diào)整到與母公司要求的公允價(jià)值相一致，這就是國(guó)際上所說(shuō)的“下推會(huì)計(jì)〞。1.子公司應(yīng)將其資產(chǎn)、負(fù)債工程中賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致的工程按母公司所控制的比例調(diào)整為公允價(jià)值，并反映商譽(yù)；2.將因上述調(diào)整而增加〔或減少〕的可識(shí)別凈資產(chǎn)列為資本公積。P66：例6我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)置方通過(guò)企業(yè)合并取得被購(gòu)置方100％股權(quán)的，被購(gòu)置方可以按照合并中確定的可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購(gòu)置方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。兩種觀點(diǎn)結(jié)合使用作業(yè)：p75習(xí)題一四、同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

對(duì)子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)以賬面價(jià)值為根底；合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括全部會(huì)計(jì)報(bào)表；

合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益將包括母公司所有者權(quán)益和子公司留存收益；抵銷調(diào)整分錄反映的內(nèi)容：1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的局部以少數(shù)股東權(quán)益列示；2.留存收益的恢復(fù)。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：(1)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方資本公積(資本或股本溢價(jià))貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部自“資本公積〞轉(zhuǎn)入“留存收益〞。借:資本公積貸:盈余公積未分配利潤(rùn)(2)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方資本公積貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部的，應(yīng)以合并方資本公積的貸方余額為限，做同上調(diào)整。因合并方的資本公積余額缺乏，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明。P69例7〔全資子公司〕p71例8〔非全資子公司〕作業(yè)：p76習(xí)題二第三節(jié)控制權(quán)取得日后

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整

對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整編制控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)備工作為什么要調(diào)整母公司報(bào)表？母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用本錢法核算，導(dǎo)致“長(zhǎng)期股權(quán)投子〞賬戶未能反映其實(shí)際擁有的子公司所有者權(quán)益份額；同樣，“投資收益〞賬戶也未能反映其應(yīng)有數(shù)額。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)先按照權(quán)益法予以調(diào)整，再進(jìn)行合并抵消?！?.為什么母公司不按權(quán)益法進(jìn)行賬務(wù)處理呢？如果母公司個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法核算，年末確認(rèn)投資收益，卻沒(méi)有收到現(xiàn)金股利，降低利潤(rùn)質(zhì)量。另外，實(shí)務(wù)中，母公司股東看到利潤(rùn)，以此要求分紅，從而可能衍生出母公司超分配、墊付現(xiàn)金股利的情形。因此，個(gè)別報(bào)表按本錢法核算合理?！?.為什么合并報(bào)表中又要按權(quán)益法核算呢？投資意圖分為兩種：一種是為了獲取近期利益，獲取現(xiàn)金股利就確認(rèn)為投資收益，應(yīng)按本錢法核算；另一種是戰(zhàn)略投資，目的是產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，分享被投資方的凈資產(chǎn)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。因此，為了反映對(duì)子公司投資的實(shí)質(zhì)，應(yīng)在合并報(bào)表中采用權(quán)益法。為什么要調(diào)整子公司報(bào)表？非同一控制下企業(yè)合并，要求對(duì)子公司凈資產(chǎn)按公允價(jià)值反映，子公司的各損益工程以子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為根底計(jì)算確定。而子公司個(gè)別報(bào)表中以賬面價(jià)反映。所以要將子公司按賬面價(jià)值反映的凈資產(chǎn)及確定的損益調(diào)整為公允價(jià)值根底。不需要調(diào)整子公司報(bào)表的情況有哪些？1.非同一控制下企業(yè)合并采用下推會(huì)計(jì)；2.同一控制下企業(yè)合并。一、對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整非同一控制下企業(yè)合并，以企業(yè)合并時(shí)可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為根底，一方面將子公司凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值進(jìn)行合并，另一方面依據(jù)企業(yè)合并時(shí)母公司在備查簿中記錄的子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值及其與賬面價(jià)值的差額，結(jié)合子公司對(duì)應(yīng)可識(shí)別凈資產(chǎn)當(dāng)年價(jià)值轉(zhuǎn)移情況，確定本期應(yīng)攤銷的調(diào)整額后，重新調(diào)整子公司的相關(guān)損益工程，并重新計(jì)算子公司以公允價(jià)值為根底的凈利潤(rùn)。調(diào)整目的〔一〕子公司資產(chǎn)工程的調(diào)整〔1〕存貨工程上的差額。一般在合并后第一年進(jìn)行一次性攤銷調(diào)整。存貨公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)本錢〞工程，貸記“存貨〞工程；小于時(shí)做相反調(diào)整?！?〕應(yīng)收工程上的差額，在應(yīng)收工程收回時(shí)攤銷調(diào)整?！?〕對(duì)外投資工程上的差額，按照對(duì)外投資的價(jià)值變動(dòng)情況，作為折溢價(jià)進(jìn)行攤銷調(diào)整。公允價(jià)大于賬面價(jià)的差額作溢價(jià)，小于時(shí)作折價(jià)相關(guān)知識(shí)回憶——購(gòu)置債券的有關(guān)會(huì)計(jì)處理：溢價(jià)買入：借：持有至到期投資——本錢持有至到期投資——利息調(diào)整〔溢價(jià)〕貸：銀行存款〔實(shí)付款額〕攤銷溢價(jià)：借:投資收益貸：持有至到期投資—利息調(diào)整〔溢價(jià)〕折價(jià)購(gòu)置債券時(shí)作相反分錄。結(jié)論：購(gòu)置債券溢折價(jià)攤銷對(duì)利潤(rùn)的影響：購(gòu)置債券的溢價(jià)攤銷額減少當(dāng)期利潤(rùn)；折價(jià)攤銷額增加當(dāng)期利潤(rùn)。補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷：通過(guò)報(bào)表工程調(diào)整〔4〕固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)等長(zhǎng)期資產(chǎn)上的差額，按照固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法、無(wú)形資產(chǎn)推銷方法確定本期攤銷額后，一般在“管理費(fèi)用〞工程中調(diào)整：對(duì)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，借記“管理費(fèi)用〞工程，貸記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊〞、“無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷〞工程等；小于時(shí)做相反調(diào)整?！捕匙庸矩?fù)債工程的調(diào)整對(duì)于子公司負(fù)債工程〔一般是應(yīng)付工程和應(yīng)付債券〕的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一致的差額，作為折溢價(jià)按其對(duì)應(yīng)的攤銷方法計(jì)算出當(dāng)年攤銷額后進(jìn)行調(diào)整。相關(guān)知識(shí)回憶——發(fā)行債券的有關(guān)會(huì)計(jì)處理：溢價(jià)發(fā)行時(shí)：借：銀行存款〔實(shí)際收款額〕貸：應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整〔溢價(jià)〕攤銷溢價(jià)時(shí)：借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整〔溢價(jià)〕貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用發(fā)行債券的溢價(jià)攤銷增加利潤(rùn)折價(jià)發(fā)行時(shí)會(huì)計(jì)處理相反商譽(yù)減值時(shí)減少當(dāng)期利潤(rùn)。而子公司個(gè)別報(bào)表中沒(méi)有反映商譽(yù)及其減值?！踩澈喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)的調(diào)整對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，每期末需要對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，在確認(rèn)發(fā)生減值時(shí)，按確定的減值額，借記“資產(chǎn)減值損失〞工程，貸記“商譽(yù)——資產(chǎn)減值準(zhǔn)備〞工程。p73【例9】二、對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整〔一〕按子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)〔同一控制下企業(yè)合并不需要調(diào)整〕，確定母公司應(yīng)享有的投資收益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞工程，貸記“投資收益〞工程?！捕嘲醋庸鞠蚰腹痉峙涞默F(xiàn)金股利或利潤(rùn)額，沖銷本錢法以下計(jì)的投資收益，按權(quán)益法下收到投資收益時(shí)的處理沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資。思考：本錢法和權(quán)益法下母公司如何對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？調(diào)整分錄為：1.當(dāng)期子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，按母公司享有的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益〔子公司發(fā)生的凈虧損，調(diào)整分錄相反〕。2.當(dāng)期收到的凈利潤(rùn)或現(xiàn)金股利借：投資收益〔轉(zhuǎn)銷本錢法下確認(rèn)的投資收益〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3.子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，按母公司應(yīng)享有的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積〔三〕調(diào)整母公司權(quán)益法下應(yīng)列計(jì)的投資收益和按本錢法下已列計(jì)的投資收益的差額借：凈利潤(rùn)〔本年利潤(rùn)在利潤(rùn)表中為“凈利潤(rùn)〞〕貸：未分配利潤(rùn)——本年〔該筆調(diào)整分錄可以不做〕以上調(diào)整分錄為控制權(quán)取得日后首次編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄，以后年度連續(xù)編制時(shí)，將上述調(diào)整分錄中的損益類工程換成“未分配利潤(rùn)—年初〞，反映上年調(diào)整結(jié)果對(duì)下年度的影響?！捕骋院竽甓冗B續(xù)編制

1.確認(rèn)投資損益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：期初未分配利潤(rùn)

投資收益

■或相反分錄。

2.宣告現(xiàn)金股利

借：期初未分配利潤(rùn)

投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

3.其他權(quán)益變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積

■或相反分錄。注：合并報(bào)表對(duì)以前年度損益調(diào)整，不考慮對(duì)應(yīng)交所得稅的影響，也不考慮對(duì)提取盈余公積等利潤(rùn)分配事項(xiàng)的影響。