基礎(chǔ)全講義第十八章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第十八章第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論企業(yè)的持有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東一視同仁、同等對(duì)待，認(rèn)為只要是企業(yè)東，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部各成員企業(yè)相互之間發(fā)生的銷(xiāo)售行為，其內(nèi)部銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)過(guò)程中所部銷(xiāo)售損益，對(duì)于由成員企業(yè)全體股東構(gòu)成的企業(yè)來(lái)說(shuō)都是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，均屬于抵銷(xiāo)企業(yè)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題。如某一企業(yè)的全部股權(quán)由兩個(gè)投資企業(yè)投50%的股權(quán)，即共同控制企業(yè)。在這種情況下，其中任何一個(gè)投資企業(yè)都不能第二節(jié)【例18-1】A企業(yè)為有限合伙企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期限為3年。A企業(yè)將其全部用于對(duì)非關(guān)聯(lián)方BCAC60%的股權(quán)及表決權(quán)，B公司C40B3年后以固定價(jià)格回購(gòu)ACC5年，A企業(yè)增資的時(shí)候，C2年。本案例中，被投資方的業(yè)務(wù)活動(dòng)是用5年的時(shí)間建造一個(gè)大型資產(chǎn)，之后以的方式取得回報(bào)。A，C決策巳完成，當(dāng)A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期限結(jié)束并將持有的C公司以固定價(jià)格給B公司時(shí)，C公司剛剛完成建造活動(dòng)，尚未開(kāi)始產(chǎn)生回報(bào)。在這種情況下，AC公司的相關(guān)活A(yù)C，AB其投資成本并取得收益的。因此，即使A企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能控制被投資方C公如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定也是一種變動(dòng)回報(bào)，因?yàn)橥顿Y方是否能獲得此回 因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資少數(shù)股東權(quán)益的持有者可以被投資方的利潤(rùn)。置的管理等。有限合伙企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能由大會(huì)決策，也可能由普通或者投方單獨(dú)持有的權(quán)，獨(dú)立的董事會(huì)持有的同樣的權(quán)更有可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。的權(quán)力。僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能其他方對(duì)被投資方實(shí)施要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為人）。資方的某些或全部決策權(quán)授予人，但人代表主要責(zé)任人行使此類(lèi)權(quán)力時(shí)，人并不對(duì)被責(zé)任人，而非人。決策者不會(huì)僅僅因?yàn)槠渌侥軓钠錄Q策中獲益而成為人。決策者在確定其是否為人關(guān)活動(dòng)的能力。其他方持有實(shí)質(zhì)性權(quán)或其他權(quán)利可能顯示決策者是人。補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及確定其、公司的基本管理制度等事18-72，A1/3外，A公司同時(shí)持有被投資方的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在目前及未來(lái)兩年內(nèi)的任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價(jià)格，目前該為價(jià)外，但非深度價(jià)外。AA60%的表決權(quán)，可以據(jù)此主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，從而實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)并從中獲益（A公司的運(yùn)營(yíng)成本、確保稀缺產(chǎn)品的供應(yīng)等）。這種情況下，A利。AA他方不是投資方的人時(shí)，則投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；②當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非要的信息或方面的，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)法行使，則該投資方不擁有對(duì)現(xiàn)時(shí)導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)。18-81，A48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但A1%的投票權(quán)，沒(méi)有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策。A48%的權(quán)益將足以使其擁有控制權(quán)。在這種情況下，A3，A4526%的投票權(quán)，1%。不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，只要其他兩位投資者，就能夠A投資者主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動(dòng)，A投資者投票權(quán)的規(guī)模及與其他股東持有的投票權(quán)的相對(duì)規(guī)模，足以得出A不擁有權(quán)力的結(jié)論。投資方的“實(shí)質(zhì)人”。當(dāng)投資方或有導(dǎo)投資方活動(dòng)的一方有導(dǎo)其他方代表投資方行動(dòng)時(shí)，其為投資方的實(shí)質(zhì)人。根據(jù)各方關(guān)系的性質(zhì)判斷，表明一方可能是投資方的實(shí)質(zhì) 支持，就不能獲得來(lái)支持經(jīng)營(yíng)的一方；該另一方系與投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員相同的被投資方；與投資方具有緊密（如專(zhuān)業(yè)服務(wù)的提供者與其一家重要客戶(hù)的關(guān)其目前有導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派18-101，BAA40%，A100.1%。AAA93名為獨(dú)立董事。B公司有權(quán)向A4名非獨(dú)立AAAB長(zhǎng)，ABAA1/2A議。在來(lái)的股東大會(huì)中，出席股東大會(huì)的股東所持的表決權(quán)總數(shù)未超過(guò)47%。，AB40%，未超過(guò)半數(shù)。因此，BA二是投資方持有的表決權(quán)比例與其他方持有的表決權(quán)比例和分散程度的比較。B四是其他事實(shí)或情況。A94BA，BB公司相關(guān)活動(dòng)有重大的關(guān)鍵人員來(lái)獲取權(quán)利。此外，A公司董事長(zhǎng)還同時(shí)兼任B公司的董事長(zhǎng)，AB，A、B存在管理層交叉的情況。另外，與A公司相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的重大決議應(yīng)由出席股東大會(huì)的股東所持表決權(quán)的1/2以上表決通過(guò)。A公司來(lái)的股東大會(huì)中，出席股東大會(huì)的股東所持的表決權(quán)總47%。B40%的表決權(quán)已經(jīng)超過(guò)了出席股東大會(huì)的股東所持過(guò)半數(shù)的表決權(quán)。2，A12%、10%8%，其他股東持股比例均小于1%。在來(lái)的股東大會(huì)中，出席股東大會(huì)的股東所持的表決權(quán)總數(shù)約88%左右。除此1左右。B40%的表決權(quán)也未能超過(guò)出席股東大會(huì)的股東所持過(guò)半數(shù)的表決權(quán)。投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿表明同時(shí)滿(mǎn)足下列條件并且符合相關(guān)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分方，也不是該投資主體所在的成員，這一情況使投資性主體或其成員獲取除資本增值和投在這種情況下，需要更為謹(jǐn)慎的判斷和確鑿的來(lái)證明其唯一的經(jīng)營(yíng)目的是取得資本增值或投資第三節(jié)2826543565493618-24（局部）A3473423532第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。甲公司在A公司過(guò)程中發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120A同一控制下的企業(yè)。A計(jì)政策與甲公司一致。A20×21118－1A25用3000（倒擠2818－12082256整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況；其次，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時(shí)，①應(yīng)當(dāng)自取得對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年度起，逐年按②對(duì)于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或分派的股利中母公司享有的份額，則調(diào)整沖減長(zhǎng)期18－15】18－14】20×21128600A80%A20×218－218－3和表18－4所示。（具體表格參見(jiàn)）A20×211320002000080001200280020×212313800020000800032006800取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元8400836003A30400（256008400－3600）。A20x2113200020000800012002800；20x212313800020000800032006800本例中，A1050020x年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)25600，20x21231256003600借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 8400① 8 3600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公 3A30400（25-3600）A30400A編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)與子者權(quán)益中所擁有的份③83630400（調(diào)整后78④22246另外，本例中A公司本年分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，在編制合并財(cái)務(wù) 3600 3根據(jù)上述合并工作底稿，可以編制司20×2年度合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和 股東權(quán)益變動(dòng)表如表18－6、表18－7和表18－8所示。（具體表格參見(jiàn)）第五節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并【例18－16】司20×l年1月1日以定向增發(fā)公司普通的方式，取得A公司70%的股權(quán)。司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及估值確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)如表18－9所示。司定向增發(fā)普通股10000萬(wàn)股，司普通股面值每股為1元，市場(chǎng)價(jià)格每股為2.95元。司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮所得稅、司增發(fā)該表 會(huì)企01編制單位 20×1年1月1 資司A司A—944554133335334423121144411100014336002200200000005533411000008192借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A29500① 10 19500（倒擠 1100 3 4000（倒擠 AA＝8000＋4000＝12000（萬(wàn)元A＝32000＋4000＝36000（萬(wàn)元）合并商譽(yù)＝29500－36000×70%＝4300（萬(wàn)元）少數(shù)股東權(quán)益＝36000×30%＝10800（萬(wàn)元因此 20000 12 1 2 4 29 10 資產(chǎn)負(fù)債表。本例編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表略（470頁(yè)～471頁(yè)表18—10）。43001118－1218－13司A司益司A司56司A司益司A司56435427338551243405254245907460000618602司A96731153用6310094912122148141233610361004司A潤(rùn)潤(rùn)97081232970812323610294.772220443.轉(zhuǎn)4.3638A公司在日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000元、盈余公積為1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3382020000211001800021000A20×112313800020000800032006800A20×110500，A2000450020A公司調(diào)整后本年凈利潤(rùn)＝10500＋[100（日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）－1100（日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本）－150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增用）]＝9350（萬(wàn)元）A＝2800（年初）＋9350－2000（提取盈余公積）－4（分派股利）＝5650（萬(wàn)元權(quán)益法下司對(duì)A公司投資的投資收益＝9350×70%＝6545（萬(wàn)元權(quán)益法下司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本年年末余額＝29500＋6545－4500（分派股利×70%＝32895（萬(wàn)元少數(shù)股東損益＝9350×30%＝2805（萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益的年末余額＝10800＋2805－4500×30%＝12255（萬(wàn)元 1100 3 4因日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，A 1100 1 6545 3 6 3④354 32 12 654522245本例中，A公司本年分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 3150 3并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表（略）（477頁(yè)表18—14）。【例18－18】接【例18－17】，司和A公司20×2年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)18－1518－1618－17表 編制單位 司A益司A司88544275952435051321861211348074000073510008502司A1801172154用64211001113716311140161043012301204司A000363630124.662220663.轉(zhuǎn)4.854420000800012002萬(wàn)元。A公司日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值20000211001800021000A20×2123144000200008000560010400A20×212000，A24006000A＝12000－150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）＝11850（元 －1100（上年實(shí)現(xiàn)的日存貨公允價(jià)值增值）－150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）＝5A＝5650＋11850－2400（提取盈余公積）－6000（分派股利）＝9100（萬(wàn)元） 司對(duì)A公司投資的投資收益＝11850×70%＝8295（萬(wàn)元權(quán)益法下司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本年年末余額＝32895（上年末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額）＋8295－6000（分派股利）×70%＝36990（萬(wàn)元）少數(shù)股東損益＝11850×30%＝3555（萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益的年末余額＝12255＋3555－6000×30%＝14010（萬(wàn)元1①34因日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司上年凈利潤(rùn)的影響，A1②11②1借：用 150③ 6545 3 6 3 8295 4 8 4長(zhǎng)期股權(quán)投資與子者權(quán)益的抵銷(xiāo)。000594 36 14 8295 3 5 2 6 9本例中，A公司本年分派現(xiàn)金股利6000萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 4200 4（485頁(yè)～487頁(yè)表18—8）。第六節(jié)內(nèi)部商品的合并處理內(nèi)部銷(xiāo)售收入是指企業(yè)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間（以下稱(chēng)成員企業(yè)）發(fā)生的3000A2100 3 3【例18－20】司系A(chǔ)公司的母公司。司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有2000萬(wàn)A140030%。A 2 1存 【例18－21】司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有5000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品取A 5000（3000＋2 4400（3000＋1存 【例18－22】司與A公司內(nèi)部銷(xiāo)售業(yè)務(wù)資料見(jiàn)【例18－21】55從司購(gòu)進(jìn)商品本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售收入為5625萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為4500萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為20%；3500（20006000 600① 6000② 6 1050③ 【例18－25】司系A(chǔ)公司的母公司，司本期向A公司銷(xiāo)售商品2000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售1400AA 2000① 2 600② 將A 160 【例18－26】司為A公司的母公司。司本期向A公司銷(xiāo)售商品2000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售1320元。為此，A680 2000① 2 600② 將A公司本期計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的部分抵銷(xiāo)： 600③ 準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理，以及合并工作底稿（局部）見(jiàn)【例18－25】。A公司與司之間本期未發(fā)生1200，A800①②③ 【例18－28】接【例18－25】，司上期向A公司銷(xiāo)售商品2000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本2100A4000銷(xiāo)售成本為3200萬(wàn)元，其中上期從司購(gòu)進(jìn)商品本期全部售出，銷(xiāo)售收入為2500萬(wàn)元，銷(xiāo)1620，A180①②①②3③3④⑤ 【例18-29】司系A(chǔ)公司的母公司。司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有600萬(wàn)元為應(yīng)收A公司賬款；應(yīng)收票據(jù)中有400萬(wàn)元為應(yīng)收A公司票據(jù)；持有至到期投資中有A公司的應(yīng)付2500 2500 2【例18—30】司為A公司的母公司。司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有580萬(wàn)元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為600萬(wàn)元，司當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元；應(yīng)收票據(jù)中有390萬(wàn)元為應(yīng)收A公司票據(jù)，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額為400萬(wàn)元，司當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元。A公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)中列示有應(yīng)付司賬款600萬(wàn)元和應(yīng)付司票據(jù)400萬(wàn)元。 600① 400② 20③ 【例18-31】接【例18-30】。司為A公司的母公司。司和A公司上期內(nèi)部應(yīng)收款A(yù)580600萬(wàn)元，司上期對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元，該壞賬準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)到本期；應(yīng)收A公司票據(jù)390【例18-32】接【例18-30】。司為A公司的母公司。司和A公司上期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備情況、內(nèi)部債權(quán)的抵銷(xiāo)及其合并工作底稿（局部）見(jiàn)【例18-30】。司本期6520備45萬(wàn)元；應(yīng)收A公司票據(jù)875萬(wàn)元，該應(yīng)收票據(jù)賬面余額為900萬(wàn)元，司對(duì)該應(yīng)收票據(jù)累251015 【例18-33】接【例18-30】。司為A公司的母公司。司和A公司上期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備情況、內(nèi)部債權(quán)的抵銷(xiāo)及其合并工作底稿（局部）見(jiàn)【例18-30】。司本期 6104 第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)的合并處理二、內(nèi)部固定資產(chǎn)當(dāng)期的合并處 【例18-35】A公司和B公司為司控制下的兩個(gè)子公司。A公司于20×l年12月，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給BA1680成本為l200萬(wàn)元，B公司以1680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的入賬。 1680① 1固定資產(chǎn)【例18-36】A公司和B公司為司控制下的兩個(gè)子公司。A公司于20×l年1月1日，將BA1680售成本為1200萬(wàn)元。B公司以1680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的入賬。B公司的該固為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部固定資產(chǎn)在當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提 1680 1固定資產(chǎn) 120 舊”項(xiàng)目，貸記“用”等費(fèi)用項(xiàng)目。【例18-37】接【例18-36】，B公司20×2年其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，該內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)為1680萬(wàn)元，累計(jì)折舊為840萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)凈值為840萬(wàn)元。該內(nèi)部固定資產(chǎn) 480貸：固定資產(chǎn) 120 ③貸 為1680萬(wàn)元，累計(jì)折舊為1260萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)凈值為420萬(wàn)元。該內(nèi)部固定資產(chǎn) 480貸：固定資產(chǎn) 240 120貸： 四、內(nèi)部固定資產(chǎn)清理期間的合并處【例18-39】接【例18-38】，20×4年12月該內(nèi)部固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)，B公司于20×412B1420×420×41231 480① 360 120③ 資產(chǎn)仍處于使用之中，BB20×4列示該固定資產(chǎn)的1680萬(wàn)元，累計(jì)折舊1680萬(wàn)元；在其個(gè)別利潤(rùn)表列示該固定資產(chǎn)當(dāng)年此時(shí)，20×4 480貸：固定資產(chǎn) 360 120③ 【例18-41】接【例18-40】，該內(nèi)部固定資產(chǎn)20×5年仍處于使用之中。B公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部固定資產(chǎn)為1680萬(wàn)元，累計(jì)折舊為1680萬(wàn)元；由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，B 480①貸：固定資產(chǎn) 480② 【例18-42】接【例18-38】,B公司于20×3年12月對(duì)該內(nèi)部固定資產(chǎn)進(jìn)行清理處置，25貸 第九節(jié)內(nèi)部無(wú)形資 的合并處一、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期的合并處【例18—43】司系A(chǔ)公司的母公司，司20×1年1月8日向A公司轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)一 將A公司受讓取得該內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn) 120 將A公司本期該內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)： 24② 二、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)持有期間的合并處18—4418—43】，20×21231A金額為492萬(wàn)元，利潤(rùn)表用項(xiàng)目中記有當(dāng)年攤銷(xiāo)的該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值164萬(wàn)元。 將A公司受讓取得該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)： 120① 將A 24 將A公司本期攤銷(xiāo)的該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的攤銷(xiāo)額抵銷(xiāo)： 24③ 將A公司受讓取得該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)： 120① 將A 48 將A公司本期攤銷(xiāo)的該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的攤銷(xiāo)抵銷(xiāo)： 24③ 將A公司受讓取得該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)： 120① 將A 72 將A公司本期攤銷(xiāo)的該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的攤銷(xiāo)抵銷(xiāo)： 24③ 【例18—45】接【例18—44】，20×5年12月，A公司該內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)使用期滿(mǎn)，在其164 將A公司受讓取得該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)： 120① 將A 96 將A公司本期攤銷(xiāo)的該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的攤銷(xiāo)抵銷(xiāo)： 24③ 第十節(jié)特殊在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處（一）母公 賬價(jià)值；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價(jià)值開(kāi)始持【例18－46】2×12年12月26日，司以7000萬(wàn)元取得A公司60%的股權(quán)，能夠?qū)蓹?quán)。本例中司與A公司的少數(shù)股東在前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）2×12年12月26日，司在取得A公司60%股權(quán)時(shí)，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為0002×13年12月23日，A公司自日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元本例中，2×13年12月23日，司進(jìn)一步取得A公司15%的股權(quán)時(shí)，司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并，無(wú)需按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。司按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有自日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份1500（10000×15%），2000500司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（2000）與賬面價(jià)值（1600）的差異（400萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)入司利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)外收入。上，首先，應(yīng)結(jié)合分步的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步是否屬于“一攬子”。各項(xiàng)的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次事項(xiàng)作為“一攬子”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是這些是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；三是一項(xiàng)的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他的發(fā)生；四是一項(xiàng)單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)屬于“一攬子”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠?8－47】2×11年1月1日，司以每股3元的價(jià)格購(gòu)入A上市公司500萬(wàn)股，并由此持有A公司5%股權(quán)。投資前司與A公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 司將對(duì)A公司的該項(xiàng)投凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3億元。司A公司5%股權(quán)和后續(xù)55%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交公司將原持有A公司5%的股權(quán)作為可供金融資產(chǎn)，所以2×13年1月1日，該股權(quán)的公允價(jià)×（4－3）（以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ)的情況下，，在其其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，司A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià)為2.4億元（原持有股權(quán)在日的公允價(jià)值2000萬(wàn)元十合并日應(yīng)支付的對(duì)價(jià)2.2億元）。由于司享有A公司于日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1.8億元（3【例18-48】2×11年1月1日，司以現(xiàn)金4000萬(wàn)元取得A公司20%股權(quán)并具有重大9000A35%A21312.2（不考慮所得稅等影響）。對(duì)價(jià)9000萬(wàn)元）。由于司享有A公司在日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1.21億元（2.2×55%），因此，日形成的商譽(yù)為0.19億元（1.4－1.21）【例18－49】司為P公司的全資子公司。2×11年1月1日，司與非關(guān)聯(lián)方A公司600140030%70%的股權(quán)。2×1211，PA70%P2×13年3月1日，司向P公司其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為司的全資司與A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，司乙公司70%股權(quán)的和原取得乙公司30%股權(quán)的不屬于“一攬子”，司在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)打算一直持有乙公司股權(quán)。應(yīng)自取得原股權(quán)之日（2×11年1月1日）和雙處于同一方最終控制之日（2×12年1月12×12年（比較期間）2 2 1 四財(cái)務(wù)報(bào)表中，因部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公自日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資如果分步不屬于“一攬子”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)，應(yīng)按照本節(jié)如果分步屬于“一攬子”，則應(yīng)將各項(xiàng)作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該11年11月20日，司與乙公司簽訂不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持×1112313000A302×1212314000A70%股權(quán)。2×111231余價(jià)款的期間，A公司仍由司控制，若A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù)70%股權(quán)的對(duì)價(jià)按司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。50006000本例中，司通過(guò)兩次分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次處置A公司是全部處置其持有的A公司股權(quán)，兩次處置結(jié)合起來(lái)才能達(dá)到其商業(yè)目的；在第一次中，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額7000萬(wàn)響，此外，如果在兩次期間A公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說(shuō)明兩次是在考綜上所述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次應(yīng)作為“一攬子”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2×11年12月31日，司轉(zhuǎn)讓A公司30%股權(quán)，在A公司中所占股權(quán)比例下降至70%，A300030A1500（5000×30%）1500 3 1公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，A1000300（1000×30%），在司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益300萬(wàn)元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。2×12年9月30日，司轉(zhuǎn)讓