納稅評估探討

開展納稅評估，強化稅源管理，優(yōu)化納稅服務(wù)

郴州培訓(xùn)導(dǎo)語作為強化稅源管理工作的重要舉措，納稅評估工作在我國稅務(wù)系統(tǒng)全面試行以來，在各地、各級國、地稅廣大稅務(wù)干部的積極探索、大膽實踐和共同努力下取得了長足的進步。目前，這項工作正在全國迅速開展，方興未艾。但是，對于這樣一個新生事物，還有許多值得我們思考和需要解決的問題，各地也在探索中也提出了許多疑問。導(dǎo)語為此，我們在認真總結(jié)和研究各地在執(zhí)行納稅評估管理辦法的經(jīng)驗做法的基礎(chǔ)上，對大家關(guān)心的問題及其研究成果作了初步歸納梳理，在這里提出來與各位共同進行進一步的深入探討，屬一家之言，僅供參考。源起---舶來品納稅評估是國際通行的稅收征管措施。我國納稅評估概念是從國外的“Assessment”（“為征稅對財產(chǎn)所作的評價、估價,被估定的金額”等意），“self-assessment”（自我評估）等

轉(zhuǎn)譯借鑒而來，亦有從“Audit”，意即“審計、稽核、查帳”，“evaluation”估價,評價,賦值”等意轉(zhuǎn)譯而來，如“案頭審計”(deskaudit)、“辦公室審計”(officeaudit)、實地核查（fieldaudit）等。源起---舶來品例如：新加坡：納稅評估是稅務(wù)局的核心工作（稅務(wù)處理部發(fā)

放評稅表，公司服務(wù)部和納稅人服務(wù)部評稅，

納稅人審計部復(fù)評，稅務(wù)調(diào)查部處理重大涉稅

案件）美國：智能化信息審核，書面通知改正或稅務(wù)審計英國：申報估稅納稅稅務(wù)檢查日本：辦公室審計實地審計加拿大：申報納稅評稅補稅或退稅據(jù)了解，菲律賓有納稅評估司設(shè)置從舶來品到自主創(chuàng)新我國最先用于對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人納稅情況的審核評價，開始譯為“審核評稅”或“稽核評稅”。1998年稅務(wù)總局頒發(fā)了《外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人納稅申報審核評稅辦法》，與此同時，青島國稅、北京地稅局等單位率先開展了案頭稽核工作，這些標(biāo)志我國納稅評估實踐的開始。稅務(wù)總局在《稅收征管業(yè)務(wù)規(guī)程》（1999年4月修訂版）引述了“稽核評稅”的概念。稅務(wù)總局啟用納稅評估概念是在2001年12月。在《關(guān)于加速稅收征管信息化建設(shè)推行征管改革的試點工作方案》中，對納稅評估的概念作了如下闡述：“納稅評估是指利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作”。（辦法的定義）從舶來品到自主創(chuàng)新同年底，稅務(wù)總局根據(jù)我國商貿(mào)企業(yè)增值稅征管中存在的問題和對商貿(mào)企業(yè)增值稅征管制度改革的需要，制定印發(fā)了《商貿(mào)企業(yè)增值稅納稅評估辦法》，要求對商貿(mào)企業(yè)的增值稅開展納稅評估，并規(guī)定：“對納稅評估有異常的，應(yīng)立即移送稽查部門進行稅務(wù)稽查,以進一步堵塞商貿(mào)企業(yè)增值稅的稅收漏洞”。從舶來品到自主創(chuàng)新其后，稅務(wù)總局《2002年—2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》、《關(guān)于進一步加強稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見》（國稅發(fā)[2003]124號）和《關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號）等文件也都沿用了“納稅評估”的叫法。2005年3月31號，稅務(wù)總局制定下發(fā)了《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2005］43號），標(biāo)志著納稅評估概念正式確立和評估工作的全面開展。從舶來品到自主創(chuàng)新從舶來品到自主創(chuàng)新舶來的是理念、名詞和形式，創(chuàng)新的是內(nèi)容、方法和程序。由于法制環(huán)境、稅制和征管制度差異，（如大多數(shù)國家納稅評估是在申報后納稅前進行）加之各國納稅評估核心體系處于保密狀態(tài)，國外納稅評估可咨借鑒處不多，需立足我國實際有創(chuàng)造性的開展納稅評估。納稅評估在我國經(jīng)歷了實踐與理論互動、從探索到推廣的不斷創(chuàng)新發(fā)展的過程。我國的納稅評估的概念是國外概念的復(fù)合體。更接近于“Assessment”和“evaluation”（估價,評價，賦值）等的本意Why?（為什么）

------稅收征管發(fā)展的內(nèi)在要求1994年分稅制改革與稅收征管改革---適應(yīng)市場經(jīng)濟和法制社會發(fā)展的必然產(chǎn)物。稅收專管員“征、管、查”權(quán)利集于一身不受制約、征納責(zé)任義務(wù)不清的“保姆式”的管理模式受到挑戰(zhàn)。征、管、查“兩分離”和“三分離”的改革探索為新模式的提出指明了方向。Why?（為什么）

------稅收征管發(fā)展的內(nèi)在要求稅收征管法律制度體系的建設(shè)與不斷完善，新征管法及其實施細則的頒布實施，具有劃時代意義地理清了征納雙方稅收法律責(zé)任與義務(wù)，為稅收征管新模式的建立奠定了法制基礎(chǔ)。我國97年開始提出的“30字”稅收征管模式：“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”上門征收變?yōu)榧{稅人自行申報納稅，反映了征管工作的內(nèi)在要求。在該模式下，正確申報成為稅務(wù)機關(guān)依法實施管理的前提。但是，由于對這一模式的錯誤理解，加之稅務(wù)檢查資源的局限性，如何對申報的正確性進行普遍的實時監(jiān)控幾乎成為管理的真空地帶。由此，納稅評估成為該模式有效運行的內(nèi)在要求（見下圖）。Why?（為什么）

------稅收征管發(fā)展的內(nèi)在要求Why?（為什么）

------稅收征管發(fā)展的內(nèi)在要求申報納稅如實申報依申請審批、備案等依職權(quán)處罰、強制等是否偷逃騙抗？是稅務(wù)稽查否日常檢查如何監(jiān)控？隨著對稅收經(jīng)濟關(guān)系及稅收征管規(guī)律認識的深入，2004年全國征管工作會議之后，完善為“34字”模式：“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”。即增加了“強化管理”4個字?！皬娀芾怼?，既是對稅收征管的總要求，貫穿于稅收征管模式規(guī)定的各個管理環(huán)節(jié)，也是對應(yīng)于征管查分工強調(diào)要加強稅源管理。納稅評估就其工作特性，成為強化稅源管理措施的必然選擇。（見下圖）Why?（為什么）

------稅收征管發(fā)展的內(nèi)在要求

由“30字”到“34字”的稅收征管模式：以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托集中征收重點稽查

強化管理稅收征管總要求加強稅源管理（納稅評估成為其

重要措施）Why?（為什么）

------稅收征管發(fā)展的內(nèi)在要求從合理性角度看行政指導(dǎo)等行政事實行為（后面另行解釋）符合國際趨勢的要求：市場經(jīng)濟的發(fā)展要求政府管理包括稅收管理與之相適應(yīng)。如OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）早在1987年的巴黎宣言中就提出“把管理當(dāng)服務(wù)，視公眾為客戶”的理念后，稅收管理也普遍從以稅務(wù)當(dāng)局為中心轉(zhuǎn)到以納稅人為中心。（補充申報，稅票錄入等其實就是總局為方便開展納稅評估而設(shè)）生逢其時---納稅評估合理性可行性分析美國國內(nèi)收入局（IRS）1998年提出“客戶滿意應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)局與納稅人每次接觸（包括稅收執(zhí)法）的一個目標(biāo)”。近來，IRS在其《2006---2010戰(zhàn)略規(guī)劃》又在此基礎(chǔ)上進一步提出“執(zhí)法+服務(wù)=納稅遵從”的理念。將“把管理當(dāng)服務(wù)，視公眾為客戶”和執(zhí)法與服務(wù)相結(jié)合的現(xiàn)代企業(yè)管理理念引入政府部門的行政管理，成為國際性的共識與趨勢。也是“撥最多的鵝毛，聽最少的鵝叫”這一管理藝術(shù)的體現(xiàn)方式。生逢其時---納稅評估合理性可行性分析這與我國當(dāng)前倡導(dǎo)的轉(zhuǎn)變行政職能、構(gòu)建和諧社會的基本思路有著內(nèi)在的一致性。作為稅務(wù)機關(guān)，在構(gòu)建和諧社會這一大的指導(dǎo)思想下，轉(zhuǎn)變行政職能，實現(xiàn)管理方式從單純的打擊防范型向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為大家的共識。構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，提高征納雙方的稅法遵從度已成為征納雙方的共同訴求。所有這些都為我們指明了這樣一個重要而明智的理念前提：生逢其時---納稅評估合理性可行性分析生逢其時---納稅評估合理性可行性分析

在稅務(wù)機關(guān)沒有充分的證據(jù)證明納稅人具有偷逃稅款的行為之前，應(yīng)當(dāng)相信多數(shù)納稅人是清白的，并為這些至少看上去是守法的納稅人提供指導(dǎo)和服務(wù)，提供自我糾錯的機會，從而避免將絕大多數(shù)納稅人推向法律的對立面，形成法不責(zé)眾、執(zhí)法成本居高不下的尷尬局面。這也正是提出納稅評估的重要考量。因此，基于相信多數(shù)納稅人能夠誠信納稅，從而為其提供深層次納稅服務(wù)和自我糾錯機會的納稅評估應(yīng)運而生。生逢其時---納稅評估合理性可行性分析為什么這樣講------博弈策略的需要征納雙方的關(guān)系------博弈聰明的管理者不會將絕大多數(shù)被管理者推向?qū)α⒚妗＿@既是從效率角度出發(fā)，也是從成本角度考慮。更重要的是從公平與和諧的角度出發(fā)，是構(gòu)建和諧的征納關(guān)系的有效途徑。從可行性角度看信息化時代，信息數(shù)據(jù)的應(yīng)用成為現(xiàn)代經(jīng)濟社會不可或缺的一種生存方式------葛魯夫《數(shù)字化生存》。稅收征管改革為稅務(wù)機關(guān)帶來的最顯著的進步，甚至可以說是具有劃時代意義的成就就是信息技術(shù)手段的進步，并且無論是在硬件還是軟件層面，稅務(wù)系統(tǒng)的信息化水平都堪稱居于我國其它政府機構(gòu)前列。生逢其時---納稅評估合理性可行性分析生逢其時---納稅評估合理性可行性分析

以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的信息化平臺建立和不斷完善，為“人機結(jié)合”開展納稅評估提供了基礎(chǔ)性支持：涉稅信息的采集、整合；涉稅異常的預(yù)警及排序；評估分析指標(biāo)的計算和疑點提示；工作流程的優(yōu)化；評估模型的建立與應(yīng)用等等。如果沒有信息平臺的支撐，僅手工條件下的納稅評估將失去其工作效率和質(zhì)量的重要保障。生逢其時---納稅評估合理性可行性分析但是：要注重在不同信息化條件下的“人機結(jié)合”信息化是一種趨勢，是不斷完善的過程要充分利用信息化但也要注重倡導(dǎo)發(fā)揮人的主觀能動性：從功能層面不斷拓展和豐富信息化手段的應(yīng)用；同時，提倡“因地制宜”、“因陋就簡”（相對而言）開展評估。（例：社會綜合治稅信息）小結(jié)：無論是從國際還是從國內(nèi)發(fā)展要求出發(fā)，無論是從可行性還是合理性上，納稅評估生逢其時。（河南國稅開展的醫(yī)藥行業(yè)評估）WHAT?（是什么）納稅評估定義現(xiàn)行定義評價及探討納稅評估是指稅務(wù)機關(guān)運用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人（以下簡稱納稅人）納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的真實性和準(zhǔn)確性做出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。（《納稅評估管理辦法（試行）》）納稅評估定義定義評價該定義是一種比較寬泛的、描述性的定義，體現(xiàn)出對這一新生事物研究過程中前期探索性的特征。（留有余地）客觀上存在著一定的缺陷性，比如：“數(shù)據(jù)信息對比分析的方法”的概括是否必要？一則有失準(zhǔn)確和全面，二則后面的稅務(wù)約談、實地調(diào)查等核實方法是否也要寫入定義？（七月份去省局對納稅評估案例修改及評定的標(biāo)準(zhǔn)）納稅評估定義定義評價“納稅申報的真實性和準(zhǔn)確性”的提法是否恰當(dāng)？可否借鑒企業(yè)會計與中介審計間劃分雙方責(zé)任的辦法，將納稅評估進行分析判斷的對象定位于合法性與合理性，以分清征納雙方的責(zé)任，且更具可行性。在表述納稅評估概念的內(nèi)涵上還欠清晰，沒有體現(xiàn)納稅評估為納稅人提供自我糾錯機會和深層次納稅服務(wù)以及作為稅源管理的基本措施這幾個重要特征，難以與其他稅收征管手段進行本質(zhì)上的區(qū)別。納稅評估定義對定義修改的探討納稅評估是指稅務(wù)機關(guān)對納稅人和扣繳義務(wù)人（以下簡稱納稅人）納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的合法性和合理性做出定性和定量的分析與判斷，據(jù)此評價和估算納稅人的納稅能力，為納稅人提供自我糾錯的機會，并采取進一步管理和服務(wù)措施，以提高稅法遵從程度的管理行為。納稅評估定義有關(guān)說明納稅能力是指在現(xiàn)行稅收制度下一定經(jīng)濟規(guī)模所能決定的應(yīng)稅總量。具體到某一戶納稅人，則是指一定稅源條件所決定的該納稅人依法應(yīng)繳納的稅款金額。引入“評價和估算納稅人的納稅能力”，一方面反映評估與稅源的關(guān)系，另一方面，回歸評估的本意，并符合當(dāng)前主流提法?！疤岣叨惙ㄗ駨某潭取笔撬卸愂照鞴艽胧┑墓残?，在該定義中引入，是為了強調(diào)評估工作不能偏離其根本目的。納稅評估定義合法性？這似乎是個繞不開的難題納稅評估的必要性、合理性與可行性我們在前面已作探討。但關(guān)于合法性的問題：不少同志都在問：我們開展納稅評估的法律依據(jù)在哪里？征管法里并沒有納稅評估的字眼?；蛘哒f至少是合理的，但我們還是更想找到合法的依據(jù)。來源于對執(zhí)法風(fēng)險的擔(dān)心迫使我們必須正視并設(shè)法解決這一難題。一孔之見---納稅評估合法性探析行政行為是行政主體行使公權(quán)力并對行政相對人產(chǎn)生影響的各種行為，納稅評估無疑是稅務(wù)機關(guān)的行政行為。但是，對這一行為要做具體分析。這是因為，不同行政行為的合法要件有所不同。從行政法學(xué)角度，行政行為可分為兩類：行政法律行為和行政事實行為。理清二者間的聯(lián)系和區(qū)別對于我們理解納稅評估的合法性十分重要。

一孔之見---納稅評估合法性探析

一孔之見---納稅評估合法性探析行政法律行為是指行政主體作出的以對外發(fā)生法律效力為目的行政行為，其合法要件之一是有明確的法律、法規(guī)的授權(quán)，即“法無授權(quán)不得行”。其特點是有較嚴格的法定程序和調(diào)查取證要求，程序違法和證據(jù)不足都可以成為撤銷具體行政行為的法定理由。行政事實行為是指行政主體以不產(chǎn)生法律約束力，而以影響或改變事實狀態(tài)為目的的行為（《行政法與行政訴訟法》，北京大學(xué)出版社1999年10月版）。具有以下特征：該行為不具法律效力，但事實上對行政相對人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生影響；其中，有些影響是通過行政相對人對行政事實行為的接受來實現(xiàn)的，如果相對人拒絕接受，行政主體不能進行強制；（提交稽查）一般沒有嚴格的法定程序和調(diào)查取證要求。一孔之見---納稅評估合法性探析一孔之見---納稅評估合法性探析從合法要件看，行政事實行為同樣不能違反法律、法規(guī)的規(guī)定。但在法學(xué)界，一般認為不是所有的行政事實行為都要獲得法律、法規(guī)的授權(quán)。實踐表明，國際上大量的包括行政指導(dǎo)在內(nèi)的行政事實行為，可以在沒有法律授權(quán)的情況下實施。在我國稅收征管實踐中，稅收管理員在日常管理中輔導(dǎo)納稅人正確核算以及正確申報納稅并不需要明確的法律授權(quán)。國際上比較典型的行政指導(dǎo)通常是在實施具有“侵害”意義的行政法律行為之前進行的，通過行政指導(dǎo)對行政相對人予以告誡，在行政相對人依然不服從的情況下，才實施行政法律行為。因此，行政指導(dǎo)以行政法律行為為其“后盾”，兩種行為是互為補充、缺一不可的。（評估與稽查）一孔之見---納稅評估合法性探析行政法律行為與行政事實行為的合法性表現(xiàn)見下圖:一孔之見---納稅評估合法性探析行政法律行為有法律授權(quán)且不違法合法行政事實行為無論是否

有法律授權(quán)但不違法納稅評估納稅評估實質(zhì)上是行政事實行為和行法律行為的聯(lián)結(jié)體。作為行政事實行為而言，主要以行政指導(dǎo)的形式出現(xiàn)，如：納稅評估的結(jié)果不具有法律效力，但事實上會對納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系產(chǎn)生影響（補正申報、補繳稅款、交納滯納金等），該影響通過納稅人對評估工作的接受（配合）得以實現(xiàn)。如果納稅人對這種行政指導(dǎo)置若罔聞或者采取不合作乃至對抗的態(tài)度時，就對其實施稅務(wù)稽查等行政法律行為（移交）。一孔之見---納稅評估合法性探析作為行政法律行為而言，主要體現(xiàn)在調(diào)查核實（檢查賬證資料和生產(chǎn)經(jīng)營情況）環(huán)節(jié)，不能否認，從其內(nèi)容到形式，就是對稅務(wù)檢查權(quán)的應(yīng)用。而且，如果按法定程序出示檢查證和檢查通知書，則產(chǎn)生法律效力，納稅人拒絕配合會產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果。結(jié)合兩種行政行為的合法性分析，評估各環(huán)節(jié)工作大致可分為如下幾類情況：一孔之見---納稅評估合法性探析A.不需要納稅人配合的行為，如研究制定納稅評估方法、評估指標(biāo)和預(yù)警值，對依法取得的申報資料進行分析判斷等——非前文所定義的行政行為，不存在合法性問題。B.需要納稅人配合但沒有法律效力的行為，如調(diào)查了解或?qū)嵉夭杉娑愋畔ⅰ⑻嵴埣{稅人自行補繳稅款等——屬于行政事實行為，無論是否有法律授權(quán)，只要不違法就是合法的。一孔之見---納稅評估合法性探析C.需要納稅人配合且有法律效力的行為，如實地調(diào)查核實等——屬于行政法律行為，是對征管法賦予稅務(wù)機關(guān)檢查權(quán)的運用，即有明確的法律授權(quán)，只要不違法就不存在合法性質(zhì)疑。由上分析，可從總體上排除對納稅評估合法性的質(zhì)疑。一孔之見---納稅評估合法性探析一孔之見---納稅評估合法性探析

對于納稅評估中的行政法律行為，應(yīng)當(dāng)理直氣壯地、當(dāng)然也必須是嚴格地依法行使稅法賦予我們的執(zhí)法權(quán)力，征管法賦予稅務(wù)機關(guān)的各項檢查權(quán)力應(yīng)得到充分合理的運用。只要在結(jié)果處理上，采取提請納稅人自行改正的方式，就不會影響我們對納稅評估的工作定位。同時，也可能有效地避免執(zhí)法風(fēng)險。這是我們在實際工作者必須時刻加以注意的。納稅評估的定位及其實際操作問題

但是，僅僅明確評估的法律定位還不夠，我們在實際工作中還會遇到許多具體操作問題，對這些問題不解決，納稅評估仍然會面臨風(fēng)險，這些問題我總結(jié)了一下，發(fā)現(xiàn)許多都與納稅評估的定位有關(guān)。因此，明確納稅評估的基本定位，是解決諸多實際問題的前提。讓我們共同對定位問題做一簡要分析。關(guān)于定位，各地主要有以下幾種觀點：納稅評估的定位及其實際操作問題

（一）將納稅評估定位于不直接面向納稅人的內(nèi)部管理手段（或形式），不是行政管理（執(zhí)法）行為。即僅限于對納稅人申報情況進行案頭的審核分析，找出疑點，提交有關(guān)部門（如提交稅源管理部門和稽查）進行處理。也就是說，后續(xù)的結(jié)果如何處理，不屬于評估環(huán)節(jié)，而屬于其他管理環(huán)節(jié)或稽查部門。這種定位簡單明了，可以輕易地避免評估法律依據(jù)問題。納稅評估的定位及其實際操作問題

但是，將評估的作用僅局限于案頭分析，評估工作整體性和提請納稅人自我糾錯的機制作用勢必受到影響，評估存在的意義則受到懷疑。此外，是否進一步進行調(diào)查核實以驗證評估疑點、其結(jié)果處理以何種形式出現(xiàn)、其法律依據(jù)何在以及移交稽查的標(biāo)準(zhǔn)等問題沒有正面回答。（二）將納稅評估定位于面向納稅人的行政管理行為。納稅評估的定位及其實際操作問題

即納稅評估除包括案頭審核分析以外，還包括約談、下戶實地調(diào)查和結(jié)果處理等環(huán)節(jié)。這種定位好處是把評估工作看成一個整體，有利于工作的開展，同時有利于貫徹為納稅人提供自我糾錯的機制的評估初衷，這也是調(diào)研中各地普遍認同的一種觀點。上述兩種觀點各有道理，但也都有一定局限，是否可以將兩種認識做一有機的結(jié)合，存優(yōu)去劣，找出各方都可以接受的一個恰當(dāng)定位呢？納稅評估的定位及其實際操作問題

仔細分析起來，大家所顧慮的問題的根子是源于對評估的整體性如何認識？把評估作為一個整體看待，實際上也有兩種認識：一種是機械地把評估看作為一個執(zhí)法整體，即人為地將評估作為獨立于管理、稽查之間的一個必不可少的行政管理（帶有行政執(zhí)法意義的）環(huán)節(jié)，客觀上形成了征收、管理、評估、稽查的管理格局，在傳統(tǒng)的征、管、查三大系列中增加一個評估環(huán)節(jié)。納稅評估的定位及其實際操作問題

這種認識看似將評估地位提得很高、很重要。但是細分析起來，在現(xiàn)有的法律制度規(guī)定和管理格局下，機械地將評估定成獨立地管理環(huán)節(jié)，一個是從法理和體制上難以解釋的通，立不住腳，難以避免執(zhí)法風(fēng)險；另外也難以跳出各個環(huán)節(jié)之間職責(zé)不清的怪圈（原本征、管、查三環(huán)節(jié)在嚴格意義上就一直存在職責(zé)劃分不很清晰的老問題，加上一個評估，就更加難以扯清了）。納稅評估的定位及其實際操作問題

另一種認識雖然也把評估看作一個整體，包括分析、約談、核實和處理等環(huán)節(jié)，但從性質(zhì)上認為評估屬于管理環(huán)節(jié)中的一部分，不獨立于管理之外，是一種以服務(wù)形式出現(xiàn)的管理手段。這一點，從我們一直堅持其原則是管理與服務(wù)相結(jié)合的提法中可以明確看出。從法理屬性上認定評估屬于行政事實行為，從結(jié)果處理上主要以行政指導(dǎo)的形式出現(xiàn)，堅守提請納稅人自我糾正的原則（而不是責(zé)令）。納稅評估的定位及其實際操作問題

也就是說，在評估處理這一環(huán)節(jié)，只做到提請納稅人自查自糾即可，屬于偷稅性質(zhì)的移交稽查。我個人認為這種定位比較符合實際，也容易被各方接受。當(dāng)然，按照這一推論，還必須解決一個如何界定偷稅性質(zhì)，即移送案件的標(biāo)準(zhǔn)問題。不妨讓我們做進一步分析：評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

關(guān)于評估的結(jié)果如何處理大家分歧較大，分歧主要集中在按照什么標(biāo)準(zhǔn)移交稽查的問題上。經(jīng)評估發(fā)現(xiàn)的涉嫌偷稅的一律移交稽查（即按照原辦法規(guī)定），這種處理方式引發(fā)的主要問題是：一方面，目前評估中發(fā)現(xiàn)的問題，絕大多數(shù)或多或少都存在著偷稅嫌疑，如果僅就涉嫌這一標(biāo)準(zhǔn)，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，都要移交稽查處理。這就造成一方面稽查環(huán)節(jié)不堪重負，查不勝查，且必定也會面臨著有案不查的執(zhí)法風(fēng)險（行政不作為）。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

另一方面，管理環(huán)節(jié)這邊則面臨著看著問題處理不了、有勁兒使不上的尷尬境界，發(fā)揮不了納稅評估提請納稅人自查自糾，預(yù)防犯罪作用等問題。從調(diào)研中來自稽查局、法規(guī)和基層的同志的意見看，主體意見也是不同意將所有涉嫌偷稅的一律移交，建議應(yīng)該從是否有證據(jù)的角度做一區(qū)分。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

肖捷局長在2007年全國稅收工作會議報告中講到稽查與檢查的關(guān)系時提出的：“研究建立稅務(wù)稽查和檢查長效機制，將案件稽查和日常檢查有機結(jié)合起來。凡涉嫌偷逃騙稅的，管理部門要及時移交給稽查部門，防止以評代查……”指示精神，為解決好管理環(huán)節(jié)中評估與稽查的銜接，考慮：對納稅評估移交稽查的問題上采取堅守“性質(zhì)決定論”，輔之以“證據(jù)判定說”的配套處理方式。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

所謂“性質(zhì)決定論”即仍堅持原辦法按性質(zhì)劃分原則，但在如何界定涉嫌偷稅問題的標(biāo)準(zhǔn)上予以補充完善，以利基層操作。所謂“證據(jù)判定說”，即在納稅評估環(huán)節(jié)，有證據(jù)證明納稅人偷稅的，無論數(shù)額大小一律移交稽查；沒有充分的證據(jù)證明納稅人偷稅的，且納稅人愿意自我改正的，由評估環(huán)節(jié)建議納稅人自查自糾，允許其補正申報、補繳稅款，同時稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定加收滯納金。同樣，由于無法證實其偷稅，故不予以處罰。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

如此處理的理由與利弊如何，我們分別予以分析：（一）關(guān)于性質(zhì)決定論為什么要堅守性質(zhì)決定論，對證據(jù)確鑿的偷稅案件不在評估或管理環(huán)節(jié)直接處理一定要轉(zhuǎn)稽查？理由：以評估名義處理沒有法律依據(jù)，存在執(zhí)法風(fēng)險。尊重現(xiàn)有管理格局，即尊重現(xiàn)有征管法稽查專司案件處理的規(guī)定，避免不必要的矛盾。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

考慮的重點：一是避免與稽查專司職責(zé)的沖突。盡管我們可以找到若干的理由和依據(jù)證明管理環(huán)節(jié)可以堅持征管法賦予稅務(wù)機關(guān)的檢查權(quán)，依法對偷稅案件進行查處，但是在管理環(huán)節(jié)過早、過多地運用檢查權(quán)，勢必會加劇管、查之間責(zé)任不清、重復(fù)檢查、爭搶查補稅款入庫利益等老矛盾，同時也必然回避不了管理資源浪費和征納雙方成本加大等問題。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

二是如果為解決重復(fù)檢查，采取區(qū)分涉稅金額大小的辦法劃分管理與稽查的查處范圍，則又因難以界定金額的大小而陷入走投無路的困境。這是因為，按金額作為界定標(biāo)準(zhǔn)即無法律依據(jù)，實際中也無法操作（各地情況不一，差距大，無法確定一個標(biāo)準(zhǔn)）。即便是能夠確定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，各地管理部門為了取得處理證據(jù)，必然也要按照執(zhí)法取證的嚴格程序和要求，全面進行檢查，這就必然回到前文作指出的重復(fù)、浪費等問題。所以，這種“看起來很美”的執(zhí)法權(quán)力在實踐中運用起來風(fēng)險頗大且得不償失，故不如不用。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

（二）關(guān)于證據(jù)判定說提出證據(jù)決定說的主要依據(jù)如下：從證據(jù)的合法要件的角度來看，取證有嚴格的要求，必須嚴格按照取證程序和要求取得證據(jù)（包括書證、物證、證人、證詞，并經(jīng)當(dāng)事人簽字蓋章認可）才能作為定罪的證據(jù)。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

按照這一立法要求，要想取得法理上能得住腳的證據(jù)，必須經(jīng)過系統(tǒng)的檢查，而這一系統(tǒng)的檢查，按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，如國稅發(fā)[2005]124號文件關(guān)于日常檢查與稽查分工的定義“日常檢查是指稅務(wù)機關(guān)清理漏管戶、核查發(fā)票、催報催繳、評估問詢，了解納稅人生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況等不涉及立案核查與系統(tǒng)審計的日常管理行為”，管理環(huán)節(jié)實行的只能是非系統(tǒng)的、不立案的日常檢查。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

在這一環(huán)節(jié)要想取得合法、并且符合取證程序的證據(jù)是非常困難的。因此，我們一直堅持在評估環(huán)節(jié)所進行的必要的約談、調(diào)查、核實只是為了驗證疑點，尋找根據(jù)，而不是找證據(jù)。比如，納稅人經(jīng)約談后承認在某一環(huán)節(jié)多列支出，少計了收入，但如果沒有經(jīng)過嚴格的取證程序并取得合法的證據(jù)證明的話，納稅人的話并不能作為呈堂證供的有效證據(jù)，納稅人偷稅罪名就不能成立，還只是涉嫌偷稅，否則如果打官司的話，稅務(wù)機關(guān)則仍可能面臨敗訴。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

如果在稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)（包括沒有進行系統(tǒng)的檢查，收集有效證據(jù)的行為開始之前）證明納稅人偷稅（而不僅僅是涉嫌），此時納稅人如果愿意自我糾錯，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)給予改正機會。對此，具體的處理辦法可以根據(jù)評估后出現(xiàn)的幾種情況分別做出處理：其一，發(fā)現(xiàn)疑點經(jīng)調(diào)查核實屬于一般性錯誤、可以排除偷稅嫌疑的，由管理環(huán)節(jié)責(zé)令納稅人自行改正，補正申報、補繳稅款，稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定加收滯納金；（不存在處罰和移交問題）評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

其二，發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，經(jīng)調(diào)查核實可能存在偷稅嫌疑但無合法證據(jù)證明其偷稅，由管理（評估）環(huán)節(jié)約談并提請納稅人舉證說明，納稅人能夠說明情況并進行自我改正的，稅務(wù)機關(guān)可不按偷稅嫌疑處理，由納稅人自行補正申報、補繳稅款，稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定加收滯納金；（由于不認定偷稅，同樣不存在處罰和移交問題）評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

其三，發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，經(jīng)調(diào)查核實可能存在偷稅嫌疑但無合法證據(jù)證明其偷稅，經(jīng)評估約談，提請納稅人舉證說明，納稅人無法說明情況、或拒絕說明情況，疑點不能排除，需要進一步系統(tǒng)檢查的，移交稽查進行查處；其四，發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，經(jīng)調(diào)查核實發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅事實清楚、證據(jù)確鑿，一律移交稽查查處。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

因此，如果我們堅持評估所要做的是尋找根據(jù)，而不是取得證據(jù)，而且認定這種調(diào)查核實是緊緊圍繞著疑點進行的，是為了印證疑點的合理性，而不是系統(tǒng)的、全面的調(diào)賬檢查取證，在結(jié)果處理上堅守由納稅人自我糾正，這樣評估工作就不會陷入執(zhí)法風(fēng)險。當(dāng)然，如果在調(diào)查核實中確實發(fā)現(xiàn)了納稅人偷稅的有效證據(jù)（如找到了虛開發(fā)票，做假賬等證據(jù)），能夠證明納稅人已經(jīng)偷稅，無疑就應(yīng)移交稽查。評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

綜上所述，我們考慮，將原辦法中“第二十一條：發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務(wù)稽查部門處理”改為“經(jīng)核實，發(fā)現(xiàn)納稅人有以下情形的，按照有關(guān)要求移交稅務(wù)稽查部門處理（專家意見）（一）有證據(jù)證明納稅人涉嫌偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅的；評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

（二）發(fā)現(xiàn)虛開、非法代開、偽造、倒賣、私自印制發(fā)票或其他可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他憑證的；（三）發(fā)現(xiàn)非法攜帶、郵寄、運輸或者存放空白發(fā)票的；（四）發(fā)現(xiàn)偽造、私自制作發(fā)票監(jiān)制章、發(fā)票防偽專用品、完稅憑證的；（五）增值稅專用發(fā)票和其他抵扣稅憑證稽核比對異常、涉嫌偷騙稅的；評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

（六）發(fā)現(xiàn)為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或其他方便，導(dǎo)致稅款流失的；（七）無正當(dāng)理由拒絕或不配合納稅評估工作或?qū)?jīng)評估核實應(yīng)繳納的涉稅款項拒絕及時足額入庫的；

（八）不接受納稅評估建議、不按規(guī)定進行調(diào)賬或經(jīng)評估處理后仍發(fā)生同類涉稅問題的；（九）其他根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件規(guī)定的需要移交稽查部門查處的。”評估的結(jié)果移交稽查標(biāo)準(zhǔn)問題

（三）“證據(jù)決定說”面臨的另一個必須回答的詰難是：管理環(huán)節(jié)出于本位的需要，或個別人員以權(quán)謀私的需要，故意將已經(jīng)具備涉嫌偷稅證據(jù)的視為無有效證據(jù)案例，留在本環(huán)節(jié)處理，不交稽查。對此，我的看法是，這種可能性的確存在，而且即便是按照原有的規(guī)定，也同樣存在這一問題。類似問題不能僅從評估辦法規(guī)定的角度解決，需要從權(quán)力監(jiān)督和制約的角度另行解決。約談、調(diào)查核實法律依據(jù)問題

關(guān)于約談、調(diào)查核實是否有法律依據(jù)？這種詢問、檢查的權(quán)力在評估環(huán)節(jié)可以運用到何種程度？是全面進行檢查還是只針對疑點進行有限的調(diào)查核實？關(guān)于約談與調(diào)查核實，目前，評估中運用約談和調(diào)查核實手段可以找到法理依據(jù)，問題不大。主要依據(jù)是征管法的有關(guān)規(guī)定。約談、調(diào)查核實法律依據(jù)問題

如第一章總則第六條規(guī)定：“

納稅人、扣繳義務(wù)人和其他有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定如實向稅務(wù)機關(guān)提供與納稅和代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的信息”。第五十四條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行下列稅務(wù)檢查:“（一）檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料；（二）到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查納稅人應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，檢查扣繳義務(wù)人與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的經(jīng)營情況；約談、調(diào)查核實法律依據(jù)問題

（三）責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料；（四）詢問納稅人、扣繳義務(wù)人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的問題和情況；（五）到車站、碼頭、機場、郵政企業(yè)及其分支機構(gòu)檢查……。”征管法五十七條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)依法進行稅務(wù)檢查時，有權(quán)向有關(guān)單位和個人調(diào)查納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的情況，有關(guān)單位和個人有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)如實提供有關(guān)資料及證明材料。”如此即為稅務(wù)機關(guān)檢查的充分法律依據(jù)。約談、調(diào)查核實法律依據(jù)問題

如上所述，稅務(wù)機關(guān)向納稅人提出約談和實地調(diào)查核實實質(zhì)上是稅法規(guī)定的詢問權(quán)和稅務(wù)檢查權(quán)應(yīng)用，是典型的行政執(zhí)法行為。但是為了更好地體現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)的管理與服務(wù)宗旨，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，提高征納雙方的稅法遵從度，我們在納稅評估過程中，有意識地將這種執(zhí)法形式賦予了比較利于納稅人接受的名稱（調(diào)查核實）。約談、調(diào)查核實法律依據(jù)問題

因此，約談、調(diào)查是稅務(wù)機關(guān)對剛性權(quán)力的柔性運用的特殊形式。只要程序合法則不存執(zhí)法風(fēng)險等問題。稅務(wù)人員在對約請納稅人進行約談時，應(yīng)嚴格依據(jù)實體法和程序法的有關(guān)規(guī)定，按照稅務(wù)機關(guān)的統(tǒng)一安排施行。同樣，出于上述的考慮，約談和調(diào)查使用的執(zhí)法文書適用稅務(wù)機關(guān)依法制定的相關(guān)文書，并應(yīng)攜帶和應(yīng)納稅人要求出示稅務(wù)檢查證件。評估與稽查---尚待尋找合理的法律空間？現(xiàn)狀：我國現(xiàn)行征管法中沒有漏稅的概念。對偷稅的界定只有客觀行為標(biāo)準(zhǔn)，沒有主觀故意標(biāo)準(zhǔn)。（一種遺憾）問題：如前所述，目前大量未繳少繳稅款行為均涉及不計少計收入、多列成本費用問題，造成界定偷稅的執(zhí)法兩難困境：前者表現(xiàn)為如果評估案件嚴格按偷稅界定全部移交稽查局，則稽查局不堪重負，納稅評估形同虛設(shè)。同樣，如果稽查局嚴格按偷稅罪的界定全部移交司法機關(guān)，則社會資源與社會成本均負擔(dān)不起。反之，即不按規(guī)定移交，則成為執(zhí)法風(fēng)險。評估與稽查---尚待尋求合理的法律空間？（就納稅評估問題，總局曾數(shù)次與兩高進行多次協(xié)商）考慮：一是借修訂征管法的契機，解決以上問題。二是在征管法修改前，以總局規(guī)章形式將主觀故意明確為界定偷稅的要件，并明確經(jīng)納稅評估后主動自查自糾行為不構(gòu)成主觀故意，不界定為偷稅（查而又犯等情形除外）。三是在問題沒有全部得到解決之前，納稅評估案卷不妨試行全部移交。由稽查按照有關(guān)程序啟動執(zhí)法程序。評估與稽查---尚待尋求合理的法律空間？借鑒稅務(wù)稽查重大案件審理委員會規(guī)避相關(guān)風(fēng)險的做法，成立至少由管理、法規(guī)和稽查部門組成的評估案件移交審核委員會，決定那些評估案件應(yīng)該移交稅務(wù)稽查。有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)可以考慮前文所述“性質(zhì)決定論，證據(jù)判定說”。評估與分析---面、線、點的結(jié)合稅收分析是開展納稅評估的必要前提稅收分析的定義：稅收分析是運用科學(xué)的理論和方法，對一定時期內(nèi)稅收與經(jīng)濟稅源、稅收政策、稅收征管等相關(guān)影響因素及其相互關(guān)系進行分析、評價，查找稅收管理中存在的問題，進而提出完善稅收政策、加強稅收征管的措施建議的一項綜合性管理活動。（《稅收分析工作制度》國稅發(fā)[2007]46號）評估與分析---面、線、點的結(jié)合該定義與納稅評估定義相比較：從內(nèi)容上看，前者是對影響申報的相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析評價；后者是對納稅申報情況進行的分析和判斷，而分析判斷的前提也是基于對涉稅信息的分析；所以前者的分析方法和分析結(jié)果可為后者提供指導(dǎo)和參考，在微觀層面，二者在分析的具體內(nèi)容和方法上有一定的相通之處。從結(jié)果上看，后者較前者更為寬泛。評估與分析---面、線、點的結(jié)合稅收分析可分為宏觀和微觀兩個層面。前者以稅收總量與經(jīng)濟總量的關(guān)系為研究內(nèi)容，后者以具體納稅人的稅收經(jīng)濟關(guān)系為研究內(nèi)容。同業(yè)稅負的概念：是指同一行業(yè)