無形資產(chǎn)的會計與稅務處理的差異

無形資產(chǎn)的會計與稅務處理的差異一、無形資產(chǎn)的計價對于投資者投入的無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認的價值作為實際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本。《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定:投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認或者合同、協(xié)議約定的金額計算。例1：2002年1月2日，A公司為首次發(fā)行股票而接受B公司投入一項專利權，該專利權在B公司的賬面價值為100萬元，評估確認的價值為150萬元。法律規(guī)定的剩余使用年限為5年。解析：根據(jù)會計制度的規(guī)定，A公司應按B公司的賬面價值確定專利權的會計入賬成本為100萬元；稅法對接受投資的無形資產(chǎn)不作區(qū)分，均以評估確認或合同、協(xié)議約定的金額計價，因此A公司應按評估價確認專利權的計稅成本為150萬元。在2002-2006年，每年該項專利權會計攤銷額將比計稅攤銷額少10萬元［(150-100)-5］，A公司應當每年申報調(diào)減應納稅所得額10萬元。對于購入的無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：購入的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款作為實際成本?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本。例2：C公司委托D公司開發(fā)一項非專利技術。2003年7月1日，C公司向銀行貸款100萬元(銀行貸款年利率為8%)支付給D公司作為開發(fā)費用。2004年1月1日，D公司開發(fā)成功并將非專利技術交付C公司使用。該非專利技術合同規(guī)定的使用年限為4年。解析：《企業(yè)會計制度》只規(guī)定了購建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費用應當資本化，對購建無形資產(chǎn)發(fā)生的借款費用未作資本化要求。因此，C公司購入專利技術的入賬成本應為100萬元。稅法規(guī)定，為購建無形資產(chǎn)而發(fā)生的貸款，購建期間發(fā)生的借款費用應當計入無形資產(chǎn)的成本。因此，C公司2003年支付的借款費用4萬元(100X8%-12X6)不得在稅前列支，應調(diào)增應納稅所得額。同時，C公司應確認的該非專利技術的計稅成本為104萬元(100+4)，在2004-2007年攤銷期內(nèi)，C公司應當每年申報調(diào)減應納稅所得額1萬元［(104-100)-4］。對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人購置無形資產(chǎn)或自行開發(fā)無形資產(chǎn)(如專利權、商標權、著作權、非專利技術等)，不得直接扣除，允許以攤銷方式逐步扣除。無形資產(chǎn)開發(fā)支出未形成資產(chǎn)的部分準予扣除。例3：E公司自行開發(fā)一項專利權，2002年、2003年分別支付各項開發(fā)費用200萬元、300萬元。2004年1月3日，E公司依法律程序申請取得專利權，并支付注冊費等費用20萬元。該項專利權法律規(guī)定的使用年限為10年。解析：按會計制度的規(guī)定，E公司取得專利權的會計入賬成本應為20萬元；稅法規(guī)定無形資產(chǎn)的開發(fā)支出不得直接扣除。因此，E公司在申報企業(yè)所得稅時，應當調(diào)增2002年應納稅所得額200萬元，調(diào)增2003年應納稅所得額300萬元。同時，E公司應確認的該項專利權的計稅成本為520萬元(200+300+20)，并在攤銷期內(nèi)每年調(diào)減應納稅所得額50萬元［(520-20):10］。需要注意的是，如果無形資產(chǎn)開發(fā)支出未形成資產(chǎn)，那么會計與稅法規(guī)定是一致的。但本例中專利權開發(fā)支出跨年度，在不能確認是否能開發(fā)成功形成資產(chǎn)的情況下，2002年發(fā)生的開發(fā)費用200萬元仍不得在稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額。如果2003年確認開發(fā)失敗，不能形成資產(chǎn)，那么2003年的開發(fā)費用300萬元可在稅前列支，同時2002年發(fā)生的開發(fā)費用可以申報扣除，即在確定2003年應納稅所得額時可申報追加調(diào)減2002年度發(fā)生的開發(fā)費用200萬元。二、 無形資產(chǎn)的捐贈與受贈無形資產(chǎn)捐贈差異。稅法規(guī)定，企業(yè)如果捐贈貨物，應視同銷售，需要繳納增值稅，若屬于消費稅的納稅范圍，還需要繳納消費稅；如果捐贈的是不動產(chǎn)，還要繳納營業(yè)稅。由于捐贈無形資產(chǎn)不屬于有償轉讓，所以不繳納營業(yè)稅。在會計核算中，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目；如果被捐無形資產(chǎn)已提減值準備，還應借記“無形資產(chǎn)減值準備”科目，將差額借記“營業(yè)外支出”科目。如果捐贈無形資產(chǎn)符合公益、救濟性捐贈的條件，按稅法規(guī)定，可在稅前扣除；如果不符合公益、救濟性捐贈的條件，而是非公益、救濟性捐贈，則在年終所得稅匯算時，作永久性差異的納稅調(diào)整。接受無形資產(chǎn)捐贈差異。企業(yè)接受捐贈時，按應確定的實際成本借記“無形資產(chǎn)”科目，按應繳所得稅額貸記“遞延稅款”科目，差額貸記“資本公積一一接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目，并貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。在企業(yè)轉讓時，應按稅法確認的應稅所得額或清算所得額，計算繳納企業(yè)所得稅，借記“遞延稅款”、“所得稅”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。外資企業(yè)接受無形資產(chǎn)捐贈時，根據(jù)憑證的價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“待轉資產(chǎn)價值”、“銀行存款”等科目。稅法規(guī)定，外資企業(yè)不論接受貨幣性捐贈還是非貨幣性捐贈，都要作為當年收益，前者應一次性計入當年收益，計算繳納企業(yè)所得稅；后者可先彌補以前年度虧損，有余額時，再計算繳納企業(yè)所得稅。年終時，企業(yè)應按“待轉資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記該賬戶，按接受捐贈的無形資產(chǎn)應繳的所得稅或用以彌補虧損后的差額，計算當年應繳納的所得稅，即貸記“應交稅費——應交所得稅”科目，扣除應繳所得稅后的差額，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目。三、 無形資產(chǎn)的攤銷由于內(nèi)外資企業(yè)接受無形資產(chǎn)捐贈的稅法規(guī)定不同，因此，內(nèi)外資企業(yè)接受無形資產(chǎn)價值攤銷的稅法規(guī)定也不同?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進行價值攤銷（即其攤銷額不得在稅前扣除）；而《企業(yè)會計制度》規(guī)定：受贈無形資產(chǎn)入賬后要進行價值攤銷。這就形成了一項永久性差異，年終應進行所得稅納稅調(diào)整。外資企業(yè)不論接受無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)還是其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈，都可以進行價值攤銷、計提折舊或結轉成本，如果按稅法與會計規(guī)定計算的金額不等，其差額為時間性差異。土地使用權作為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，其價值應按納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。稅法規(guī)定攤銷期不得短于使用期，納稅人只能按合同規(guī)定的使用期平均攤銷?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定：法律、合同或企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年；而《企業(yè)會計制度》對合同沒有規(guī)定受益年限、法律也沒有規(guī)定有效年限的，則規(guī)定其攤銷年限不應超過10年。稅法與會計規(guī)定雖都以10年為界，不過一個是下限，一個是上限?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽還是自創(chuàng)商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使會計處理進行了價值攤銷，其攤銷額也不得在稅前扣除，要進行納稅調(diào)整。筆者認為從納稅籌劃的角度考慮，在會計中，自創(chuàng)商譽不予確認為好，外購（合并）商譽也不宜高估。四、 無形資產(chǎn)的投資《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：納稅人對外投資的成本不得折舊或攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產(chǎn)時，從取得的財產(chǎn)轉讓收入中減除，據(jù)以計算轉讓所得或損失。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行價值攤銷。如果企業(yè)以未入賬的無形資產(chǎn)對外投資，應先確認為一項無形資產(chǎn)后，再按上述要求進行相應的會計處理。這里有兩種情況：一是因當初的研究開發(fā)費用已計入當期損益，沒有作為一項無形資產(chǎn)予以確認，現(xiàn)在要將其作為一項無形資產(chǎn)對外投資，企業(yè)先要確認其入賬價值，然后按確認價值借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“管理費用”科目。二是以當初按劃撥方式取得的土地使用權對外投資，按國家有關規(guī)定，企業(yè)應先補交土地出讓金，當然應該按實際支付額入賬，基本不存在納稅籌劃問題。五、 無形資產(chǎn)的轉讓無形資產(chǎn)轉讓有兩種方式：一是轉讓使用權，二是轉讓所有權。在轉讓過程中，除了按轉讓合同金額雙方計繳印花稅，轉讓方還要按轉讓金額計算繳納營業(yè)稅、城建稅。只轉讓無形資產(chǎn)的使用權，按轉讓額借記“銀行存款”等科目；按轉讓額計算的應繳營業(yè)稅貸記“應交稅費（應交營業(yè)稅）”科目，其差額貸記“營業(yè)外收入”科目。轉讓所有權時，則按被轉讓無形資產(chǎn)的轉讓額借記“銀行存款”科目，按已提減值準備借記“無形資產(chǎn)減值準備”科目，按其攤余價值貸記“無形資產(chǎn)”科目，對支付的相關費用和應繳營業(yè)稅貸記“應交稅費（應交營業(yè)稅）”科目等，對轉讓凈損益貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)