資本交易項(xiàng)目稽查課件

資本交易項(xiàng)目稅務(wù)稽查第一頁，共三十四頁。國家稅務(wù)總局關(guān)于開展2011年稅收專項(xiàng)檢查工作的通知

國稅發(fā)【2011】24號(hào)按照國家稅務(wù)總局的部署，今年的指令性檢查項(xiàng)目主要包括3類：資本交易項(xiàng)目（上市公司和非上市公司的股權(quán)交易項(xiàng)目）、廣告業(yè)和辦理電子、服裝類產(chǎn)品等出口退（免）稅的企業(yè)。

第二頁，共三十四頁。資本運(yùn)作的幾種形式企業(yè)法律形式改變債務(wù)重組股權(quán)收購財(cái)稅[2009]59號(hào)資產(chǎn)收購合并分立企業(yè)清算財(cái)稅[2009]60號(hào)第三頁，共三十四頁。資本交易項(xiàng)目增值稅稽查政策依據(jù)1．國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)；本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。已被2011年第13號(hào)公告廢止的增值稅政策：1．關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)國稅函〔2002〕420號(hào)；2．關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)國稅函〔2009〕585號(hào)；

第四頁，共三十四頁?！蛾P(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》

國家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告

該文件徹底顛覆了國稅函【2002】420號(hào)文件和國稅函【2009】585號(hào)文件的規(guī)定，反映了國家對資產(chǎn)重組稅收政策的支，意味著日前國務(wù)院多次強(qiáng)調(diào)的對重組業(yè)務(wù)給予政策支持，變?yōu)榱爽F(xiàn)實(shí)。新年伊始資產(chǎn)重組增值稅政策非常給力！該文件如是表述：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函2002〕420號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕585號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問題的通知》（國稅函〔2010〕50號(hào)）同時(shí)廢止。第五頁，共三十四頁?！巴馍掏顿Y企業(yè)退增值稅在監(jiān)管期內(nèi)變更為內(nèi)資企業(yè)”需要補(bǔ)稅

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于停止外商投資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備退稅政策的通知》（財(cái)稅【2008】176號(hào)）文件第四條規(guī)定：外商投資企業(yè)購進(jìn)的已享受增值稅退稅政策的國產(chǎn)設(shè)備，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)監(jiān)管，監(jiān)管期為5年。在監(jiān)管期內(nèi)，如果企業(yè)性質(zhì)變更為內(nèi)資企業(yè)，或者發(fā)生轉(zhuǎn)讓、贈(zèng)送等設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)讓情形，或者發(fā)生出租、再投資等情形的，應(yīng)當(dāng)向主管退稅機(jī)關(guān)補(bǔ)繳已退稅款，應(yīng)補(bǔ)稅款按以下公式計(jì)算：應(yīng)補(bǔ)稅款=國產(chǎn)設(shè)備凈值×適用稅率國產(chǎn)設(shè)備凈值是指企業(yè)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的設(shè)備凈值。因此，外商投資企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)，并更為內(nèi)資企業(yè)，不僅僅有根據(jù)國稅函【2008】23號(hào)文件規(guī)定補(bǔ)繳兩免三減半的外商投資企業(yè)增值稅的問題，還有補(bǔ)繳增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，外資企業(yè)在撤出時(shí)，要充分考慮該因素，可以采取間接撤出的方法，例如:直接收購?fù)赓Y企業(yè)股東在避稅地設(shè)立的中間層控股公司，則國內(nèi)的外商投資企業(yè)不需要做任何變更只是其母公司的股東發(fā)生了變化而已。第六頁，共三十四頁。先投資再賣股權(quán)的策劃不適用于增值稅

1.貨物銷售要繳納增值稅。2.根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，貨物對外投資要視同銷售繳納增值稅。3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓不需要繳納增值稅。而投資是實(shí)體資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為股權(quán)的中介，由于實(shí)體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅，如果這兩者之間的中介：投資行為，不繳納增值稅，很顯然稅收策劃就會(huì)成功，但是由于實(shí)體投資也需要視同銷售，因此“此路不通”，這個(gè)策劃是不可行的。題外話第七頁，共三十四頁。資本交易項(xiàng)目企業(yè)所得稅稽查政策依據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施后：1．關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅〔2009〕59號(hào)2．財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅（2009）060號(hào)3．企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)4．關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)5．關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知國稅函〔2010〕79號(hào)第八頁，共三十四頁。6．關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)資產(chǎn)重組政策/2010/%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E8%9E%8D%E8%B5%84%E6%80%A7%E5%94%AE%E5%90%8E%E5%9B%9E%E7%A7%9F%E4%B8%9A%E5%8A%A1%E4%B8%AD%E6%89%BF%E7%A7%9F%E6%96%B9%E5%87%BA%E5%94%AE%E8%B5%84%E4%BA%A7%E8%A1%8C%E4%B8%BA%E6%9C%89%E5%85%B3%E7%A8%8E%E6%94%B6%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A%20%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%AC%E5%91%8A2010%E5%B9%B4%E7%AC%AC13%E5%8F%B7.htm國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)：7．國家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)國稅函（2009）001號(hào)8．國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知國稅發(fā)（2009）088號(hào)9．國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知國稅函（2009）698號(hào)10．國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告國家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)第九頁，共三十四頁。新企業(yè)所得稅法實(shí)施前：1．企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定國稅發(fā)〔1998〕97號(hào)：2．關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)：3．關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知國稅發(fā)〔2000〕119號(hào)：4．關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知國稅函〔2004〕390號(hào)：第十頁，共三十四頁。5．關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問題的通知資產(chǎn)重組政策/2005/%E8%B4%A2%E6%94%BF%E9%83%A8%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E8%82%A1%E6%9D%83%E5%88%86%E7%BD%AE%E8%AF%95%E7%82%B9%E6%94%B9%E9%9D%A9%E6%9C%89%E5%85%B3%E7%A8%8E%E6%94%B6%E6%94%BF%E7%AD%96%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%A5%E3%80%80%E8%B4%A2%E7%A8%8E%EF%BC%882005%EF%BC%89103%E5%8F%B7.htm2005〕103號(hào)6．關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知國稅函〔2008〕264號(hào)：7．關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知財(cái)稅字〔1994〕83號(hào)：8．關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定國稅發(fā)〔1997〕71號(hào)9．關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知國稅函發(fā)〔1997〕207號(hào)10．外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知國稅發(fā)〔2003〕60號(hào)第十一頁，共三十四頁。資本交易項(xiàng)目稅務(wù)稽查的思路（一）資本運(yùn)作（重組）業(yè)務(wù)的形式

企業(yè)法律形式改變債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、企業(yè)清算（二）企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅收政策的基本原則稅法界定特殊重組的目的是為了在稅收"中性化"的基礎(chǔ)上達(dá)到公司的資產(chǎn)重組，重組所涉及的各方在重新組合之際沒有獲得稅收收益，也沒有受到稅收不利的影響，即在稅收方面將這種重組程序視為沒有發(fā)生過一樣來對待，而不是簡單理解給予稅收優(yōu)惠。第十二頁，共三十四頁。在資本收益項(xiàng)目稅務(wù)稽查中，建議采用問題解決法，著重解決以下12個(gè)問題：第一個(gè)問題：在當(dāng)?shù)赜袩o資本運(yùn)作（企業(yè)重組）業(yè)務(wù)？上市公司，企業(yè)集團(tuán)，熱點(diǎn)行業(yè)，成長速度快的企業(yè)，等.第二個(gè)問題：是什么類型的資本運(yùn)作業(yè)務(wù)？（這里比前面講的財(cái)稅[2009]59號(hào)和財(cái)稅[2009]60號(hào)規(guī)定的形式多了2種）企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、股權(quán)投資，境外投資，企業(yè)清算。第十三頁，共三十四頁。第三個(gè)問題：該資本運(yùn)作業(yè)務(wù)涉及哪些稅種及相關(guān)政策？股權(quán)收購：企業(yè)所得稅，印花稅，個(gè)人所得稅等資產(chǎn)收購：企業(yè)所得稅，印花稅，增值稅，營業(yè)稅、契稅等國稅函[2002]420號(hào)、國稅函[2009]585號(hào)——自2011年3月1日起失效2011年第13號(hào)公告、國稅函[2002]165號(hào)、財(cái)稅[2008]175號(hào)、財(cái)稅[2008]129號(hào)、國稅發(fā)[2009]89號(hào)、新：財(cái)稅[2009]59號(hào)，2010年第4號(hào)公告，6號(hào)公告，19號(hào)公告，國稅函[2010]79號(hào)舊：國稅發(fā)[2000]118號(hào)、119號(hào)，國稅函[2008]264號(hào)，國稅發(fā)[2004]82號(hào)，國稅發(fā)[1998]97號(hào)，國稅函[2004]390號(hào)外資：國稅發(fā)[1997]71號(hào)，國稅發(fā)[2003]60號(hào)，財(cái)稅[1995]83號(hào)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：2000年6月21日之前，允許扣減留存收益；2000年6月21日之后，不得扣減留存收益，但三種情形下，允許扣減；2008年1月1日之后，除企業(yè)清算外，不得扣減留存收益。對外資，2008年1月1日之前，一直允許扣減留存收益。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，2000年6月21日之前，允許直接扣除，沒有限制，按財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除辦法處理；2000年6月21日之后，只能用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或股權(quán)投資收益抵減，抵減不完的，可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵減；2007年度，五年內(nèi)抵減不完的，第六年一次性扣除；2008年1月1日之后，一次性扣除。第十四頁，共三十四頁。第四個(gè)問題：該資本運(yùn)作業(yè)務(wù)的重組日確定在哪個(gè)年度？——所得或損失的所屬年度（一）債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（二）股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（三）資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。（四）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。（五）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。第十五頁，共三十四頁。第五個(gè)問題：稽查對象在該資本運(yùn)作業(yè)務(wù)中是什么角色？（一）債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人。（二）股權(quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。（三）資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。（四）合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。（五）分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。第十六頁，共三十四頁。第七個(gè)問題：該資本運(yùn)作業(yè)務(wù)的交易作價(jià)是多少？借：應(yīng)付賬款110貸：主營業(yè)務(wù)收入80應(yīng)交稅費(fèi)13.6營業(yè)外收入16.4借：主營業(yè)務(wù)成本50貸：庫存商品50第十七頁，共三十四頁。第八個(gè)問題：該資本運(yùn)作業(yè)務(wù)的對價(jià)支付方式是什么？股權(quán)支付非股權(quán)支付第九個(gè)問題：如企業(yè)選擇適用特殊性稅務(wù)處理，其條件是否具備？一個(gè)前提，六個(gè)條件兩個(gè)目的——一正一反兩個(gè)比例——七五八五兩個(gè)連續(xù)——經(jīng)營權(quán)益資料備案，承諾第十八頁，共三十四頁。第十個(gè)問題：在一般性稅務(wù)處理下，重組各方稅務(wù)處理是否正確？看公允價(jià)第十一個(gè)問題：在特殊性稅務(wù)處理下，重組主導(dǎo)方是誰？重組各方稅務(wù)處理是否正確？看成本價(jià)重組主導(dǎo)方：有所得或損失的一方，存續(xù)方，大企業(yè)第十二個(gè)問題：虧損彌補(bǔ)、稅收優(yōu)惠等事項(xiàng)能否承繼?一般性稅務(wù)處理下，虧損彌補(bǔ)不得承繼；特殊性稅務(wù)處理下，債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購，虧損彌補(bǔ)不得承繼；企業(yè)合并、企業(yè)分立，虧損彌補(bǔ)允許承繼。

第十九頁，共三十四頁。重組類型一般處理特殊處理整體優(yōu)惠項(xiàng)目優(yōu)惠整體優(yōu)惠項(xiàng)目優(yōu)惠非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)×√×√資產(chǎn)收購×√×√股權(quán)收購××××企業(yè)合并存續(xù)√注銷×√存續(xù)√注銷過渡性√√企業(yè)分立×√存續(xù)√注銷過渡性√√一般性與特殊性重組稅務(wù)處理比較表一:第二十頁，共三十四頁。一般性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件沒有特定條件同時(shí)滿足五個(gè)條件確定計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定接受讓資產(chǎn)/股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定（與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)支付額對應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)當(dāng)期確認(rèn)（重組交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)）可選擇暫時(shí)遞延（與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)支付額對應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失均應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得/損失的計(jì)算確認(rèn)因資產(chǎn)/股權(quán)轉(zhuǎn)讓而實(shí)現(xiàn)的利潤/損失（非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)÷被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值）X（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）稅務(wù)虧損及稅務(wù)事項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)在合并和分立中，不得結(jié)轉(zhuǎn)在合并和分立中允許結(jié)轉(zhuǎn)，但有限額表二：第二十一頁，共三十四頁。資本收益項(xiàng)目稅務(wù)稽查政策及案例評(píng)析

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓不允許扣減未分配利潤、盈余公積。（國稅函【2010】79號(hào)、國稅函【2009】698號(hào)）

該條規(guī)定已經(jīng)明確，未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價(jià)外）轉(zhuǎn)增資本要確認(rèn)收入。該規(guī)定實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看作兩個(gè)事項(xiàng)，即一是分紅，二是用分紅去投資。轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入，對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大，而對外資企業(yè)有一定影響。2008年以前，外資企業(yè)再投資有退稅優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了這一優(yōu)惠，而且需要繳納預(yù)提所得稅，這也是稅務(wù)稽查中重點(diǎn)關(guān)注的地方。例如：某企業(yè)股權(quán)投資成本為500萬元，在被投資企業(yè)有300萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬元。按照本文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該為1000萬-500萬=500(萬元)，雖然留存收益300萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。第二十二頁，共三十四頁。（二）非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算方法。美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內(nèi)成立外商獨(dú)資企業(yè)。投資資本到賬當(dāng)天的美元匯率為8.27。2010年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給中國公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為827萬人民幣，于2010年1月15日支付。當(dāng)天美元兌人民幣匯報(bào)為6.81人民幣。方法1：827-827=0股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得0

方法2：827÷6.81=121.44萬折算為人民幣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(121.44-100)*6.81*10%=14.6萬第二十三頁，共三十四頁。國稅函【2009】698號(hào)文件的表述：第四條：在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。所以，顯然方法2是正確的，應(yīng)納繳納企業(yè)所得額是14.6萬元。也就是說，投資者投資期間人民幣升值了，而投資者收到的人民幣可以換取更多的美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中還包括了人民幣升值的一塊收益，并入到股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中納稅，否則這塊人民幣升值的收益將永遠(yuǎn)無從體現(xiàn)。方法2：827÷6.81=121.44萬折算為人民幣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(121.44-100)*6.81*10%=14.6萬第二十四頁，共三十四頁。（三）多次投資轉(zhuǎn)讓股權(quán)，計(jì)算投資成本應(yīng)該用“加權(quán)平均法”計(jì)算投資成本。例如，A公司2006年投資M公司，投資成本為1000萬元，占M公司30%股份，2008年A公司又購入另外一個(gè)股東20%的股份，購入價(jià)格1000萬元，從而A公司持有了M公司50%的股份，2010年A公司將其持有的10%股份轉(zhuǎn)讓給B公司，請問A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何計(jì)算？國稅函【2009】698號(hào)文件規(guī)定，對非居民企業(yè)多次投入轉(zhuǎn)讓時(shí)要采取加權(quán)平均法，雖然對于居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)未明確規(guī)定采取加權(quán)平均法，但是這個(gè)道理是相通的，應(yīng)當(dāng)比照處理。因此，上例中50%股權(quán)的持股成本為2000萬元，所以轉(zhuǎn)讓10%股權(quán)的持股成本為400萬元。第二十五頁，共三十四頁。（四）股權(quán)投資損失的處理。國家稅務(wù)總局在2010年6號(hào)公告企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。本規(guī)定自2010年1月1日起執(zhí)行。本規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，按照本規(guī)定，準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。根據(jù)國稅發(fā)【2009】88號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失，可以自行計(jì)算扣除，而一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失沒有納入自行計(jì)算扣除的范圍，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失雖然可以一次性扣除，但是需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可扣除。

第二十六頁，共三十四頁。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

1.國稅函【2010】79號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。該條款由來于2009年肇事的大小非解禁全國檢查，在大小非解禁全國檢查中發(fā)現(xiàn)很多大小非法人股東在股票解禁之前，已經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓，如何確定納稅人就成為一個(gè)各省反映尖銳的問題，由此總局稽查局和總局所得稅司多次協(xié)商，最終出臺(tái)了國稅函【2010】79號(hào)文件，來簡化處理該問題，即：稅法不管大小非股票多少次轉(zhuǎn)讓，只認(rèn)可法律上的股權(quán)變更手續(xù)，作為納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，因此79號(hào)文件重在理解只有股權(quán)變更手續(xù)已經(jīng)在工商局辦理后，才能實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，這里著重考慮的是法律形式。第二十七頁，共三十四頁。2.國家稅務(wù)總局2010年19號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。本公告自發(fā)布之日（2010年10月27日）起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計(jì)算的所得，已分5年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅第二十八頁，共三十四頁。19號(hào)公告有兩層含義：第一層含義是2008年以前，國稅發(fā)【2008】82號(hào)文件及國稅函【2008】264號(hào)文件規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)對外投資、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)、債務(wù)重組三種所得合起來占到企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以遞延5年納稅，而19號(hào)公告取消了這種遞延納稅的規(guī)定，當(dāng)然財(cái)稅【2009】59號(hào)文件對債務(wù)重組所得符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件可以，依然可以遞延5年納稅，這屬于19號(hào)公告中所說的“另有規(guī)定“。第二層含義是，假設(shè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為1000萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分為四期到位，股權(quán)變更手續(xù)自收到第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款后進(jìn)行變更，是否可以按照分期收款的方式，分成四期納稅呢？19號(hào)公告明確了企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入一次性作為收入處理，因此該企業(yè)應(yīng)該就收到第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款并辦理股權(quán)變更手續(xù)后計(jì)入應(yīng)納稅所得額。第二十九頁，共三十四頁。大連金牛案例：

原案執(zhí)行政策國稅函【2002】420號(hào)文件和國稅函【2009】585號(hào)按照《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》國家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告執(zhí)行：第一步，股權(quán)收購：轉(zhuǎn)讓方是東北特鋼，收購方是中南房地產(chǎn)；非股權(quán)支付，交易價(jià)格85401萬元。涉及企業(yè)所得稅、印花稅。第二步，資產(chǎn)收購：轉(zhuǎn)讓方是大連金牛，收購方是東北特鋼；非股權(quán)支付，交易價(jià)格115992萬元。涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、契稅、土地增值稅。第三步，股權(quán)收購：轉(zhuǎn)讓方是中南房地產(chǎn)，收購方是大連金牛；股權(quán)支付+非股權(quán)支付，交易價(jià)格544620萬元。涉及企業(yè)所得稅、印花稅、個(gè)人所得稅。