小企業(yè)會計準(zhǔn)則(征求意見稿)與會計制度的比較

小企業(yè)會計準(zhǔn)則(征求意見稿)與會計制度的比較

2010年11月1日，財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則(征求意見稿)》(簡稱“征求意見稿”)。這是我國進(jìn)一步完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，推進(jìn)我國會計國際趨同，規(guī)范小企業(yè)會計核算，提高會計信息質(zhì)量的又一重要舉措。本文對《小企業(yè)會計制度》(簡稱“制度”)與“征求意見稿”之間有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較，并從中得出啟示。一、“制度”與“征求意見稿”框架結(jié)構(gòu)的比較“制度”分為：總說明、會計科目名稱和編號、會計科目使用說明、會計報表格式、會計報表編制說明以及附錄“主要會計事項(xiàng)分錄舉例”?！罢髑笠庖姼濉庇烧暮透戒泝刹糠纸M成。正文部分具體規(guī)定小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的基本要求，包括第一章總則，第二章至第七章分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，第八章財務(wù)報表，第九章附則。附錄部分包括“會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表”、“主要會計事項(xiàng)分錄舉例”等內(nèi)容。“征求意見稿”的行文和框架結(jié)構(gòu)采取“章節(jié)”、“條款”式，與2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則的設(shè)計框架、基本思路具有一致性。二、總說明/總則的比較1.適用范圍不同?！爸贫取币?guī)定：本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。不包括以個人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)。“征求意見稿”規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的、同時滿足下列三個條件的企業(yè)(即小企業(yè))：①承擔(dān)社會公眾責(zé)任；②經(jīng)營規(guī)模較??；③既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司。可見，“征求意見稿”對準(zhǔn)則適用范圍的界定比“制度”更為嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)：一是“不承擔(dān)社會公眾責(zé)任”條件，是借鑒了2009年國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布的《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》對“中小主體的描述”，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同；二是母子公司為編制合并報表，應(yīng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，不屬于執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則的范圍。2.會計核算基本前提及基本原則的比較。會計核算基本前提及基本原則，在“制度”中都有明確的規(guī)定，前者是會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的先決條件或約束條件，而后者則是進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和披露的指導(dǎo)思想以及衡量會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。而這些重要的會計基本理論和規(guī)范，在“征求意見稿”中均未做具體規(guī)定，其原因是我國目前的企業(yè)會計準(zhǔn)則和未來的小企業(yè)會計準(zhǔn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所規(guī)范的內(nèi)容就不在“征求意見稿”中再予以規(guī)范了。3.部分會計交易或事項(xiàng)的比較?！爸贫取痹诳傉f明中，對小企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易、債務(wù)重組等交易或事項(xiàng)的處理做出了原則性規(guī)定，還對一些重要內(nèi)容如“換入資產(chǎn)入賬價值”、“換入資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的損益”的確定方法給出了計算公式。鑒于上述交易或事項(xiàng)在小企業(yè)中較少發(fā)生，“征求意見稿”對此未規(guī)定處理方法。三、會計要素的比較(一)資產(chǎn)要素1.資產(chǎn)質(zhì)量要求的比較。為了貫徹謹(jǐn)慎性原則，“制度”要求短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，其減值損失計入當(dāng)期損益?！罢髑笠庖姼濉笨紤]到小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單、會計人員職業(yè)判斷水平不高以及其基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異等因素，規(guī)定小企業(yè)資產(chǎn)不再計提減值準(zhǔn)備。待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)支付、在一年內(nèi)攤銷的費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)是虛擬資產(chǎn)，不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，為此“征求意見稿”取消了“待攤費(fèi)用”科目，并將其排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外。2.存貨的比較。與“制度”相比，“征求意見稿”關(guān)于存貨的內(nèi)容增加了包裝物、消耗性生物資產(chǎn)等并具體規(guī)定了自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)成本確定方法；存貨發(fā)出計價方法取消了后進(jìn)先出法，同時也取消了庫存商品的售價核算。3.對外長期投資的比較。與“制度”相比，“征求意見稿”關(guān)于對外長期投資核算內(nèi)容發(fā)生了以下變化：①長期債權(quán)投資不再核算購入債券時發(fā)生的折價、溢價和應(yīng)計利息；②明確了長期股權(quán)投資僅采用成本法核算，不再采用權(quán)益法核算。4.固定資產(chǎn)的比較?！爸贫取迸c“征求意見稿”對固定資產(chǎn)的規(guī)范基本是一致的，但在以下方面存在區(qū)別：①資產(chǎn)取得的方式?！爸贫取币?guī)定了外購、自制或自建、投資者投入、融資租入、接受捐贈、盤盈、無償調(diào)入等七種固定資產(chǎn)取得方式；“征求意見稿”只規(guī)定了外購、自行建造、投資者投入、盤盈等四種取得方式。②固定資產(chǎn)折舊年限?！爸贫取蔽磳潭ㄙY產(chǎn)最低折舊年限做出明確規(guī)定；而“征求意見稿”對固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限做出了具體規(guī)定，如房屋、建筑物為20年，機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年。這樣既有利于實(shí)務(wù)操作，也有利于對實(shí)務(wù)資產(chǎn)的管理與核算。5.“征求意見稿”增加了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算內(nèi)容。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)(農(nóng)業(yè))為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行核算。(二)負(fù)債和所有者權(quán)益要素1.負(fù)債的比較。①負(fù)債的分類?！爸贫取睂ω?fù)債的分類，是根據(jù)企業(yè)償還速度或償還時間的長短，分為流動負(fù)債和長期負(fù)債；而“征求意見稿”則將負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。②“征求意見稿”提出“應(yīng)付職工薪酬”概念，并規(guī)定其內(nèi)容不僅包括“制度”中的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”，還包括“五險一金”、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利、因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償、其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。其口徑與企業(yè)會計準(zhǔn)則的應(yīng)付職工薪酬一致。③借款費(fèi)用處理方法。借款費(fèi)用費(fèi)用化或資本化，這是“制度”、“征求意見稿”關(guān)于借款費(fèi)用處理原則一致性方面。而對固定資產(chǎn)專門借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，“制度”規(guī)定得較為繁瑣、復(fù)雜，如規(guī)定借款費(fèi)用開始資本化的同時要滿足三個條件，給出暫停借款費(fèi)用資本化的情形、固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)判斷標(biāo)準(zhǔn)等。對于這些問題的處理，需要眾多的職業(yè)判斷?！罢髑笠庖姼濉睂Υ瞬扇『啽阋仔械奶幚碓瓌t，即長期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率按期計提利息費(fèi)用，計入固定資產(chǎn)成本或財務(wù)費(fèi)用。2.所有者權(quán)益的比較。關(guān)于所有者權(quán)益要素，“征求意見稿”與“制度”相比，變化不大。(三)收入要素1.收入內(nèi)容的比較?！爸贫取睂⑿∑髽I(yè)的收入劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三部分。而“征求意見稿”只對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入進(jìn)行了規(guī)范，并詳細(xì)說明了每類收入的具體內(nèi)容，同時增加了政府補(bǔ)助收入確認(rèn)、計量的規(guī)定，另外未對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入進(jìn)行規(guī)定。2.收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的比較?！爸贫取睂π∑髽I(yè)各類收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得較為抽象，這些標(biāo)準(zhǔn)所要求的會計職業(yè)判斷水平是比較高的。而“征求意見稿”對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做了通俗易懂、便于操作的修改，如銷售商品收入以發(fā)出貨物和收取款項(xiàng)作為標(biāo)準(zhǔn)，減少關(guān)于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時點(diǎn)。(四)費(fèi)用(含生產(chǎn)費(fèi)用)要素“征求意見稿”較“制度”在費(fèi)用內(nèi)容方面變化不大，而生產(chǎn)費(fèi)用的內(nèi)容有所變化?！爸贫取标P(guān)于生產(chǎn)費(fèi)用只對生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)范；而“征求意見稿”在此基礎(chǔ)上，還針對工程施工發(fā)生的合同成本、間接費(fèi)用、機(jī)械作業(yè)成本等成本費(fèi)用核算方法進(jìn)行了規(guī)定。(五)利潤要素關(guān)于利潤要素，“征求意見稿”與“制度”相比，其變化主要是利潤的組成部分。“制度”規(guī)定，利潤包括主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤四部分；而“征求意見稿”規(guī)定，利潤包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤三部分。同時，“征求意見稿”將投資收益列作營業(yè)利潤的組成內(nèi)容?？梢姡罢髑笠庖姼濉标P(guān)于利潤組成的規(guī)定是與企業(yè)會計準(zhǔn)則保持一致的。四、會計科目的比較與“制度”相比，“征求意見稿”關(guān)于會計科目的設(shè)置具有以下特點(diǎn)：①“征求意見稿”中多數(shù)會計科目的名稱、核算內(nèi)容仍與“制度”中的相同，如“銀行存款”、“短期投資”、“實(shí)收資本”、“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目。②有些會計科目在“制度”中未設(shè)置，但在“征求意見稿”中出現(xiàn)了，如“包裝物”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付利息”、“遞延收益”、“工程施工”、“工程結(jié)算”、“機(jī)械作業(yè)”等科目。③有些“制度”設(shè)置的科目，在“征求意見稿”中被取消了，如“其他貨幣資金”、“商品進(jìn)銷差價”、“委托加工物資”、“委托代銷商品”、“待攤費(fèi)用”、“工程物資”、“應(yīng)付票據(jù)”、“其他應(yīng)交款”、“預(yù)提費(fèi)用”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“長期應(yīng)付款”以及一些減值準(zhǔn)備類科目等。④有些會計科目名稱改變，但其核算內(nèi)容基本未變，如“現(xiàn)金”改為“庫存現(xiàn)金”科目、“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)交稅費(fèi)”科目、“所得稅”改為“所得稅費(fèi)用”科目、“材料”改為“原材料”科目。而有些會計科目名稱未變，但其核算內(nèi)容有變化，如“長期股權(quán)投資”科目，“制度”規(guī)定該科目的核算內(nèi)容是長期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法，而“征求意見稿”規(guī)定，該科目的核算內(nèi)容僅為長期股權(quán)投資的成本法。⑤一些會計科目在“制度”中是單獨(dú)設(shè)置的，而在“征求意見稿”中將其予以合并，如“制度”中的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，在“征求意見稿”中合并到“應(yīng)付職工薪酬”科目中。五、財務(wù)報表的比較1.稱謂的比較。反映企業(yè)某一時點(diǎn)或一定時期財務(wù)狀況或經(jīng)營成果的報告文件，應(yīng)該如何稱謂，“制度”稱為“會計報表”，而“征求意見稿”則稱為“財務(wù)報表”。2.財務(wù)報表組成的比較。關(guān)于財務(wù)報表的組成，“制度”規(guī)定有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表(按需要選擇編制)和應(yīng)交增值稅明細(xì)表；而“征求意見稿”相比“制度”的不同之處是未要求企業(yè)編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表。3.財務(wù)報表構(gòu)成的比較。①資產(chǎn)負(fù)債表的比較。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，“征求意見稿”與“制度”相比，其結(jié)構(gòu)未發(fā)生變化，但資產(chǎn)和負(fù)債分類有變化?！爸贫取睂①Y產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)部分分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，將負(fù)債部分分為流動負(fù)債和長期借款；而“征求意見稿”將資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)部分分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，將負(fù)債部分分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。同時，每一部分的報表項(xiàng)目發(fā)生了一定變化。②利潤表的比較。與“制度”相比，“征求意見稿”有關(guān)利潤表的構(gòu)成未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，只是對“制度”利潤表中部分報表項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整，如將“投資收益”項(xiàng)目列入“營業(yè)利潤”項(xiàng)目，將“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”項(xiàng)目合并為“營業(yè)外收支凈額”項(xiàng)目。③財務(wù)報表附注的比較?！爸贫取标P(guān)于小企業(yè)的年度會計報表附注應(yīng)披露內(nèi)容主要分為兩個方面：一是主要會計政策和會計估計及其變更的說明；二是關(guān)于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、仲裁、本期購買或處置的長期股權(quán)投資的情況、本期內(nèi)與主要投資者往來事項(xiàng)、融資租入固定資產(chǎn)原價等重要事項(xiàng)的說明?！罢髑笠庖姼濉币笮∑髽I(yè)披露的附注信息主要包括：一是遵循小企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明；二是對已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示的項(xiàng)目，與稅法規(guī)定存在的差異的納稅調(diào)整過程；三是其他需要說明的事項(xiàng)?？梢?，有關(guān)財務(wù)報表附注信息披露要求，“征求意見稿”的更為簡明、概括。六、啟示1.精簡通俗與規(guī)范化相結(jié)合?！罢髑笠庖姼濉笨紤]到稅務(wù)部門、銀行、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者等會計信息使用者和編制者的具體情況，盡量簡化了會計核算方法，力求通俗易懂，方便小企業(yè)會計人員掌握，也有利于小企業(yè)會計信息使用者理解會計信息。在精簡通俗的前提下，也盡可能做到核算規(guī)范。2.會計準(zhǔn)則之間可以對接與轉(zhuǎn)換。小企業(yè)會計準(zhǔn)則正式發(fā)布后，將與企業(yè)會計準(zhǔn)則構(gòu)成我國完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系?！罢髑笠庖姼濉笨紤]到小企業(yè)規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等不斷變化的需要，規(guī)定小企業(yè)在符合該準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的前提下，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。為了滿足會計準(zhǔn)則之間對接與轉(zhuǎn)換的要求，“征求意見稿”的設(shè)計框架、基本思路體現(xiàn)了與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求的一致性。3.注重會計處理的可操作性，做到與稅法要求相互協(xié)調(diào)?！罢髑笠庖姼濉标P(guān)于確認(rèn)壞賬損失的標(biāo)準(zhǔn)更詳細(xì)，參照了企業(yè)所得稅法中的有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其對長期股權(quán)投資損失的確認(rèn)條件、長期債權(quán)投資持有期間應(yīng)收利息的計算、一般固