作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請(qǐng)求權(quán)

作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請(qǐng)求權(quán)熊偉關(guān)鍵詞:稅收;企業(yè)破產(chǎn)法;破產(chǎn)債權(quán);稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)容提要:2007年6月1日起，《企業(yè)破產(chǎn)法》正式施行。相比《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》及《民事訴訟法》中的“企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序”，這部法律增加了諸多創(chuàng)造性規(guī)定，對(duì)解決破產(chǎn)求償具有重要意義。僅就與欠稅相關(guān)的問(wèn)題而言，《企業(yè)破產(chǎn)法》將欠稅確認(rèn)為一種債權(quán)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在限期內(nèi)申報(bào)，并準(zhǔn)予其優(yōu)先于其他債權(quán)受償。這不僅是稅法理論的突破，更對(duì)破產(chǎn)程序帶來(lái)深遠(yuǎn)影響。其中最核心的問(wèn)題即為，作為公法主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如何以債權(quán)人身份楔入破產(chǎn)還債程序?對(duì)于享有優(yōu)先權(quán)的稅收，其范圍如何界定?稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的關(guān)系如何協(xié)調(diào)?稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的競(jìng)合如何解決?本文從新舊破產(chǎn)法的比較入手，圍繞破產(chǎn)稅收債權(quán)這個(gè)核心，對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了解答。一、稅收如何成為破產(chǎn)債權(quán)?——基于新舊破產(chǎn)法的比較關(guān)于公法之債存在的可能性，目前在法學(xué)界已基本成為共識(shí)，本文無(wú)需進(jìn)行太多的論證。從特性上看，稅收之債與私法之債之間既存在相通之處，也存在明顯的差異。相異之處在于，“第一，稅收債務(wù)是法定債務(wù)，而不像私法上債務(wù)那樣依當(dāng)事人的意志而確定債務(wù)內(nèi)容。第二，在現(xiàn)行法的結(jié)構(gòu)中，稅收法律關(guān)系是公法上法律關(guān)系，因它而產(chǎn)生的法律訴訟，全部作為行政案件，適用行政訴訟法。第三，稅收作為滿足公共需求的手段不僅具有很強(qiáng)的公益性，而且稅收的課賦和征收還必須公平地進(jìn)行。作為這一特征的反映，稅收債權(quán)人的國(guó)家，擁有私法債權(quán)人所沒(méi)有的種種特權(quán)?！盵1]而相通之處在于，二者都符合債的形式屬性，都屬于特定主體之間請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。在法律實(shí)踐中，稅收和私法之債作用領(lǐng)域不同，相安無(wú)事地遵循各自的邏輯。至少在稅收立法、執(zhí)法過(guò)程中，盡管債的理念無(wú)處不在，但并沒(méi)有直接將其稱為“債”。例如，《增值稅暫行條例》使用“納稅義務(wù)”一詞，《稅收征收管理法》使用“稅收”一詞，“債”只是學(xué)理上對(duì)稅收的理解。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因在于，從“債”的角度觀察和理解稅收，是近年來(lái)稅法學(xué)進(jìn)步的產(chǎn)物。在此之前很長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，稅收一直被當(dāng)成公法義務(wù)，與私法之“債”平行不相交，二者之間不存在連接紐帶。正因?yàn)槿绱耍⒎C(jī)關(guān)有意將稅收與私法債權(quán)分開(kāi)，即便在破產(chǎn)程序中也不愿意正視稅收的債權(quán)屬性。《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》如此，《民事訴訟法》中的“企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序”也是如此。但當(dāng)2006年8月27日《企業(yè)破產(chǎn)法》通過(guò)之后，情況發(fā)生了很大的變化?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條曾經(jīng)規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，按照下列順序清償：(1)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用;(2)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(3)破產(chǎn)債權(quán)?！睹袷略V訟法》第204條也有相同的規(guī)定。從文意來(lái)看，既然稅款與破產(chǎn)債權(quán)并立，說(shuō)明稅款本身不是破產(chǎn)債權(quán)，債權(quán)申報(bào)自然不適用于稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)從參加債權(quán)人會(huì)議。也正是因?yàn)槿绱耍悇?wù)機(jī)關(guān)不能參與確認(rèn)債權(quán)有無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保及其數(shù)額，不能參與討論破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理方案，這對(duì)稅收的實(shí)現(xiàn)可能不利。有利的地方在于，稅款無(wú)需在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)，不必經(jīng)過(guò)債權(quán)人會(huì)議的審查。[2]不過(guò)，這種結(jié)論對(duì)其他債權(quán)人也不公平。事實(shí)上，由于稅收享有優(yōu)先權(quán)，才更需要其他債權(quán)人的嚴(yán)格審查?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法(試行)》將稅款與破產(chǎn)債權(quán)區(qū)別對(duì)待，給各個(gè)方面都增加了不必要的困擾，確實(shí)值得重新立法時(shí)予以檢討。值得注意的是，《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第24條規(guī)定，法院應(yīng)當(dāng)自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處理和分配。清算組可以依法進(jìn)行必要的民事活動(dòng)。清算組成員由法院從企業(yè)上級(jí)主管部門、政府財(cái)政部門等有關(guān)部門和專業(yè)人員中指定。的確，如果能夠被指定參與清算組，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以實(shí)現(xiàn)權(quán)利。然而，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能參加債權(quán)人會(huì)議，又沒(méi)有被指定參與清算組，破產(chǎn)程序如何保障稅款利益?即便稅務(wù)機(jī)關(guān)參與清算組，對(duì)于欠繳稅收的數(shù)額，如果債權(quán)人提出異議，應(yīng)該通過(guò)何種程序解決?清算組接管破產(chǎn)企業(yè)之后，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅款，能否代表破產(chǎn)企業(yè)申請(qǐng)復(fù)議、提出訴訟?既然稅款與破產(chǎn)債權(quán)存在沖突，如何保證清算組的獨(dú)立和公正?對(duì)于這些問(wèn)題，《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》沒(méi)有給出答案。而由于將稅收歸入破產(chǎn)債權(quán)，新的《企業(yè)破產(chǎn)法》很輕松地做出了回答?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第113條第1款規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：(1)破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金;(2)破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款;(3)普通破產(chǎn)債權(quán)。據(jù)此，稅收雖然也被單獨(dú)列出，賦予其優(yōu)先受償權(quán)，但是其優(yōu)先的對(duì)象是“普通破產(chǎn)債權(quán)”。這樣，至少?gòu)倪壿嬌峡梢酝浦瑒诠すべY、社會(huì)保險(xiǎn)、稅款等也是一種破產(chǎn)債權(quán)，只是具有一定特殊性而已。因此，《企業(yè)破產(chǎn)法》中的“債權(quán)”，就不僅包括私法債權(quán)，也包括公法上稅收?；谶@個(gè)理由，債權(quán)申報(bào)程序同樣適用于稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可以參加債權(quán)人會(huì)議，而稅收本身的真實(shí)性、合法性也需要經(jīng)過(guò)其他債權(quán)人的審查。為了證明上述結(jié)論，不妨梳理一下《企業(yè)破產(chǎn)法》的其他條文。根據(jù)該法第48條第1款的規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。但第2款馬上補(bǔ)充，債務(wù)人所欠職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及補(bǔ)償金，不必申報(bào)，由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示。這個(gè)條文可以說(shuō)明兩個(gè)問(wèn)題，第一，勞動(dòng)工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用屬于破產(chǎn)債權(quán)，但是不必申報(bào)。第二，破產(chǎn)企業(yè)的欠稅也是破產(chǎn)債權(quán)，但是需要申報(bào)。如果上述論證還嫌不足的話，再看看《企業(yè)破產(chǎn)法》第82條。根據(jù)該條第1款的規(guī)定，對(duì)于重整計(jì)劃草案，債權(quán)人會(huì)議依照“債權(quán)分類”，分組進(jìn)行表決。而債務(wù)人所欠稅款就是其中獨(dú)立的一類?？梢?jiàn)，稅收是一類獨(dú)立的債權(quán)。它之所以沒(méi)有被列入普通債權(quán)，是因?yàn)槠浔旧硭哂械奶匦?。除了賦予其優(yōu)先分配權(quán)之外，在申報(bào)、參與債權(quán)人會(huì)議、表決決議等方面，稅收也都體現(xiàn)出與眾不同的特色?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》明確稅收的債權(quán)特性，首先是基于現(xiàn)實(shí)需要。破產(chǎn)是企業(yè)生命周期中一個(gè)特殊時(shí)點(diǎn)。在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)的主體資格面臨消滅，而財(cái)產(chǎn)又不足以償清所有欠債，導(dǎo)致債權(quán)人之間發(fā)生利益沖突。如果稅收不需要申報(bào)，而是通過(guò)特別程序予以確認(rèn)，不允許其他債權(quán)人提出異議，對(duì)私法債權(quán)人明顯不利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不參與債權(quán)人會(huì)議，不能對(duì)有擔(dān)保債權(quán)進(jìn)行審查，對(duì)政府利益也可能產(chǎn)生妨害。因此，即便是從便利的角度看，也應(yīng)將“債權(quán)”概念予以擴(kuò)充，使其包括私法和公法上的各類金錢請(qǐng)求權(quán)。這樣，破產(chǎn)法上的所有程序都能平等適用。從另外一個(gè)角度看，《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》之所以做不到這一點(diǎn)，而《企業(yè)破產(chǎn)法》卻可以做到，這和20年來(lái)立法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的觀念轉(zhuǎn)變有關(guān)。如果一直將公法上的金錢請(qǐng)求權(quán)定位在“特權(quán)”，不承認(rèn)其與私法債權(quán)的共性，《企業(yè)破產(chǎn)法》仍然只能停留在20年前的水平。二、破產(chǎn)法意義上的稅收：基于形式與范圍的思考根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條，破產(chǎn)債權(quán)包括“破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款”，并且比普通破產(chǎn)債權(quán)優(yōu)先受償。然而什么是稅收?稅收的范圍包括哪些?這是我們首先要解決的問(wèn)題。從形式上看，這個(gè)問(wèn)題非常簡(jiǎn)單。凡是立法機(jī)關(guān)或者最高行政機(jī)關(guān)所開(kāi)征的“稅”，都屬于破產(chǎn)法意義上的稅收。除此之外，任何行政收費(fèi)項(xiàng)目都不包括在內(nèi)。然而從法理上看，稅收是不是應(yīng)該具有優(yōu)先受償權(quán)，特別是應(yīng)否優(yōu)先于行政收費(fèi)，都是可以討論的問(wèn)題。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，未必就是最好和唯一的選擇。只要觀察一下我國(guó)“費(fèi)改稅”的過(guò)程，就不難得出上述結(jié)論。2000年10月22日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《車輛購(gòu)置稅暫行條例》，用車輛購(gòu)置稅取代車輛購(gòu)置附加費(fèi)。車輛購(gòu)置費(fèi)屬于行政收費(fèi)，在破產(chǎn)法中不能優(yōu)先受償。而車輛購(gòu)置稅屬于稅收，享有優(yōu)先受償權(quán)。事實(shí)上，除了法律形式以及征收機(jī)構(gòu)改變外，二者的繳納義務(wù)人、繳納標(biāo)準(zhǔn)、開(kāi)征目的、資金用途完全相同。同樣的問(wèn)題還會(huì)出現(xiàn)在教育費(fèi)附加、養(yǎng)路費(fèi)、排污費(fèi)。目前它們都不是稅收，不能在破產(chǎn)程序中優(yōu)先受償。一旦將來(lái)將其轉(zhuǎn)化成教育稅、燃油稅或者環(huán)境保護(hù)稅，情況就會(huì)發(fā)生改變。這樣就很容易引發(fā)公眾質(zhì)疑：破產(chǎn)程序中的稅收享有優(yōu)先權(quán)，究竟是因?yàn)槠浞尚问?，還是因?yàn)槎愂毡旧淼奶匦?除了上述問(wèn)題外，“欠稅”一詞外延如何界定，也需要進(jìn)一步斟酌。這里所謂的欠稅，是否包括滯納金、利息、涉稅罰款或罰金?一般而言，肯定稅收優(yōu)先的理由在于，稅收是政府公共資金的來(lái)源，本身具有公益性，需要特別保護(hù)。而罰款或罰金屬于懲罰措施，不是政府運(yùn)作的收入基礎(chǔ)，也不具有補(bǔ)償性，不能賦予優(yōu)先受償權(quán)。至于利息，理論上應(yīng)該與本金一并處理。私法債權(quán)如此，稅收同樣如此。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)定，納稅人追討溢繳稅款時(shí)，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付利息。[3]欠稅則一律適用滯納金，納稅人無(wú)需支付利息。不過(guò)，2008年1月1日之后，隨著《企業(yè)所得稅法》的生效，由于特別納稅調(diào)整而增加的稅額，納稅人需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付利息。[4]這種區(qū)別于滯納金的利息，僅僅是對(duì)資金占用的補(bǔ)償，不是一種行政處罰措施，應(yīng)該并入破產(chǎn)人所欠稅款，優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)受償。相對(duì)于利息、罰款和罰金，稅款滯納金的情況更為復(fù)雜。關(guān)于滯納金的法律性質(zhì)，一般有損害賠償說(shuō)、行政執(zhí)行罰說(shuō)、行政秩序罰說(shuō)、行政執(zhí)行罰兼損害賠償說(shuō)等幾種觀點(diǎn)。[5]損害賠償兼行政執(zhí)行罰說(shuō)已經(jīng)成為學(xué)界的通說(shuō)。在2001年修訂之前，我國(guó)《稅收征收管理法》第20條第2款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。”每日2‰相當(dāng)于年率73%，滯納金的懲罰性質(zhì)一覽無(wú)遺?！抖愂照魇展芾矸ā沸抻喓螅涞?2條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！睖{金的比率從相當(dāng)于年率73%下調(diào)到18.25%。廉根據(jù)中掏國(guó)人民銀行執(zhí)2007年預(yù)5月19日艙起最新調(diào)整棄的貸款基準(zhǔn)儲(chǔ)利率，一年音期存款利率植為3.0耀6%，一煤年期貸款基濫準(zhǔn)利率為6辯.57%袖，五年以道上的貸款利竄率也不過(guò)7扔.20%杜。[6]移對(duì)比現(xiàn)行的怠稅收滯納金案規(guī)定即可得絕知，滯納金累仍然具有極院強(qiáng)的懲罰性族。而《稅收霞征收管理法每》第40條擁第3款規(guī)定評(píng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)搞采取強(qiáng)制執(zhí)驅(qū)行措施時(shí)，挨對(duì)前款所列牧納稅人、扣宣繳義務(wù)人、航納稅擔(dān)保人蔑未繳納的滯奶納金同時(shí)強(qiáng)討制執(zhí)行。這宇是否意味著遙，當(dāng)稅務(wù)機(jī)虛關(guān)向法院申茂報(bào)稅收債權(quán)姻時(shí)，也會(huì)主久張稅收滯納剛金優(yōu)先于普裁通破產(chǎn)債權(quán)遞受償?從稅所務(wù)機(jī)關(guān)的角事度看，爭(zhēng)取株政府利益的廟最大化可以雁理解。但從猴普通破產(chǎn)債割權(quán)的角度看稿，如果罰款瘡和罰金不能曉優(yōu)先受償，更為什么同樣椅體現(xiàn)懲罰的策滯納金可以創(chuàng)優(yōu)先受償?瘋難道僅因?yàn)閿z滯納金部分析體現(xiàn)補(bǔ)償，口就使其全部公享受優(yōu)先受劇償權(quán)?為什胸么不可以因父為其具有更肌強(qiáng)的懲罰性刷，而使其全砌部不享有優(yōu)叉先受償權(quán)?恰筆者倒以為廟，解決問(wèn)題躬的辦法沒(méi)有葉必要如此極驅(qū)端。事實(shí)上確，參考中央瘋銀行規(guī)定的跌貸款基準(zhǔn)利姓率，滯納金?？梢园磻土P曲性和補(bǔ)償性軍分為兩個(gè)部武分，即超過(guò)航基準(zhǔn)利率的毛部分為懲罰企性滯納金，展不超過(guò)基準(zhǔn)叫利率的部分洋為補(bǔ)償性滯趕納金。鑒此進(jìn)，可以考慮姐的方案是，句懲罰性部分瞞不享有優(yōu)先衰受償權(quán)，補(bǔ)揀償性部分享漏有優(yōu)先受償宋權(quán)。頑至于稅工收滯納金的墓起止期限，瘦根據(jù)《稅收晃征收管理法瑞》第32條疾，應(yīng)當(dāng)從納調(diào)稅人欠繳稅討款之日起算娛，截至于稅塌款清償之日裂，不管是納梢稅人主動(dòng)清譯償，還是被賴強(qiáng)制執(zhí)行。青不過(guò)，這條穿規(guī)則是否適等用于破產(chǎn)程孩序，還需要總作進(jìn)一步的寇檢討。《企輕業(yè)破產(chǎn)法》另第46條第助2款規(guī)定，談附利息的債云權(quán)自破產(chǎn)申線請(qǐng)受理時(shí)起允停止計(jì)息。詠盡管《企業(yè)籃破產(chǎn)法》沒(méi)很有提到滯納揉金，但依據(jù)龍舉輕明重的紋法理，補(bǔ)償掩性的利息尚點(diǎn)且如此，更絡(luò)何況懲罰性稿的滯納金?兄所以筆者以角為，從破產(chǎn)毛申請(qǐng)受理之蝶日起，稅收爭(zhēng)滯納金應(yīng)當(dāng)早停止計(jì)算。調(diào)至于《企業(yè)翻所得稅法》張中基于特別眠納稅調(diào)整而岡附加的利息扇，在企業(yè)破執(zhí)產(chǎn)程序中可飛以直接適用沉《企業(yè)破產(chǎn)覺(jué)法》第46品條第2款，男從破產(chǎn)申請(qǐng)嘗受理之日起詢停止計(jì)息。蝕三、破彎產(chǎn)稅收債權(quán)殃的申報(bào)與確兆認(rèn)廢在企業(yè)筍破產(chǎn)程序中姐，稅收債權(quán)牽也需要申報(bào)房，才有可能機(jī)獲得財(cái)產(chǎn)分腰配。需要考凡慮的問(wèn)題是廟，應(yīng)該由誰(shuí)君代表政府申水報(bào)和主張稅雙收?稅收債桐權(quán)應(yīng)當(dāng)通過(guò)溜什么憑證體只現(xiàn)?沒(méi)有到貧期的稅收是竟否可以申報(bào)承?針對(duì)期間荷稅，可否將屆納稅期間縮營(yíng)短?如果其督他債權(quán)人對(duì)曾稅收有異議嗽，通過(guò)何種弟程序、由誰(shuí)倚來(lái)決定稅收乳數(shù)額?如峰果納稅人對(duì)足稅收有異議襯，可否允許角他申請(qǐng)復(fù)議假或者訴訟?獨(dú)這種救濟(jì)程紀(jì)序與法院的累破產(chǎn)程序又丑如何協(xié)調(diào)?孤這些問(wèn)題勢(shì)都與稅收的況特質(zhì)有關(guān)，企也是受理破默產(chǎn)案件的法陳院無(wú)法回避吊的。權(quán)1.芝稅收債權(quán)的厘代表機(jī)構(gòu)掏根據(jù)《某企業(yè)破產(chǎn)法躬》第113智條第1款，默在分配破產(chǎn)片財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅逗款優(yōu)先于普擺通破產(chǎn)債權(quán)辱。這里所謂險(xiǎn)的稅款是一乘個(gè)集合概念況，其內(nèi)部還掀可以做更多轎的細(xì)分。不決同的稅收有孩不同的代表羊機(jī)構(gòu)，分別廢代表政府申租報(bào)稅收和參將加債權(quán)人會(huì)披議。沈就目前谷的稅收管理牧體制而言，隨關(guān)稅由海關(guān)邪征收，進(jìn)口每環(huán)節(jié)的增值所稅和消費(fèi)稅鋤由海關(guān)代征戰(zhàn)。耕地占用饑稅、契稅、呢農(nóng)業(yè)稅、牧齒業(yè)稅原本由膀財(cái)政部門征堆收。但隨著依農(nóng)村稅費(fèi)改秋革的深入，尚到2005指年底，全國(guó)捧停止征收農(nóng)窩業(yè)稅和牧業(yè)辱稅。契稅和站耕地占用稅朋的征收權(quán)則蜂正在向稅務(wù)耕機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移。舉在已經(jīng)推行構(gòu)這項(xiàng)改革的閘地區(qū)，由地母方稅務(wù)局負(fù)笑責(zé)征收這兩挺項(xiàng)稅。其他錘的稅收都由屯稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)做責(zé)征收。在控申報(bào)破產(chǎn)稅攪收債權(quán)時(shí)，抗出于便利、匆穩(wěn)妥的考慮草，最好能基補(bǔ)于現(xiàn)行征管桿體制，由負(fù)盼責(zé)征收的機(jī)抄構(gòu)向法院申秋報(bào)。這樣，御代表政府申她報(bào)稅收的機(jī)告構(gòu)就不限于笛稅務(wù)機(jī)關(guān)，兩同時(shí)也包括夫海關(guān)和財(cái)政贈(zèng)局。滔而稅務(wù)公機(jī)關(guān)又可以嘉分為國(guó)家稅陸務(wù)局和地方燦稅務(wù)局兩類睛。國(guó)家稅務(wù)唐局負(fù)責(zé)征收門中央稅、中有央與地方共剖享稅，地方燥稅務(wù)局負(fù)責(zé)鍬征收地方稅意。在考慮申蹲報(bào)稅收債權(quán)誕的代表機(jī)構(gòu)梨時(shí)，也不妨扯維持這種格阻局。只是當(dāng)覺(jué)破產(chǎn)債務(wù)人配在不同地方蹲發(fā)生欠稅時(shí)歡，如何確定遼稅收債權(quán)人聽(tīng)的數(shù)量，還促需要進(jìn)一步賢進(jìn)行探討。刑相對(duì)而言，獨(dú)中央稅及中鍋央與地方共鄭享稅的問(wèn)題葉比較容易解鄉(xiāng)決。如果涉紡及到不同地吊方的國(guó)家稅賣務(wù)局，[疤7]不妨報(bào)掩經(jīng)共同的上殖級(jí)決定，由下其中一個(gè)機(jī)郊構(gòu)出面申報(bào)象債權(quán)。至于渠地方稅，由上于利益歸屬筍不同，不妨狐由主管稅務(wù)矮機(jī)關(guān)分別申哲報(bào)。例如，寫企業(yè)在不同熊地方提供勞病務(wù)所發(fā)生的籠營(yíng)業(yè)稅，分征別由勞務(wù)提溉供地地方稅殿務(wù)局申報(bào)。忠不同地方的呈地方稅務(wù)局撈，應(yīng)當(dāng)作為礎(chǔ)獨(dú)立的債權(quán)儀人。棕之所以級(jí)需要確定稅稻收債權(quán)人的孩數(shù)量，是因撞為債權(quán)人會(huì)凳議在表決時(shí)豬，不僅需要?？紤]債權(quán)數(shù)義額，而且需泉要考慮債權(quán)皂人數(shù)量。《苦企業(yè)破產(chǎn)法成》第緞64條第1恨款規(guī)定，“陷債權(quán)人會(huì)議口的決議，由穗出席會(huì)議的鋸有表決權(quán)的滔債權(quán)人過(guò)半小數(shù)通過(guò)，并欲且其所代表壤的債權(quán)額占椅無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保阿債權(quán)總額的末二分之一以或上。但是，盡本法另有規(guī)去定的除外。串”《企業(yè)破鑒產(chǎn)法》第8掌2條和第8谷4條也規(guī)定項(xiàng)，重整計(jì)劃巨草案需要由服不同類型的財(cái)債權(quán)人分組輪表決。出席主會(huì)議的同一潮表決組的債逝權(quán)人過(guò)半數(shù)盛同意重整計(jì)勤劃草案，并邪且其所代表懼的債權(quán)額占賠該組債權(quán)總律額的三分之此二以上的，貧即為該組通坑過(guò)重整計(jì)劃繁草案。這說(shuō)織明，在稅收港數(shù)量總額不武變的情況下譯，債權(quán)人數(shù)傅量的多少會(huì)烈影響破產(chǎn)程擾序進(jìn)程。毛2.分稅收債權(quán)憑蓬證及其異議早稅收債筆權(quán)如果確實(shí)杜已經(jīng)發(fā)生，歐應(yīng)該用何種黃憑證予以證上明?私法上年債權(quán)人可以電出示合同、迫欠條、轉(zhuǎn)帳競(jìng)單、入帳單拿、收據(jù)等，魂以證明自己款對(duì)破產(chǎn)企業(yè)村確實(shí)擁有債莖權(quán)。稅收屬漸于法定債務(wù)翅，其發(fā)生不構(gòu)需要任何憑珍證，只要滿挑足法定的構(gòu)突成要件即可燦。稅務(wù)機(jī)關(guān)宣、財(cái)政機(jī)關(guān)治或海關(guān)申報(bào)原稅收時(shí)，可賢以憑其自己及做出的生效杜行政決定，必上級(jí)機(jī)關(guān)做恩出的生效行灰政復(fù)議決定俘，或者法院以的生效行政石裁判文書，著向破產(chǎn)債務(wù)時(shí)人主張權(quán)利禽。[8]祝如果在法院諷受理破產(chǎn)申虜請(qǐng)后才發(fā)現(xiàn)早欠稅，稅務(wù)情機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)直頂接向法院申沫報(bào)債權(quán)，無(wú)盒需另行制作剝稅務(wù)處理決律定書。從程諷序上看，對(duì)獅于其他破產(chǎn)訊債權(quán)人，或壘者是破產(chǎn)債哭務(wù)人本人而味言，無(wú)論是爬稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行政決定，溫或者上級(jí)機(jī)勤關(guān)的行政復(fù)火議決定，還觸是法院的行鍵政裁判文書典，都應(yīng)該有診機(jī)會(huì)提出異尊議。異議內(nèi)爽容包括稅收兇是否成立，非稅收的數(shù)量姿，稅收是否含超過(guò)核定期孤間，等等。謙正因?yàn)槿绱怂?，《企業(yè)破吊產(chǎn)法》第5賽7條和第5紫8條規(guī)定，腔管理人收到寄債權(quán)申報(bào)材母料后，應(yīng)當(dāng)郊登記造冊(cè)，殃對(duì)申報(bào)的債咳權(quán)進(jìn)行審查求，并編制債稈權(quán)表。債務(wù)炸人、債權(quán)人滴對(duì)債權(quán)表記局載的債權(quán)無(wú)問(wèn)異議的，由騙法院裁定確獲認(rèn)。債務(wù)人棗、債權(quán)人對(duì)皮債權(quán)表記載叫的債權(quán)有異通議的，可以械向受理破產(chǎn)厭申請(qǐng)的法院劣提起訴訟。潛然而問(wèn)題在俘于，當(dāng)債權(quán)垮人或債務(wù)人幅向法院起訴宅時(shí)，是否考年慮行政決定著或法院裁判絕的既判力?或筆者以葡為，《企業(yè)責(zé)破產(chǎn)法》第擱58條只是秩規(guī)定異議人勻可以起訴，訂但法院是否淹有必要受理槳，可根據(jù)不睬同情況分別惡處理。事實(shí)揚(yáng)上，《企業(yè)泄破產(chǎn)法》第至58條主要管針對(duì)私法債產(chǎn)權(quán)。它們沒(méi)噸有經(jīng)過(guò)行政朗或司法程序與的確定，需且要給債務(wù)人支或其他債權(quán)劫人提出異議重的機(jī)會(huì)。而歇受理破產(chǎn)申扶請(qǐng)的法院也紗需要根據(jù)《棟民事訴訟法碧》的規(guī)定對(duì)歸債權(quán)進(jìn)行審蝶查。至于公搖法上的稅收榨債權(quán)，如果雪債權(quán)人能夠巡提出生效行午政文書或法酬院裁判，就紙已經(jīng)具有確帥定力和既判剛力，受理破妄產(chǎn)申請(qǐng)的法床院無(wú)需再行干審查。因此踢，一旦接到殃此類訴訟，搞法院應(yīng)當(dāng)裁坦定不予受理達(dá)。渡3.代稅收債權(quán)的蕩成熟度及其路申報(bào)傭《企業(yè)損破產(chǎn)法》第然113條所謠規(guī)定的“稅禿收”，是指屆破產(chǎn)企業(yè)所屑欠稅款。然厭而何謂欠稅閑，需要根據(jù)搏時(shí)間性條件儲(chǔ)加以界定。打簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，攝每一種稅收謎都有法定的嗓納稅義務(wù)發(fā)東生時(shí)間。在括此時(shí)間之前寒，納稅義務(wù)米尚未發(fā)生，蜜自然無(wú)從欠揚(yáng)稅。納稅義照務(wù)發(fā)生之后攤，稅法又規(guī)堤定了申報(bào)和群繳納期限。濫只有當(dāng)申報(bào)曉和繳納期限子屆滿之后，恥如果納稅人茫仍然未能繳投納稅款，才太構(gòu)成欠稅。藍(lán)在稅收征收普管理實(shí)務(wù)中榴，當(dāng)欠稅的拿時(shí)間條件未歲能滿足時(shí)，催稅務(wù)機(jī)關(guān)不敏能征收滯納絨金，也不能掛采取強(qiáng)制執(zhí)梯行措施，最法多只能進(jìn)行鼓稅收保全。柜然而進(jìn)入破抵產(chǎn)程序之后擦，債務(wù)人的柜主體資格面逝臨終止，所喝有債務(wù)都必煤須徹底解決漏。因此，對(duì)再于尚未完全湖成熟的稅收鑰，只要已經(jīng)沖發(fā)生，就必如須允許其申鏡報(bào)。具體的貓法律依據(jù)在醒于，《企業(yè)懶破產(chǎn)法》第訊46條規(guī)定闊，未到期的基債權(quán)，在破晚產(chǎn)申請(qǐng)受理朱時(shí)視為到期脅。裝略微特慘殊的問(wèn)題是育，對(duì)于所得往稅等按年計(jì)氏算的稅收，名當(dāng)債務(wù)人在駱年中被宣告宿破產(chǎn)時(shí)，稅搞收是否應(yīng)該吹申報(bào)，以及烤應(yīng)該如何計(jì)超算?根據(jù)刃《企業(yè)所得拐稅暫行條例鼓實(shí)施細(xì)則》蠢第52條，寺納稅年度，叮是指自公歷糊1月1日起殃至12月3稱1日止。納閑稅人在一個(gè)騾納稅年度的勸中間開(kāi)業(yè)，畜或者由于合冰并、關(guān)閉等態(tài)原因，使該掙納稅年度的爺實(shí)際經(jīng)營(yíng)期垂不足12個(gè)運(yùn)月的，應(yīng)當(dāng)敞以其實(shí)際經(jīng)雕營(yíng)期為一個(gè)傷納稅年度。情據(jù)此，當(dāng)企龍業(yè)在年中被拴宣告破產(chǎn)時(shí)蛾，應(yīng)以當(dāng)年側(cè)公歷1月1順日起至破產(chǎn)鹽申請(qǐng)受理之洪日止，作為嚷一個(gè)納稅年撈度，計(jì)算應(yīng)話納所得稅款央。破產(chǎn)申請(qǐng)竟至破產(chǎn)宣告綁之間產(chǎn)生的殼稅收，作為挑共益費(fèi)用或偶破產(chǎn)費(fèi)用，汁不必經(jīng)過(guò)債贈(zèng)權(quán)申報(bào)程序害。[9]韻四、破閉產(chǎn)法中的程捷序中止對(duì)稅包收的意義午在破產(chǎn)嘗案件審理過(guò)囑程中，中止廢一切可能引剃起債權(quán)變動(dòng)踏的程序，保臭證破產(chǎn)債權(quán)彈人之間的公畜平受償，是柏破產(chǎn)法一個(gè)游基本的要求至。以美國(guó)破拿產(chǎn)法為例，完法院受理破招產(chǎn)申請(qǐng)之后欄，債權(quán)人不讓能向法院起卡訴，已經(jīng)起欲訴的必須終揭止審理，已忙經(jīng)作出裁定棚的不能執(zhí)行惠。債務(wù)人不蝕能對(duì)無(wú)擔(dān)保查的債務(wù)設(shè)定諷擔(dān)保，也不容能對(duì)有擔(dān)保徹的債權(quán)放棄芝擔(dān)保。債權(quán)肌人與債務(wù)人愁之間不能抵衫消債務(wù)，債狠務(wù)人不能私稻自清償債權(quán)嚇，等等。就撫稅收而言，塵這種自動(dòng)中姓止的效力主坑要體現(xiàn)為，挑沒(méi)有登記的隨稅務(wù)留置不窮能登記，已洪經(jīng)核定的稅頭收不能強(qiáng)制遭征收，已經(jīng)笨啟動(dòng)的強(qiáng)制艙執(zhí)行程序必明須停止。納撓稅人不能向繞稅務(wù)法院起批訴，已經(jīng)起葛訴的則必須島中止審理。虎[10]供這種凍逆結(jié)債權(quán)的好限處是，維持檔債權(quán)在破產(chǎn)侍申請(qǐng)時(shí)的原茄狀，給破產(chǎn)搖管理人一段籌合理時(shí)間，推制定財(cái)產(chǎn)分拍配方案，保吐證財(cái)產(chǎn)分配您的公平，防贏止債權(quán)人或?qū)巶鶆?wù)人的行婆為損害其他押債權(quán)人的利炎益。也正是兵因?yàn)檫@種自織動(dòng)中止的效檢應(yīng)，受理破色產(chǎn)案件的法駛院擁有獨(dú)占幣管轄權(quán)，破廉產(chǎn)法作為特蒜別法的效力竄也得以凸現(xiàn)旗。繳我國(guó)《狀企業(yè)破產(chǎn)法削》也規(guī)定，勺法院受理破停產(chǎn)申請(qǐng)后，腦有關(guān)債務(wù)人沈財(cái)產(chǎn)的保全剛措施應(yīng)當(dāng)解鉤除，執(zhí)行程邪序應(yīng)當(dāng)中止伸。法院受理癢破產(chǎn)申請(qǐng)后浪，已經(jīng)開(kāi)始秀而尚未終結(jié)篇的有關(guān)債務(wù)摸人的民事訴孔訟或者仲裁摸應(yīng)當(dāng)中止;霸在管理人接與管債務(wù)人的緞財(cái)產(chǎn)后，該陰訴訟或者仲喜裁繼續(xù)進(jìn)行糟。法院受理濁破產(chǎn)申請(qǐng)后辦，有關(guān)債務(wù)彎人的民事訴鴉訟，只能向島受理破產(chǎn)申臨請(qǐng)的法院提蚊起。[1問(wèn)1]結(jié)合《索稅收征收管迎理法》的規(guī)占定，不難得肺出的結(jié)論是兩，法院受理槳破產(chǎn)申請(qǐng)后酒，稅收保全煌措施應(yīng)當(dāng)解夾除，稅收強(qiáng)細(xì)制執(zhí)行措施稠應(yīng)當(dāng)中止。那如果稅務(wù)機(jī)斃關(guān)繼續(xù)強(qiáng)制剛執(zhí)行債務(wù)人犬的財(cái)產(chǎn)，或未者在破產(chǎn)申羊請(qǐng)受理后開(kāi)零始新的執(zhí)行膀措施，管理財(cái)人應(yīng)當(dāng)追回滲，以維護(hù)其環(huán)他債權(quán)人的賀合法利益。隊(duì)由此而造成案的損失，稅啄務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)畜賠償。剛《企業(yè)元破產(chǎn)法》還怒規(guī)定，法院劉受理破產(chǎn)申惜請(qǐng)后，債務(wù)肝人對(duì)個(gè)別債斷權(quán)人的清償遮無(wú)效。法院皮受理破產(chǎn)申劉請(qǐng)后，債務(wù)芒人的債務(wù)人籃或者財(cái)產(chǎn)持曉有人應(yīng)當(dāng)向砌管理人清償搞債務(wù)或者交衛(wèi)付財(cái)產(chǎn)。債豎務(wù)人的債務(wù)腐人或者財(cái)產(chǎn)丘持有人故意冊(cè)違反前款規(guī)脆定向債務(wù)人袖清償債務(wù)或恢者交付財(cái)產(chǎn)是，使債權(quán)人螞受到損失的宅，不免除其競(jìng)清償債務(wù)或盟者交付財(cái)產(chǎn)容的義務(wù)。仰[12]需擺要注意的是叨，“債務(wù)清春償”本來(lái)是嗽一個(gè)中性詞癢。破產(chǎn)企業(yè)遷主動(dòng)履行的撈清償屬于清賭償，強(qiáng)制執(zhí)移行的清償也海是清償。對(duì)召于稅收而言掘，可以印證距上文結(jié)論的圍是，法院受兵理破產(chǎn)申請(qǐng)眠后，無(wú)論是好破產(chǎn)企業(yè)主貫動(dòng)對(duì)稅務(wù)機(jī)況關(guān)清償，還盞是因稅務(wù)機(jī)壩關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)秒行而清償，庭都屬于《企聞業(yè)破產(chǎn)法》或禁止的對(duì)象籌，在法律上齊不發(fā)生效力執(zhí)。另外，當(dāng)激稅務(wù)機(jī)關(guān)依厘據(jù)《稅收征蜘收管理法》攜第50條行候使代位權(quán)，艇要求破產(chǎn)企屈業(yè)的債務(wù)人貧清償債務(wù)，撿或財(cái)產(chǎn)持有蛛人交付財(cái)產(chǎn)滿時(shí)，如果破有產(chǎn)申請(qǐng)已經(jīng)株被受理，破培產(chǎn)企業(yè)的債孟務(wù)人或財(cái)產(chǎn)鉗管理人應(yīng)該倡拒絕。如果潮明知破產(chǎn)申晝請(qǐng)被受理，敏仍然配合稅轎務(wù)機(jī)關(guān)的要要求，其清償涉?zhèn)鶆?wù)或交付珠財(cái)產(chǎn)對(duì)破產(chǎn)象企業(yè)不生效辛力。街《企業(yè)起破產(chǎn)法》第詳32條甚至狂還要求，法色院受理破產(chǎn)大申請(qǐng)前六個(gè)艘月內(nèi)，當(dāng)企哄業(yè)法人不能翁清償?shù)狡趥鶅?cè)務(wù)，并且資錦產(chǎn)不足以清鴿償全部債務(wù)下或者明顯缺粥乏清償能力糊時(shí)，如果仍啦對(duì)個(gè)別債權(quán)鴿人進(jìn)行清償暖，管理人有厲權(quán)請(qǐng)求法院嘗予以撤銷。事但是，個(gè)別攤清償使債務(wù)配人財(cái)產(chǎn)受益展的除外。這草樣的規(guī)定是遼不是意味著房，一般情況證下，法院受燙理破產(chǎn)申請(qǐng)勺前六個(gè)月內(nèi)運(yùn)，債務(wù)人申餅報(bào)繳納的稅餅款，或者被榨強(qiáng)制執(zhí)行的局稅款，都可政以由管理人例追回?從有文字上看，貓這樣理解沒(méi)氏有問(wèn)題。無(wú)能論是債權(quán)人稻還是債務(wù)人欄申請(qǐng)破產(chǎn)，頂在破產(chǎn)申請(qǐng)肝受理前六個(gè)尿月內(nèi)，破產(chǎn)眉原因可能早茄就存在。當(dāng)森債務(wù)人明知泰即將破產(chǎn)時(shí)子，就有可能孔有選擇地個(gè)仆別清償，將略損失轉(zhuǎn)嫁到廚其他債權(quán)人動(dòng)身上。為了凡防止債務(wù)人賞的這種心理沫動(dòng)機(jī)，《企辟業(yè)破產(chǎn)法》六才作了如此疲的規(guī)定，以織維護(hù)債權(quán)人四的整體利益話。跨但是，急具體到稅收通清償?shù)膯?wèn)題賺，上述結(jié)論順是不是同樣抹適用?可以傾肯定的是，念對(duì)稅收的個(gè)鹽別清償很難苦使債務(wù)人財(cái)昂產(chǎn)受益，它惜很容易符合肯上述條文的榜要求。雖然轉(zhuǎn)債務(wù)人一般首不會(huì)和稅務(wù)耀機(jī)關(guān)串通謀督利，也不大菊會(huì)在即將破滑產(chǎn)時(shí)討好稅練務(wù)機(jī)關(guān)，但鼻從構(gòu)成要件吸來(lái)看，管理素人的追回權(quán)笨不受稅務(wù)機(jī)軟關(guān)或債務(wù)人剝主觀狀態(tài)的待限制。只要律存在破產(chǎn)原伍因，且發(fā)生悉在法定的期艙限內(nèi)，那么望，債務(wù)人對(duì)意稅務(wù)機(jī)關(guān)的炊清償，管理墨人可以請(qǐng)求幟法院撤銷。印從稅務(wù)機(jī)關(guān)謀的角度看，榆這種處理方擔(dān)式似有不當(dāng)區(qū)。既然稅務(wù)績(jī)機(jī)關(guān)沒(méi)有和攜納稅人串通扎，而按期納敗稅又是稅法忘的強(qiáng)制要求跨，那么，納珠稅人所繳納膀的稅款似應(yīng)蟻維持。特別踐是在強(qiáng)制執(zhí)袋行的情況下無(wú)，更沒(méi)有撤神銷清償?shù)睦懋€由。不過(guò)，削并不是只有牛稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)刃遇到這種情吹況，任何善交意債權(quán)人都熔有可能如此怖。假如允許苦維持稅款的關(guān)清償，而對(duì)爸普通債權(quán)人奶的清償則予餓以撤銷，這輩明顯違反公摘平原則。況柄且，稅收擁星有優(yōu)先受償課權(quán)。稅款被瀉追回后，通勤過(guò)破產(chǎn)程序邀得到補(bǔ)償?shù)募?jí)可能性比其俱他債權(quán)大得啊多。因此，痕假如針對(duì)其曉他善意第三騙人的清償必垮須追回，那榨么針對(duì)稅款鉤的清償沒(méi)有靜理由作為例口外。不管這緣種做法是否首嚴(yán)苛，最起訪碼還是應(yīng)該齡一體對(duì)待。妖至于程麻序中止是否捧及于發(fā)單課蠻稅，《企業(yè)識(shí)破產(chǎn)法》似訓(xùn)乎沒(méi)有提供肥答案。不過(guò)慎，考慮到稅割務(wù)機(jī)關(guān)要向猾法院申報(bào)債秧權(quán)，而債務(wù)曲人對(duì)所申報(bào)有稅收可以向廈法院起訴，望從程序節(jié)約艦的角度看，濾破產(chǎn)申請(qǐng)被處法院受理后誠(chéng)，一旦發(fā)現(xiàn)圈債務(wù)人有欠汽稅行為，稅閃務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有桑必要向納稅遇人發(fā)單，可眠以直接向法退院申報(bào)稅款落。否則的話鳳，當(dāng)債務(wù)人席接到稅務(wù)處腿理決定時(shí)，紫會(huì)引發(fā)比較填復(fù)雜的程序尚銜接問(wèn)題。舅例如，對(duì)于動(dòng)此項(xiàng)稅務(wù)處逗理決定，債享務(wù)人是否可希以申請(qǐng)復(fù)議燥?對(duì)復(fù)議結(jié)冠果是否還可鐘以起訴?管造轄法院如何溉確定?對(duì)鳥于稅務(wù)機(jī)關(guān)籌的申報(bào)，納創(chuàng)稅人是否還罰可以向受理緊破產(chǎn)案件的溫法院起訴?晚當(dāng)兩種程序柿的確認(rèn)結(jié)果遞不一致時(shí)，辣以何者為準(zhǔn)約?等等。勸既然受理破孟產(chǎn)案件的法拐院有優(yōu)先管石轄權(quán)，不妨瓜統(tǒng)一按照《汪企業(yè)破產(chǎn)法涉》處理。幕五、如叮何處理破產(chǎn)攝申請(qǐng)后發(fā)生色的稅收?墻破產(chǎn)債柳權(quán)在破產(chǎn)法法中具有特定激含義，即在租破產(chǎn)申請(qǐng)日耽之前發(fā)生的寧債權(quán)。例如券，《企業(yè)破姜產(chǎn)法》第1哲07條第2陣款規(guī)定，債懂務(wù)人被宣告蹤破產(chǎn)后，債姨務(wù)人稱為破蘋產(chǎn)人，債務(wù)步人財(cái)產(chǎn)稱為析破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，蒙人民法院受尼理破產(chǎn)申請(qǐng)景時(shí)對(duì)債務(wù)人撕享有的債權(quán)矛稱為破產(chǎn)債摟權(quán)?！镀髽I(yè)崗破產(chǎn)法》第劇113條所讀規(guī)定的享有痕優(yōu)先權(quán)的稅文收，也是指潛這類作為破連產(chǎn)債權(quán)的稅麥?zhǔn)?。然而，窯在破產(chǎn)企業(yè)茄辦理注銷登瑞記之前，其揪權(quán)利能力和乖行為能力雖腿然被限制，共但是法律上散的主體地位抱仍然存在。廊這樣，針對(duì)屆破產(chǎn)申請(qǐng)日禾之后發(fā)生的埋稅收，破產(chǎn)漆法如何分門奧別類加以處棋理，就是我本們需要關(guān)心撈的問(wèn)題了。柏破產(chǎn)申未請(qǐng)日之后，閉至少在三種栽情形下，破拉產(chǎn)企業(yè)有可芒能發(fā)生稅收及。第一，法碗院受理破產(chǎn)鈴申請(qǐng)后，對(duì)糟破產(chǎn)申請(qǐng)受營(yíng)理前成立而肅債務(wù)人和對(duì)禍方當(dāng)事人均講未履行完畢梯的合同，管販理人有權(quán)決合定解除或者蠅繼續(xù)履行。娃而當(dāng)合同繼欺續(xù)履行時(shí)，怨就會(huì)發(fā)生相舒應(yīng)的稅收。富第二，破產(chǎn)折宣告之后，傅破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)一軟般都需要變重價(jià)，將實(shí)物貢或無(wú)形資產(chǎn)職轉(zhuǎn)換成貨幣猴。而財(cái)產(chǎn)在書變賣或拍賣形時(shí)，也會(huì)發(fā)武生相應(yīng)的稅絮收。如果將萌實(shí)物分配給勾債權(quán)人，同遷樣可能會(huì)發(fā)增生稅收。第頑三，企業(yè)重籠整計(jì)劃通過(guò)餓之后，在管盈理人的監(jiān)督販之下，企業(yè)韻的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)攻恢復(fù)進(jìn)行。午不管重整是酒否能夠達(dá)到悲目的，只要榨這個(gè)過(guò)程開(kāi)扯始，就會(huì)和漂正常企業(yè)一思樣發(fā)生稅收顛。[13蛛]這些稅收教與作為破產(chǎn)吃債權(quán)的稅收糾特性有何不槍同?是否需將要作不同的腿處理?只褲有仔細(xì)觀察羞《企業(yè)破產(chǎn)刷法》，才可醒能找到恰當(dāng)鋸的答案。聽(tīng)根據(jù)《原企業(yè)破產(chǎn)法漁》第41和鎮(zhèn)42條的規(guī)累定，法院受狗理破產(chǎn)申請(qǐng)裂之后，管理捷、變價(jià)和分膛配債務(wù)人財(cái)朱產(chǎn)的費(fèi)用屬腔于破產(chǎn)費(fèi)用刊。因管理人端或者債務(wù)人械請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)奸事人履行雙荒方均未履行韻完畢的合同爆所產(chǎn)生的債慨務(wù)，以及為計(jì)債務(wù)人繼續(xù)逃營(yíng)業(yè)而產(chǎn)生裂的債務(wù)，屬快于共益費(fèi)用能?！镀髽I(yè)破幟產(chǎn)法》第4期3條接著規(guī)中定，破產(chǎn)費(fèi)男用和共益?zhèn)苿?wù)由債務(wù)人牧財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清級(jí)償。債務(wù)人舒財(cái)產(chǎn)不足以折清償所有破龍產(chǎn)費(fèi)用和共餅益?zhèn)鶆?wù)的，新先行清償破斥產(chǎn)費(fèi)用。債俗務(wù)人財(cái)產(chǎn)不暢足以清償所輩有破產(chǎn)費(fèi)用朝或者共益?zhèn)唲?wù)的，按照華比例清償。墓債務(wù)人財(cái)產(chǎn)斤不足以清償語(yǔ)破產(chǎn)費(fèi)用的為，管理人應(yīng)霸當(dāng)提請(qǐng)人民抖法院終結(jié)破忌產(chǎn)程序。上訴述條文雖然輛針對(duì)破產(chǎn)費(fèi)迷用和共益費(fèi)奴用，但可以房很大程度地替解決稅收問(wèn)罰題。[1惰4]破例如，核既然法院受藥理破產(chǎn)申請(qǐng)辭之后，管理流、變價(jià)和分豬配債務(wù)人財(cái)報(bào)產(chǎn)的費(fèi)用屬各于破產(chǎn)費(fèi)用熟，由此而產(chǎn)儉生的稅收也有就是破產(chǎn)費(fèi)件用。既然債仿務(wù)人繼續(xù)履恨行合同或者聾繼續(xù)經(jīng)營(yíng)所敲產(chǎn)生的債務(wù)淺或費(fèi)用屬于正共益費(fèi)用，旅那么，由此柿而產(chǎn)生的稅礦收也就是共炊益費(fèi)用。而勻由于破產(chǎn)費(fèi)嚷用優(yōu)于共益朱費(fèi)用、共益邁費(fèi)用優(yōu)于破舒產(chǎn)債權(quán)，那梢么，稅收內(nèi)站部也要進(jìn)行賊區(qū)分，才能呢確定各自的震清償順序。盒總體來(lái)說(shuō)，成破產(chǎn)申請(qǐng)日侄之后發(fā)生的栽稅收優(yōu)先于乖破產(chǎn)申請(qǐng)日決之前發(fā)生的應(yīng)稅收。而在熟破產(chǎn)申請(qǐng)日贈(zèng)之后發(fā)生的床稅收中，作鮮為破產(chǎn)費(fèi)用貸的稅收優(yōu)先啦于作為共益塑費(fèi)用的稅收礦。鬼不過(guò)，捕也正是因?yàn)榈捌飘a(chǎn)費(fèi)用和符共益費(fèi)用可也以隨時(shí)清償讓，二者之間赴法定的優(yōu)先油順序不一定患能夠?qū)崿F(xiàn)。殲就稅收而言持，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)方的變價(jià)一般孤發(fā)生在破產(chǎn)襯宣告之后，稼而繼續(xù)履行尼合同或繼續(xù)喉經(jīng)營(yíng)一般發(fā)童生在破產(chǎn)宣鳳告之前。由偷于納稅義務(wù)纖發(fā)生時(shí)間、變納稅申報(bào)和蜓繳納期限由等法律直接規(guī)殘定，在破產(chǎn)竊財(cái)產(chǎn)變價(jià)或腸分配之前，賤債務(wù)人或管他理人可能已覽經(jīng)將稅款繳鴉清。如果事涼后發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)槐財(cái)產(chǎn)不足以懲支付破產(chǎn)費(fèi)耗用，是否需默要將已經(jīng)支滑付的稅款追督回，用以填掛補(bǔ)破產(chǎn)費(fèi)用散的不足?筆批者以為，這頂種做法徒增獎(jiǎng)煩擾，沒(méi)有歉多大的實(shí)益迷。既然破產(chǎn)掙費(fèi)用和共益蛇費(fèi)用隨時(shí)清淋償，已經(jīng)清歡償?shù)牟糠謶?yīng)駕予維持。破煌產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先匯于共益費(fèi)用賢的規(guī)則，可頃考慮只適用垮于二者同時(shí)擊發(fā)生的情況客。姻破產(chǎn)費(fèi)少用或共益費(fèi)烘用為何優(yōu)先油于破產(chǎn)債權(quán)受?從法理上撤看，破產(chǎn)債憂權(quán)的發(fā)生是速基于債權(quán)人汁的私益。債鴿?rùn)?quán)人基于個(gè)布人利益的衡作量，自由決趣定是否與債吳務(wù)人發(fā)生業(yè)斯務(wù)。由此而偵發(fā)生的損失軍固然由債權(quán)或人自己承擔(dān)楊，但由此而橋獲得的利益醬也是由債權(quán)杠人獨(dú)享。而斗法院受理破惕產(chǎn)申請(qǐng)之后送，為了做到伙盡可能減少爪損失，已經(jīng)掠簽訂的合同緒可能需要繼芳續(xù)履行，特羽定的經(jīng)營(yíng)業(yè)鵝務(wù)也可能需京要延續(xù)。由團(tuán)此而發(fā)生的之債務(wù)、費(fèi)用斜或稅收，是去債權(quán)人損失造不至于擴(kuò)大鴿的必要條件重，因此應(yīng)當(dāng)母優(yōu)先于破產(chǎn)托債權(quán)得到償奪還。至于破笨產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管糕理、變價(jià)、向分配，這是眨破產(chǎn)程序得悠以完成的必板備前提。由姓此而發(fā)生的脊費(fèi)用或稅收銀，更應(yīng)該具賤備優(yōu)先償還倍的理由。調(diào)六、為沿什么擔(dān)保物獨(dú)權(quán)應(yīng)當(dāng)更優(yōu)預(yù)先?——稅芽收優(yōu)先權(quán)的昆效力限制贏《稅收魔征收管理法據(jù)》第45條屠規(guī)定：“稅昂務(wù)機(jī)關(guān)征收防稅款，稅收刊優(yōu)先于無(wú)擔(dān)屬保債權(quán)，法倍律另有規(guī)定座的除外;納載稅人欠繳的執(zhí)稅款發(fā)生在啦納稅人以其椒財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵普押、質(zhì)押或壘者納稅人的昂財(cái)產(chǎn)被留置津之前的，稅絹收應(yīng)當(dāng)先于豐抵押權(quán)、質(zhì)蘭權(quán)、留置權(quán)絲執(zhí)行。納稅棒人欠繳稅款匆，同時(shí)又被夜行政機(jī)關(guān)決危定處以罰款揚(yáng)、沒(méi)收違法蟻所得的，稅盜收優(yōu)于罰款而、沒(méi)收違法媽所得?！边@裁說(shuō)明，稅收蕉和擔(dān)保物權(quán)檢孰優(yōu)孰劣，詢要根據(jù)具體貧情況加以判伯?dāng)唷Ｈ绻麚?dān)派保物權(quán)設(shè)定勞在納稅申報(bào)群期限屆滿之宵前，擔(dān)保物克權(quán)優(yōu)先于該唐項(xiàng)稅收。否納則，擔(dān)保物陪權(quán)劣后于該涉項(xiàng)稅收。役而《企受業(yè)破產(chǎn)法》糧第109規(guī)歉定，對(duì)破產(chǎn)歲人的特定財(cái)再產(chǎn)享有擔(dān)保椅權(quán)的權(quán)利人泳，對(duì)該特定效財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)筋先受償?shù)臋?quán)鼻利。這說(shuō)明學(xué)，在《企業(yè)觸破產(chǎn)法》中餃，擔(dān)保物權(quán)班優(yōu)先于作為歡破產(chǎn)債權(quán)的蠻稅收。即便燥擔(dān)保物權(quán)的脊設(shè)定在后，架破產(chǎn)企業(yè)欠常稅發(fā)生在先沖，結(jié)論也是菠如此。只有芬當(dāng)擔(dān)保債權(quán)唐人行使優(yōu)先亞受償權(quán)利未帝能完全受償炸時(shí)，其未受壺償?shù)膫鶛?quán)才秀作為普通債段權(quán)，劣后于間稅收受償?；シ艞墐?yōu)先受譜償權(quán)利的，仔擔(dān)保債權(quán)降丟格為普通債椅權(quán)，當(dāng)然也叼會(huì)劣后于稅霉收。掘?qū)Ρ取读慷愂照魇展茇?zé)理法》和《預(yù)企業(yè)破產(chǎn)法池》的上述規(guī)落定，不難發(fā)喪現(xiàn)二者之間孤存在沖突。隊(duì)按照《稅收嶼征收管理法踏》，擔(dān)保物鞭權(quán)有條件地爭(zhēng)優(yōu)先于稅收寶。而按照《柏企業(yè)破產(chǎn)法壇》，除非權(quán)黎利人放棄權(quán)落利，擔(dān)保物達(dá)權(quán)絕對(duì)優(yōu)先婚于稅收。其叼實(shí)，這種沖截突從200綱1年起就已茄經(jīng)存在。1懸986年制膨定《企業(yè)破忽產(chǎn)法(試行婆)》時(shí)，會(huì)其第28條倚第2款就規(guī)掩定，已作為昌擔(dān)保物的財(cái)傾產(chǎn)不屬于破勿產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。而耽在2001配年4月28莫日之前，《但稅收征收管德理法》中并些沒(méi)有稅收優(yōu)括先權(quán)的內(nèi)容霜。2001荷年5月1日袖之后，隨著薄修改后的《弦稅收征收管敏理法》的生冬效，稅收優(yōu)訓(xùn)先權(quán)條款也鐮隨著生效。碰從這天起，扶才產(chǎn)生了破俘產(chǎn)法與稅法景之間的不協(xié)倚調(diào)。土筆者雖泰然早就意識(shí)潤(rùn)到這種沖突送，但沒(méi)有找狐出理想的解暑決辦法。筆拔者曾想將破免產(chǎn)法的涉稅幫規(guī)定視為《躍稅收征收管樂(lè)理法》的例肢外，依特別崇法優(yōu)于普通吩法的法理加鷹以處理。但蓮是，優(yōu)先權(quán)度只有在債務(wù)扭人資不抵債將時(shí)才最有意女義。如果稅歷法規(guī)定的稅輩收優(yōu)先權(quán)不租適用于破產(chǎn)油，則只會(huì)使添這種一般性壘規(guī)定名存實(shí)濁亡。基于此鄭種認(rèn)識(shí)，筆愛(ài)者轉(zhuǎn)而主張照，調(diào)整《企仿業(yè)破產(chǎn)法(西試行)》刮和《民事訴層訟法》的相關(guān)關(guān)內(nèi)容，將抄擔(dān)保債權(quán)列掏入破產(chǎn)債權(quán)滔，擔(dān)保財(cái)產(chǎn)談列入破產(chǎn)財(cái)國(guó)產(chǎn)，并使稅疼收債權(quán)和擔(dān)您保債權(quán)處于粘同一清償順蛇位。如果二岸者發(fā)生沖突然，則遵照《員稅收征收管爛理法》第4光5條的規(guī)定次處理。[栽15]襲現(xiàn)在看搏來(lái)，這種構(gòu)可想過(guò)于偏重消稅收，對(duì)擔(dān)雁保物權(quán)會(huì)帶乏來(lái)致命影響宿。不言而喻折，擔(dān)保物權(quán)全的設(shè)定是為著了降低風(fēng)險(xiǎn)由，為債務(wù)履昆行提供安全項(xiàng)保障。按照柄現(xiàn)行稅法的貝規(guī)定，欠稅繳的發(fā)生并不配需要登記，旗欠稅公告也抖只是選擇性穴的。所以，采在擔(dān)保物權(quán)掙設(shè)定時(shí)，債窩權(quán)人根本無(wú)倍從知道納稅菜人存在多少蕉欠稅。在這樂(lè)種情況下，暴債權(quán)人接受田擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)極萄大。如果擔(dān)籍保財(cái)產(chǎn)的價(jià)淹值尚不足以院清償欠稅，械而欠稅享有美優(yōu)先償還權(quán)請(qǐng)，擔(dān)保物權(quán)撞的設(shè)置就毫迫無(wú)意義。肢當(dāng)然，欺如果欠稅需醉要經(jīng)過(guò)登記粥或者公告，新而優(yōu)先償還堵權(quán)僅限于登趕記或公告稅堆收，結(jié)論會(huì)融有很大的不旦一樣。登記絨或公告可以深降低債權(quán)人贏的風(fēng)險(xiǎn)。如既果債權(quán)人知升道納稅人存?zhèn)谇范悾辉掳銜?huì)首先評(píng)羽估財(cái)產(chǎn)的價(jià)碑值，并只就姜欠稅之外的伸余額接受擔(dān)家保。然而，陽(yáng)我國(guó)目前并我沒(méi)有欠稅登去記制度?！段潭愂照魇展芩依矸ā返?雁5條第3款扔雖然要求，賣稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)屋當(dāng)對(duì)納稅人尖欠繳稅款的趟情況定期予瞞以公告，但副這種公告并晉沒(méi)有與稅收鐘優(yōu)先權(quán)掛鉤敵。更何況在師實(shí)務(wù)中，欠阿稅公告并沒(méi)叉有全面強(qiáng)制崗?fù)菩校淮凳嵌悇?wù)機(jī)關(guān)支一個(gè)選擇性魯工具。灌基于這紫種考慮，筆際者認(rèn)為，《映企業(yè)破產(chǎn)法卵》之規(guī)定的居合理性更加陸充分，而《志稅收征收管康理法》過(guò)于判偏重稅收債孝權(quán)。不過(guò)，肢法律適用無(wú)佳法用合理性省來(lái)裁決。合桃理性屬于立奸法層面應(yīng)解熟決的問(wèn)題，吸執(zhí)法機(jī)關(guān)適憲用法律時(shí)無(wú)幸需考慮。執(zhí)絞法機(jī)關(guān)需要察考慮的，是掛法律適用的竿內(nèi)在邏輯。鷹而鑒于企業(yè)夏破產(chǎn)還債程普序的特性，載的確可以將貍《企業(yè)破產(chǎn)報(bào)法》當(dāng)成《訓(xùn)稅收征收管賴?yán)矸ā返奶厥蹌e法。依據(jù)懸特別法優(yōu)先買于普通法的龍?jiān)恚镀蠖稑I(yè)破產(chǎn)法》惠優(yōu)先適用。棋假如將幣來(lái)解釋《稅當(dāng)收征收管理桶法》第45燥條時(shí)，能夠墳將欠稅公告頓與稅收優(yōu)先只權(quán)掛鉤，使羽優(yōu)先權(quán)僅適距用于經(jīng)過(guò)公制告的稅收，毀并且使優(yōu)先孝權(quán)從公告之翠日起算，這益對(duì)《企業(yè)破農(nóng)產(chǎn)法》中的瘋清償順序是規(guī)否會(huì)產(chǎn)生影淚響?如果嚴(yán)余格遵守特別泊法優(yōu)于普通