回遷房收入的核算

四、回遷房收入的核算(一)回遷房的概念回遷房或拆遷安置房是指按照城市危舊房改造的政策，將危改區(qū)內(nèi)的私房或承租的公房拆除，然后按照回遷或安置的政策標(biāo)準(zhǔn)，被拆遷人回遷，取得改造后新建的房屋?；剡w的新建房屋產(chǎn)權(quán)按經(jīng)濟適用房產(chǎn)權(quán)管理。回遷房政策的一般規(guī)定如下：拆除住宅房屋以產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式償還的，償還的建筑面積與原建筑面積相等的部分，按照重置價格結(jié)合成新結(jié)算結(jié)構(gòu)差價；償還建筑面積不足原建筑面積的部分，按照評估的市場價格結(jié)算；償還建筑面積超過原建筑面積的部分屬于安置標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，按市人民政府頒布的上年房屋建安造價結(jié)算；超過安置標(biāo)準(zhǔn)的，按商品房價格結(jié)算。(二)回遷房的賬務(wù)處理回遷房視回遷方式、是否收取價款以及收取價款性質(zhì)不同，采取不同的會計處理方式：如果不收取價款，回遷房發(fā)生的支出作為土地成本計人拆遷補償費用。此種情況屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，但其不具有商業(yè)實質(zhì)，因此，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。收取價款的情況下，要根據(jù)合同約定具體判斷收取的價款是補償性的還是約定了一個較低銷售價格(價格高于成本低于市場售價)分別處理：(1)如果屬于以較低價格銷售的，按銷售業(yè)務(wù)處理。此情況因涉及大量的貨幣性資產(chǎn)，所以不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)處理。(2)如果屬于補償性的，回遷房發(fā)生的建造成本和其他相關(guān)支出(包括稅金支出)作為土地成本計入拆遷補償費用，收到的價款沖減上述成本支出。此種情況因為只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，所以也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，與不收取價款的賬務(wù)處理基本相同。通常情況，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)回遷房是不收取價款的。以下舉例說明在不收取價款情況下，回遷房支出作為土地成本計入拆遷補償費的賬務(wù)處理過程?！纠?—8】中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)項目占地10000平方米，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價款3500萬元，拆遷貨幣補償1500萬元。另外，在本項目中，需要按照1：1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房60套(平均每套150平方米)。開發(fā)項目分兩期進行建設(shè)。一期項目占地面積6000平方米，二期項目占地面積4000平方米。2009年9月，完成一期12座500套75000平方米樓房建設(shè)，建安成本實際支出7000萬元(基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費等暫不計)，一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設(shè)一期房屋對外售價為3000元／平方米。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會計分錄如下：(1)支付貨幣性土地成本支出時。土地成本貨幣性支出＝3500＋1500＝5000(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補償費50000000貸：銀行存款50000000(2)分攤已建回遷房建造成本時。第一期回遷房40套建造支出＝7000÷75000×40×150＝560(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補償費5600000貸：生產(chǎn)成本——建筑安裝工程費5600000(3)預(yù)提未建回遷房建造成本時。第二期回遷房20套因未實際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預(yù)算成本或第一期成本預(yù)提入賬：7000÷75000×20×150＝280(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補償費2800000貸：應(yīng)付賬款——預(yù)提費用2800000(4)分配一期土地成本時。土地成本合計＝5000＋560＋280＝5840(萬元)第一期分配土地成本＝5840÷(6000＋4000)×6000＝3504(萬元)單位可售建筑面積土地成本＝35040000÷(75000－40×150)＝507．83(元／平方米)單位可售建筑面積建筑成本＝(70000000－5600000)÷(75000－40×150)＝933．33(元／平方米)一期建安成本＝7000－560＝6440(萬元)借：庫存商品——一期99440000貸：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補償費35040000——建筑安裝工程費64400000(5)結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時。一期銷售款＝(75000－40×150)×0．3＝20700(萬元)借：預(yù)收賬款207000000貸：主營業(yè)務(wù)收入207000000借：主營業(yè)務(wù)成本99440000貸：庫存商品——一期99440000(三)回遷房的稅務(wù)處理與會計處理的差異土地征用費和拆遷補償費構(gòu)成房地產(chǎn)項目開發(fā)成本的重要組成部分，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)規(guī)定，土地征用及拆遷補償費支出是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。其中，直接以貨幣形式支付的成本支出，會計和稅務(wù)處理基本一致，而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計和稅務(wù)處理有所不同，這種不同直接影響到開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的確認。1．回遷房視同銷售的規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，拆遷補償主要有三種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補償相結(jié)合。其中產(chǎn)權(quán)調(diào)換就涉及回遷房問題，產(chǎn)權(quán)調(diào)換屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即按“以物易物”處理，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。2．回遷房換入土地成本確認的規(guī)定對于非貨幣交易的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，同時涉及換入資產(chǎn)(土地)的計稅成本確認問題，國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，按下列規(guī)定處理：換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品(包括首次分出的和以后應(yīng)分出的)的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款?！纠?—9】續(xù)上例，第一期會計成本為：單位可售建筑面積土地成本為507．83元／平方米，單位可售建筑面積建筑成本為933．33元／平方米。計算第一期商品房的計稅成本如下：第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為1800萬元(40×150×0．3)。本例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權(quán)時，暫不確認計稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價值，即視同銷售收入1800萬元計入土地計稅成本。第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價值，不屬于國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定的可以預(yù)提的計稅成本，暫按成本為零計算。另外，根據(jù)國稅發(fā)[-2009]31號文件的規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。這20套回遷房計稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結(jié)算二期房產(chǎn)計稅成本時，不需要再調(diào)整一期的計稅成本。該項目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計入的計稅土地成本為：6800萬元(3500＋1500＋1800)。因為該項目分兩期開發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進行分配。第一期分配土地成本4080萬元[6800÷(6000＋4000)×6000]，單位可售建筑面積土地成本為5