山東證監(jiān)局會計準(zhǔn)則更新（2009～2010）培訓(xùn)課件（二）-股份支付及其他(2011.07)

中瑞岳華會計師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2011年7月于山東濟(jì)南2009～2010年度會計準(zhǔn)則新變化

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》

（二）——股份支付及其他

主要內(nèi)容股份支付準(zhǔn)則的最新修訂可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入的確認(rèn)模式安全生產(chǎn)費和維簡費的會計處理企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會計處理其他綜合收益的界定及披露分離交易可轉(zhuǎn)債中的認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證持有人未行權(quán)時發(fā)行方的會計處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》其他重要修訂2股份支付準(zhǔn)則的最新修訂

——可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件

3《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第五條：五、在股份支付的確認(rèn)和計量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價值時，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費用。

在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。4IFRS下的對應(yīng)規(guī)定IASB于2008年1月發(fā)布的《對IFRS2的修訂：授予條件和取消》(AmendmentstoIFRS2:Vestingconditionsandcancellations)5可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件可行權(quán)條件定義：指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件。包括：服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件：職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件業(yè)績條件：職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。非可行權(quán)條件除可行權(quán)條件以外的其他條件存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費用。6可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件（續(xù)）下圖資料來源：7該條件能否決定企業(yè)獲得對方服務(wù)且對方有權(quán)獲得股份支付？否是非可行權(quán)條件該條件僅要求完成規(guī)定的服務(wù)期間嗎？是否服務(wù)期限條件業(yè)績條件市場條件（如股價）非市場條件（如利潤）可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件（續(xù)）下表資料來源：所提供的匯總表“Summaryofconditionsforacounterpartytoreceiveanequityinstrumentgrantedandofaccountingtreatments”8決定對方能否獲取所授予權(quán)益性工具的條件可行權(quán)條件非可行權(quán)條件服務(wù)條件業(yè)績條件市場業(yè)績條件其他業(yè)績條件主體和對方均有選擇權(quán)是否滿足該條件對方有選擇權(quán)是否符合該條件

主休有選擇權(quán)是否符合該條件實例要求服務(wù)3年基于主體權(quán)益工具市價的目標(biāo)

成功IPO且服務(wù)特定期間的目標(biāo)基于商品價格指數(shù)的目標(biāo)

按照行權(quán)價格支付款項

主體繼續(xù)該計劃確定授予日公允價值時應(yīng)予考慮嗎？否是否是是是（假定在計算股份支付的公允價值時，主體繼續(xù)該計劃的可能性為100%）如果條件不滿足，授予日后及行權(quán)期間的會計處理作廢。主體應(yīng)修正費用，以反映預(yù)計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。不改變會計處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費用。作廢。主體應(yīng)修正費用，以反映預(yù)計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。不改變會計處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費用?？尚袡?quán)條件與非可行權(quán)條件（續(xù)）確定權(quán)益工具授予日的公允價值時應(yīng)考慮的條件可行權(quán)條件中的市場條件非可行權(quán)條件注意：根據(jù)金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，權(quán)益工具的公允價值于授予日確定，后續(xù)的權(quán)益工具公允價值變動不予確認(rèn)，即整個股份支付計劃項下應(yīng)確認(rèn)的累計費用總額＝最終授予的權(quán)益工具數(shù)量×該等權(quán)益工具于授予日的公允價值確定所授予的權(quán)益工具數(shù)量時應(yīng)考慮的條件服務(wù)期限條件可行權(quán)條件中的非市場條件影響如果未滿足服務(wù)期限條件或非市場條件：沖回原先已就該項股份支付計劃確認(rèn)的費用，該股份支付計劃項下的累計費用為零如果已滿足服務(wù)期限條件或非市場條件，但未滿足市場條件或非可行權(quán)條件：視作相應(yīng)數(shù)量的權(quán)益工具已被授予，仍按照該等權(quán)益工具于授予日的公允價值確認(rèn)股份支付費用，并作為加速行權(quán)處理9在等待期內(nèi)取消所授予的權(quán)益工具的處理對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理對應(yīng)于修改后IFRS2的第28A段：“Ifanentityorcounterpartycanchoosewhethertomeetanon-vestingcondition,theentityshalltreattheentity’sorcounterparty’sfailuretomeetthatnon-vestingconditionduringthevestingperiodasacancellation”（對應(yīng)的結(jié)論基礎(chǔ)段為BC237A和BC237B）10股份支付準(zhǔn)則的最新修訂

——集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

11《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》第七條： 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？答：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。12IFRS中的對應(yīng)規(guī)定GroupCash-settledShare-basedPaymentTransactions(AmendmentstoIFRS2)2009年6月發(fā)布，自2010年度起生效整合了國際準(zhǔn)則體系下的兩個解釋公告IFRIC8ScopeofIFRS2IFRIC11IFRS2—GroupandTreasuryShareTransactions13股份支付修訂概述適用范圍對于發(fā)生于同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同成員企業(yè)之間（接受勞務(wù)企業(yè)與負(fù)有結(jié)算義務(wù)的企業(yè)不是同一企業(yè)）的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在相關(guān)各企業(yè)自身財務(wù)報表上的處理此處“企業(yè)集團(tuán)”的概念與合并報表準(zhǔn)則所指的“企業(yè)集團(tuán)”概念一致，即包括母公司及其控制的全部子公司。企業(yè)與作為其控股股東（或最終控制人）的自然人之間發(fā)生的類似交易，企業(yè)一方的會計處理參照本條規(guī)定執(zhí)行。本條并不是針對整個集團(tuán)合并財務(wù)報表層面的處理。（站在整個合并集團(tuán)角度，接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方均為本會計主體，且使用本集團(tuán)自身的權(quán)益工具或者其金額與本集團(tuán)權(quán)益工具價值相掛鉤的現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，因此屬于常規(guī)的股份支付業(yè)務(wù)，無需特別作出規(guī)定。）無論集團(tuán)內(nèi)部是否存在就代墊款項或權(quán)益工具價值的償還安排，均適用本條規(guī)定。14“股份支付安排”和“股份支付交易”的定義“股份支付安排”的定義主體（或同一集團(tuán)內(nèi)的其他成員，或同一集團(tuán)內(nèi)的其他成員的任何股東）與另一方（包括雇員）達(dá)成的交易安排，該交易安排授予另一方在滿足特定的可行權(quán)條件的情況下取得以下兩者之一的權(quán)利：該主體的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，其金額系基于主體或集團(tuán)內(nèi)另一成員企業(yè)的權(quán)益工具（包括股份或股票期權(quán)）的價值（或價格）確定；或者主體或集團(tuán)內(nèi)另一成員企業(yè)的權(quán)益工具（包括股份或股票期權(quán)）?！肮煞葜Ц督灰住钡亩x主體所發(fā)生的以下兩類交易之一：本主體通過股份支付安排從貨物或勞務(wù)的供應(yīng)者（包括雇員）處取得貨物或勞務(wù)；或者在一項股份支付安排中，集團(tuán)內(nèi)的其他成員取得貨物或勞務(wù)，但本主體承擔(dān)了對該交易進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。15“股份支付安排”和“股份支付交易”的定義（續(xù)）應(yīng)注意的問題“股份支付安排”和“股份支付交易”兩個術(shù)語并不是同義的。“股份支付交易”的范圍要小于“股份支付安排”，只有“股份支付交易”才是股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)范范圍（因此并非所有的“股份支付安排”均在股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)范范圍之內(nèi)）?！敖灰住焙汀鞍才拧边@兩個詞經(jīng)常混用，因此我們要注意根據(jù)上下文辨別某一事項是否屬于適用股份支付會計準(zhǔn)則的“股份支付交易”?！凹瘓F(tuán)內(nèi)的成員之間”不僅僅包括母公司（或控股股東、最終控制人）與子公司之間，也包括同屬一個集團(tuán)但彼此無投資關(guān)系的兄弟公司之間。如果子公司接受貨物或服務(wù)，但由母公司承擔(dān)以現(xiàn)金結(jié)算的義務(wù)，則從子公司這一會計主體的角度，現(xiàn)金并非來自本會計主體。嚴(yán)格來說，從子公司角度，該交易并非股份支付準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的股份支付交易。但是，根據(jù)IASB在修訂后IFRS2的“結(jié)論基礎(chǔ)”部分中的表述，IASB傾向于將此類交易也納入修訂后IFRS2的規(guī)范范圍。16解釋4號第七條中對會計處理的規(guī)定接受貨物或服務(wù)一方在其自身財務(wù)報表中的會計處理滿足以下兩項條件之一的，作為權(quán)益結(jié)算的股份支付交易：接受貨物或服務(wù)的企業(yè)沒有結(jié)算該項股份支付交易的義務(wù)；或者授予的是其本身權(quán)益工具（無論是本主體新發(fā)行的自身權(quán)益工具，還是由其股東向貨物或服務(wù)的提供者轉(zhuǎn)讓其原持有的本主體自身權(quán)益工具）其他情形：接受貨物或勞務(wù)的一方作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易接受貨物或服務(wù)的企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，且授予的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具注意：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的規(guī)定，在現(xiàn)金結(jié)算的股份支付中，合計計入成本、費用的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧罱K支付現(xiàn)金的金額。但是，在上述情況下，接受貨物或勞務(wù)的一方在其自身財務(wù)報表中確認(rèn)的成本并不等于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方最終支付的現(xiàn)金。即接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方雙方均不把實際支付的現(xiàn)金金額確認(rèn)為自身的成本、費用。但是，在接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方同屬的企業(yè)集團(tuán)的合并報表層面，股份支付計入成本、費用的金額仍然等于最終支付現(xiàn)金的金額。17解釋4號第七條中對會計處理的規(guī)定（續(xù)）負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方在其自身財務(wù)報表中的會計處理僅當(dāng)結(jié)算義務(wù)方以其自身權(quán)益工具結(jié)算時，才作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；其他情況，作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。對本條中“結(jié)算義務(wù)”的理解本條中的“結(jié)算義務(wù)”是指根據(jù)股份支付安排或合同承擔(dān)的合同義務(wù)，或者相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的法定義務(wù)。對于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方而言，履行該等義務(wù)并不一定導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出（例如，以結(jié)算義務(wù)方自身的權(quán)益工具結(jié)算），因此此處的“結(jié)算義務(wù)”并不等同于會計上的“負(fù)債”或“義務(wù)”概念。18舉例背景資料：情形1：母公司向子公司的雇員（這些雇員僅為該子公司提供服務(wù)）支付現(xiàn)金，其金額與子公司權(quán)益工具的價格相掛鉤情形2：母公司向子公司的雇員（這些雇員僅為該子公司提供服務(wù)）支付現(xiàn)金，其金額與母公司權(quán)益工具的價格相掛鉤分析及會計處理：（同時適用于上述兩種情形）集團(tuán)合并財務(wù)報表層面——現(xiàn)金結(jié)算的股份支付母公司個別財務(wù)報表層面：母公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)所授予的并非母公司自身權(quán)益工具會計處理：母公司作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會計處理。按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)負(fù)債。子公司個別報表層面：子公司是貨物或勞務(wù)的接受方子公司不負(fù)有結(jié)算義務(wù)會計處理：子公司作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會計處理。19可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件權(quán)益結(jié)算的股份支付交易，僅當(dāng)可行權(quán)條件中的非市場條件（包括服務(wù)期限條件和非市場業(yè)績條件）發(fā)生變化時，才對股份支付總成本重新進(jìn)行計量。上述原則對于前頁所舉例子的影響：20所確認(rèn)的金額：可行權(quán)條件中的非市場條件市場條件或非可行權(quán)條件滿足未滿足滿足未滿足集團(tuán)合并報表層面（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）實際支付的金額0實際支付的金額0母公司個別報表層面（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）實際支付的金額（借記對該子公司的長期股權(quán)投資）0實際支付的金額（借記對該子公司的長期股權(quán)投資）0子公司個別報表層面（權(quán)益結(jié)算的股份支付）授予日公允價值0授予日公允價值授予日公允價值其中一方并非集團(tuán)成員時的處理背景信息：股東（并非本集團(tuán)的成員）向本主體的貨物或勞務(wù)供應(yīng)者支付現(xiàn)金，其金額與本主體的股價相掛鉤。本主體的合并報表和個別報表層面的會計處理：現(xiàn)金并非來自“本主體”所授予的并非本主體自身權(quán)益工具會計處理——嚴(yán)格來說并非股份支付準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，但I(xiàn)ASB傾向于要求所有接受貨物或勞務(wù)的主體均需對此作出會計處理。該股東的財務(wù)報表中的會計處理：現(xiàn)金的金額并非基于該股東自身或該股東所在集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)所授予的并非該股東自身的權(quán)益工具會計處理——不屬于股份支付交易，應(yīng)適用金融工具或者或有事項會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理（承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)）。說明IASB認(rèn)為：對不屬于同一集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的交易在其各自財務(wù)報表中的處理進(jìn)行規(guī)范，將導(dǎo)致項目范圍的重大擴(kuò)展，以及改變IFRS2的適用范圍。因此繼續(xù)沿用現(xiàn)行IFRS2對此類交易的處理指引。21對會計實務(wù)的可能影響擬上市公司在IPO之前，控股股東向擬上市公司高管低價轉(zhuǎn)讓擬上市公司股權(quán)：根據(jù)“接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理”的規(guī)定：擬上市公司系接受服務(wù)企業(yè)，但沒有結(jié)算義務(wù)；授予本企業(yè)高管的也是擬上市公司自身的權(quán)益工具，所以應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付，在擬上市公司的財務(wù)報表上對該交易予以確認(rèn)和計量。如果由集團(tuán)以外的其他股東承擔(dān)結(jié)算義務(wù)，則結(jié)算方式（現(xiàn)金結(jié)算或權(quán)益結(jié)算）可能會決定在本主體的會計報表中，對該交易是否應(yīng)當(dāng)適用股份支付會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。對于個別財務(wù)報表，確定哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)，可能對所確認(rèn)的成本金額產(chǎn)生重大影響?？赡苄枰獙瘓F(tuán)內(nèi)的股份支付安排予以重新考慮。22對會計實務(wù)的可能影響（續(xù)）舉例：哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)？情形1：子公司接受貨物或勞務(wù)，母公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)；對價金額取決于母公司的股價。情形2：子公司接受貨物或勞務(wù)，并負(fù)有結(jié)算義務(wù)；對價金額取決于母公司的股價。分析：上述兩種情形的唯一區(qū)別是：在情形1中，母公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)；在情形2中，子公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)。在情形1中，子公司自身財務(wù)報表中將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，因為子公司是貨物或勞務(wù)的接受方，但不負(fù)有結(jié)算義務(wù)。在情形2中，子公司自身財務(wù)報表中將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，因為子公司是貨物或勞務(wù)的接受方，且負(fù)有結(jié)算義務(wù)。從上例可見，對于以現(xiàn)金為對價方式的股份支付，管理層在考慮交易安排時，應(yīng)當(dāng)慎重考慮不同方面承擔(dān)結(jié)算義務(wù)對所涉及的各方自身財務(wù)報表的影響。23銜接規(guī)定基本原則：追溯調(diào)整本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。修訂后IFRS2中的對應(yīng)規(guī)定IFRS2第63段，基本原則也是追溯調(diào)整24與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入的確認(rèn)模式

25《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第六條： 六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項會計準(zhǔn)則確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？ 答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會計準(zhǔn)則。 房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)收入。 房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。銜接規(guī)定：未來適用（自2009年1月1日起）IFRS下的對應(yīng)規(guī)定：IASB于2008年7月發(fā)布的《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》（IFRICInterpretation15）26主要內(nèi)容和應(yīng)注意的問題基本要求：根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會計準(zhǔn)則最主要判斷標(biāo)準(zhǔn)：房地產(chǎn)購買方對房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素的影響和決定能力房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的——建造合同房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的——銷售商品應(yīng)注意的問題IFRIC15除對房地產(chǎn)建造協(xié)議是適用IAS11或是IAS18予以規(guī)范外，還對房地產(chǎn)建造協(xié)議涉及提供勞務(wù)或銷售商品的同時提供勞務(wù)，以及符合條件時按完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入的交易予以了規(guī)范。房地產(chǎn)建造協(xié)議的分拆——詳見后兩頁流程圖27主要內(nèi)容和應(yīng)注意的問題（續(xù)）應(yīng)注意的問題（續(xù)）對于一般的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，收入確認(rèn)所適用的會計準(zhǔn)則簡單明了。例如，對于面向個人客戶而開發(fā)的商品房，適用收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)按商品銷售進(jìn)行會計處理，滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件即可確認(rèn)收入；對于根據(jù)其他主體（如政府部門、企業(yè)或其他個人）要求而單獨建造的房地產(chǎn)，則適用建造合同準(zhǔn)則，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)合同收入及相關(guān)的成本費用；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅僅提供建造服務(wù)，也就是在客戶的土地上利用客戶的建筑材料進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于提供服務(wù)行為，適用收入準(zhǔn)則，應(yīng)按提供服務(wù)進(jìn)行會計處理，滿足收入確認(rèn)條件時可按完工百分比法確認(rèn)提供服務(wù)的收入及相關(guān)的成本費用。但是，在某些情況下，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)屬于商品銷售還是建造合同就比較困難。本解釋按照IFRIC《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》的規(guī)定，將購買方能否決定和改變房地產(chǎn)的主要結(jié)構(gòu)作為關(guān)鍵識別因素：凡是購買方能夠決定和改變房地產(chǎn)主要結(jié)構(gòu)的，屬于建造合同，適用建造合同會計準(zhǔn)則；否則，屬于商品銷售或勞務(wù)提供協(xié)議，適用收入會計準(zhǔn)則。當(dāng)然，實務(wù)中判斷一項協(xié)議到底是建造合同還是商品銷售協(xié)議，還應(yīng)考慮其他因素：如果房地產(chǎn)坐落于客戶擁有土地使用權(quán)的土地之上，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；不論是否建造完成，房地產(chǎn)的所有權(quán)均歸屬于客戶，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；針對單一客戶的特殊要求而建造的房地產(chǎn)，此類合同一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議。28主要內(nèi)容和應(yīng)注意的問題（續(xù)）應(yīng)注意的問題（續(xù)）在另外一些情況下，企業(yè)與客戶簽訂的一個單一的房地產(chǎn)建造協(xié)議，還可能包括其他相關(guān)內(nèi)容，此時可能需要分拆，以分別適用不同的會計準(zhǔn)則分別進(jìn)行會計處理。在目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計實務(wù)中，對面向個人銷售的商品房的銷售，一般采用銷售商品模式，在向購房者交付房屋，簽署交接確認(rèn)書的時點確認(rèn)收入，因此新規(guī)定對此類業(yè)務(wù)的會計處理影響不大。但對于企業(yè)根據(jù)政府要求開發(fā)，開發(fā)后全部由政府接收并分配給動遷戶的動遷房等，應(yīng)當(dāng)采用何種模式確認(rèn)收入，可能會產(chǎn)生影響。因為動遷房的直接銷售對象是政府相關(guān)部門，且該部門有權(quán)對房屋的結(jié)構(gòu)、套型等作出規(guī)定，因此可能應(yīng)當(dāng)采用建造合同模式。29主要內(nèi)容圖示來源：InformationnotetoIFRIC1530協(xié)議中除房地產(chǎn)建造以外的其他組成部分能夠單獨辨認(rèn)嗎（例如，土地銷售或物業(yè)管理服務(wù)條款）？A將協(xié)議分拆為單獨可辨認(rèn)部分將已收或應(yīng)收對價的公允價值分配至每一組成部分每一單獨組成部分否是交付商品或服務(wù)的組成部分適用收入準(zhǔn)則房地產(chǎn)建造和直接相關(guān)服務(wù)的組成部分A主要內(nèi)容圖示（續(xù)）來源：InformationnotetoIFRIC1531是A該協(xié)議或其組成部分符合建造合同的定義嗎？該協(xié)議或其組成部分屬于建造合同準(zhǔn)則中的建造合同按完工百分比法確認(rèn)收入和成本是該協(xié)議或其組成部分是提供勞務(wù)嗎？該協(xié)議或其組成部分屬于收入準(zhǔn)則中的提供勞務(wù)按完工百分比法確認(rèn)收入和成本否是該協(xié)議或其組成部分屬于收入準(zhǔn)則中的提供商品在持續(xù)基礎(chǔ)上滿足銷售商品收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)嗎？按完工百分比法確認(rèn)收入和成本否滿足收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件時確認(rèn)收入否安全生產(chǎn)費和維簡費的會計處理

32《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第三條： 三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。 企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。 “專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。 企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。 本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。33安全生產(chǎn)費和維簡費會計處理概述執(zhí)行新準(zhǔn)則以來安全生產(chǎn)費和維簡費會計處理規(guī)定的變遷《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）》第四問計提時計入成本、費用，資產(chǎn)負(fù)債表上列報為長期應(yīng)付款使用時沖減長期應(yīng)付款，對購建的固定資產(chǎn)一次性提足折舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》第68、69頁計提時作為權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表上列報為“盈余公積—專項儲備”使用時正常確認(rèn)成本費用，同時從“盈余公積—專項儲備”轉(zhuǎn)回未分配利潤；購建的固定資產(chǎn)正常計提折舊計入成本、費用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第三問計提時計入成本、費用，在股東權(quán)益大類中專設(shè)“專項儲備”項目使用時沖減專項儲備，對購建的固定資產(chǎn)一次性提足折舊34解釋3號的會計處理規(guī)定與以前歷次規(guī)定的對照35《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）》按標(biāo)準(zhǔn)提取安全生產(chǎn)費借：有關(guān)成本、費用貸：專項儲備借：利潤分配—提取專項儲備貸：盈余公積—專項儲備借：有關(guān)成本、費用貸：長期應(yīng)付款用于費用性支出借：專項儲備貸：銀行存款等借：有關(guān)成本、費用貸：銀行存款等借：盈余公積—專項儲備貸：利潤分配—提取專項儲備借：長期應(yīng)付款貸：銀行存款等用于購建安全設(shè)備等固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)/在建工程貸：銀行存款等借：專項儲備貸：累計折舊借：固定資產(chǎn)/在建工程貸：銀行存款等借：盈余公積—專項儲備貸：利潤分配—提取專項儲備借：固定資產(chǎn)/在建工程貸：銀行存款等借：長期應(yīng)付款貸：累計折舊解釋3號的會計處理規(guī)定與以前歷次規(guī)定的對照（續(xù)）36《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）》資產(chǎn)使用期間計提折舊不計提折舊借：有關(guān)成本、費用貸：累計折舊不計提折舊遞延所得稅影響專項儲備屬于股東權(quán)益的組成部分，無論是否可以按照計提數(shù)稅前扣除，均不存在暫時性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅在安全費用可以按照計提數(shù)稅前列支的前提下，無遞延所得稅影響；如安全生產(chǎn)費計提時不能稅前列支，只能在實際使用時按實際使用數(shù)列支，則存在可抵扣暫時性差異*《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]26號，自2011年5月1日起執(zhí)行）：煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。該公告同時對實施前企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用的稅務(wù)處理的銜接問題作出了規(guī)定。專項儲備的列報“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映在股東權(quán)益變動表上增設(shè)相關(guān)的列和項目合并財務(wù)報表中對子公司計提的專項儲備的處理子公司在“專項儲備”項目中反映的按照國家相關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費等，專項儲備不屬于其他綜合收益，也與留存收益不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)，借記“未分配利潤”，貸記“專項儲備”項目。（《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第599頁）37其他應(yīng)注意的問題本規(guī)定所指的維簡費僅指在固定資產(chǎn)折舊以外提取的維簡費，即按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的維簡費超過相關(guān)井巷等固定資產(chǎn)按折舊政策應(yīng)計提的折舊的部分權(quán)益法核算中對合營、聯(lián)營企業(yè)的專項儲備的處理我們理解，應(yīng)比照上述合并報表中對子公司提取專項儲備的方法處理，即在進(jìn)行權(quán)益法核算時先不考慮專項儲備余額，等核算完畢后再按股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，直接分別增加長期股權(quán)投資和專項儲備專項儲備不得用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份時專項儲備余額的處理根據(jù)財政部有關(guān)人士的表述，專項儲備不得用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損；同時，有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份時，專項儲備不納入折股范圍，仍然保留在變更后股份報表上的股東權(quán)益部分中。可能導(dǎo)致凈利潤、總資產(chǎn)和股東權(quán)益數(shù)字的境內(nèi)外準(zhǔn)則差異解釋3號要求將專項儲備的余額在資產(chǎn)負(fù)債表上列報為股東權(quán)益項目，這與IFRS是一致的。但在計提時直接計入費用并貸記權(quán)益類科目，以及使用安全費、維簡費購建固定資產(chǎn)時后續(xù)折舊的處理與IFRS不一致，因此凈利潤數(shù)字可能因此產(chǎn)生境內(nèi)外準(zhǔn)則差異。同時，以安全費購建的固定資產(chǎn)折舊的不同處理可能導(dǎo)致總資產(chǎn)出現(xiàn)差異；潛在的固定資產(chǎn)折舊差異的遞延稅款影響也會導(dǎo)致凈資產(chǎn)數(shù)出現(xiàn)境內(nèi)外準(zhǔn)則差異。38企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會計處理

39《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第四條： 四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。 企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。40搬遷補(bǔ)償款財務(wù)、會計處理的變遷《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號，2005年8月15日）是在原《企業(yè)會計制度》背景下出臺的，目前尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，對政府搬遷補(bǔ)償款的規(guī)定仍然執(zhí)行此文件收到后作為專項應(yīng)付款核算，相關(guān)存款利息一并轉(zhuǎn)增專項應(yīng)付款可從專項應(yīng)付款中核銷的費用和損失因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)清理凈損失機(jī)器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)用于安置職工的費用支出搬遷結(jié)束后專項應(yīng)付款余額的處理貸方余額：轉(zhuǎn)為資本公積，由全體股東共享借方余額：計入當(dāng)期損益《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第四條41《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第四條的主要內(nèi)容基本原則：根據(jù)搬遷原因和補(bǔ)償款來源確定不同的會計處理為公共利益搬遷且政府直接從財政預(yù)算資金撥付的補(bǔ)償款適用條件：同時滿足下列兩項條件因公共利益進(jìn)行搬遷（如：城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等）補(bǔ)償款由政府從財政預(yù)算直接撥付收到時作為專項應(yīng)付款核算屬于對在搬遷和重建過程中發(fā)生的以下項目進(jìn)行補(bǔ)償?shù)牟糠?，自專項?yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失有關(guān)費用性支出、停工損失搬遷后擬新建資產(chǎn)企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理42《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第四條的主要內(nèi)容（續(xù)）其他搬遷補(bǔ)償基本原則：執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計準(zhǔn)則，不會產(chǎn)生計入資本公積的金額解釋3號第四條與財企[2005]123號文的主要差異規(guī)范范圍123號文：僅規(guī)范政府撥給的政策性搬遷補(bǔ)償款解釋3號：規(guī)范所有搬遷補(bǔ)償會計處理模式123號文：對所有由政府撥給的搬遷補(bǔ)償款規(guī)定統(tǒng)一的會計模式解釋3號：根據(jù)搬遷原因和補(bǔ)償款來源規(guī)定兩種不同會計模式對于補(bǔ)償資產(chǎn)損失和費用性支出的補(bǔ)助部分的處理123號文：直接沖減專項應(yīng)付款解釋3號：作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損失和費用，同時將相應(yīng)補(bǔ)償款轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入對于補(bǔ)償搬遷后新購建資產(chǎn)支出的補(bǔ)助部分的處理123號文：計入資本公積解釋3號：作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助處理43實務(wù)中應(yīng)注意的問題確定采用何種會計處理模式關(guān)注搬遷原因和補(bǔ)償款來源，要求企業(yè)提供相應(yīng)的證據(jù)是否屬于為了公共利益而進(jìn)行的搬遷，例如，屬于市政動遷還是為了商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)目的而進(jìn)行的動拆遷補(bǔ)償款付款憑證上注明的付款人賬戶是否為財政預(yù)算內(nèi)資金存款戶付款方是否為財政、國土資源等相關(guān)政府部門(含土地儲備中心)提示：目前絕大多數(shù)動拆遷（包括市政動遷等政策性搬遷）都是通過專門的動拆遷公司以市場化方式操作的，由政府直接撥付搬遷補(bǔ)償款的情況已經(jīng)很少見，因此可以預(yù)計，第一種會計處理模式（為公共利益搬遷且政府直接從財政預(yù)算資金撥付的補(bǔ)償款）的適用范圍將大大小于第二種模式（其他搬遷補(bǔ)償），也就是產(chǎn)生應(yīng)計入資本公積的金額的可能性很小。計入資本公積的處理可能會導(dǎo)致某些公司的凈利潤出現(xiàn)境內(nèi)外準(zhǔn)則差異，但由于以下一些原因，預(yù)計該差異將不會常見，涉及金額可能也不會重大：（1）搬遷補(bǔ)償并不是企業(yè)的一項常規(guī)業(yè)務(wù)；（2）只有為社會公共利益搬遷且由政府直接從預(yù)算資金中撥付補(bǔ)償款的情形才可能出現(xiàn)應(yīng)計入資本公積的金額；（3）計入資本公積的金額已經(jīng)從補(bǔ)償款中扣除了三部分內(nèi)容。44實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）其他搬遷補(bǔ)償?shù)木唧w處理方法將其他搬遷補(bǔ)償款分解為三部分，分別處理第一，對因搬遷而被政府收回土地使用權(quán)和不可移動固定資產(chǎn)報廢等損失的補(bǔ)償：屬于相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項，按照相關(guān)資產(chǎn)類會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)處置的規(guī)定處理，與所處置的資產(chǎn)的原賬面價值和相關(guān)稅費之間的差額，計入處置當(dāng)期損益。第二，對搬遷過程中發(fā)生的可移動資產(chǎn)的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等支出，以及人員安置等費用性支出的補(bǔ)償：作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，在企業(yè)實際發(fā)生此類費用或者支出的期間計入當(dāng)期損益，但計入當(dāng)期損益的金額不應(yīng)超過該期間實際計入損益的此類費用或者支出。第三，對企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出給予的補(bǔ)助；作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入損益。注意事項：在實務(wù)中，企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款，往往是很難在以上三部分之間作出截然劃分的（例如，與政府簽訂的搬遷補(bǔ)償協(xié)議中沒有明確規(guī)定這三部分的各自補(bǔ)償金額），這時建議采用以下先后順序加以劃分：首先用于滿足第一部分，即土地使用權(quán)被收回?fù)p失和固定資產(chǎn)報廢損失；搬遷補(bǔ)償款超過該等土地使用權(quán)和所報廢的固定資產(chǎn)的公允價值的部分，再用于滿足第二部分（以實際發(fā)生的此類費用性支出的金額為限）；滿足第二部分后如果還有剩余，則再用于滿足第三部分。在實務(wù)中，搬遷過程中這三類支出往往是同時發(fā)生的，并無明確的先后之分。此時應(yīng)當(dāng)在根據(jù)企業(yè)與政府部門簽訂的相關(guān)補(bǔ)償協(xié)議確定補(bǔ)償總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)自身編制的搬遷和重建支出的預(yù)算，合理地將搬遷補(bǔ)償款在上述三部分之間進(jìn)行劃分。45其他綜合收益的界定及披露

46《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第七條： 七、利潤表應(yīng)當(dāng)作哪些調(diào)整？ 答：（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎(chǔ)上順延。 （二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。 （三）企業(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。 （四）企業(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第八條的規(guī)定處理。47綜合收益列報的基本要求主要依據(jù)IASB于2007年9月發(fā)布的IAS1(Revised)主要內(nèi)容：增加對綜合收益的披露要求在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額“綜合收益總額＝凈利潤＋其他綜合收益合并利潤表中，單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目附注披露在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息銜接規(guī)定重新列報前期比較信息《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第八條：“財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)對上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報要求進(jìn)行調(diào)整”。48修改后合并利潤表格式范例附注中“其他綜合收益”項目的披露格式范例《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）第二條第（十）項《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定（2010年修訂）》（證監(jiān)會公告[2010]1號）附件：財務(wù)報告披露格式49凈利潤

……每股收益

基本每股收益

稀釋每股收益

……其他綜合收益

綜合收益總額

其中：歸屬于母公司股東的綜合收益總額

歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額

其他應(yīng)注意事項同一控制下企業(yè)合并中被合并方在合并日前的綜合收益在合并利潤表上的列報比照“同一控制下企業(yè)合并中被合并方于合并日前實現(xiàn)的凈利潤”處理“其他綜合收益”所包含的常見內(nèi)容可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動權(quán)益法下享有的被投資單位其他綜合收益的份額投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換（公允價值模式下）現(xiàn)金流量套期保值外幣報表折算差額利潤表上列報的其他綜合收益=利得或損失金額－轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額－相關(guān)所得稅影響50“權(quán)益性交易”的界定及其與其他綜合收益的區(qū)分定義權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易權(quán)益性交易的主要特征僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨立第三方之間基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易合并報表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易（但在個別報表層面，與子公司少數(shù)股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易）主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易51“權(quán)益性交易”的界定及其與其他綜合收益的區(qū)分（續(xù)）證監(jiān)會會計部《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2011年第1期，總第5期）》問題1：上市公司持有的以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因減少投資、被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的，但對被投資單位仍具有重大影響的情況下，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？解答：對于原以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果持股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應(yīng)按照權(quán)益法核算。其中，出售部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降的，實際取得價款與按出售股權(quán)比例計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。52“權(quán)益性交易”的界定及其與其他綜合收益的區(qū)分（續(xù)）常見的權(quán)益性交易類型所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動所有者的其他資本性投入，常見例子包括：在購買少數(shù)股權(quán)的交易中，購買對價與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時，處置對價與所處置的凈資產(chǎn)價值之間的差額，根據(jù)財會便[2009]14號文規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價的原賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達(dá)到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購交易的情況下，如被購買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財會函[2008]60號文規(guī)定處理時，就購買對價與所取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額調(diào)整資本公積的金額53分離交易可轉(zhuǎn)債中的認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證持有人未行權(quán)時發(fā)行方的會計處理

54《