新企業(yè)所得稅法與固定資產(chǎn)會計準則處理差異分析 - 新經(jīng)濟學

新企業(yè)所得稅法與固定資產(chǎn)會計準則處理差異分析-新經(jīng)濟學2008年實施的新?企業(yè)所得稅法》和?企業(yè)所得稅法實施條例》從歷史本錢和收入與本錢相配比原那么出發(fā)，制定了相應的稅務處理辦法；而?企業(yè)會計準那么第4號--固定資產(chǎn)》從及時化解企業(yè)經(jīng)營風險和穩(wěn)健經(jīng)營的謹慎性原那么出發(fā)，制定了具體會計核算方法，兩者存在較多的差別。一、固定資產(chǎn)定義的差別r/>固定資產(chǎn)準那么規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)同時滿足以下條件的，才能予以確認：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的本錢能夠可靠地計量。固定資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)。?企業(yè)所得稅法實施條例》中第五十七條規(guī)定：\"固定資產(chǎn)\"指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設備、器具、工具等。\"

通過比擬可以看出，固定資產(chǎn)準那么與稅法從不同角度對固定資產(chǎn)進行定義。準那么規(guī)定使用壽命超過一個會計年度并要求合乎確認條件；而稅法不但規(guī)定年限還采用了列舉的方式。新所得稅法為了減少與新會計準那么的差別，采用了與新會計準那么近乎一致的規(guī)范，取消了資產(chǎn)價值在2000元以上的限制。此外，新會計準那么將投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中別離出來，獨自設立一項具體準那么，而新企業(yè)所得稅法仍將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處理。

二、固定資產(chǎn)取得時入賬價值的差別

外購固定資產(chǎn)本錢按準那么規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的本錢包括購置價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)到達預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員效勞費等。不以一筆款項購入多項沒有獨自標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總本錢進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的本錢。而新所得稅法規(guī)定，其以購置價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)到達預定用途發(fā)生的其他支出為計稅根底。另外，企業(yè)應采購國產(chǎn)設備而收到稅務機關(guān)退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價值。但是?關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》財稅字(1995)81號文件規(guī)定\"企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益者外，應一律并人實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。\"所以，這局部增值稅應作為收入繳納企業(yè)所得稅也是一個重要的差別。

自行建造固定資產(chǎn)本錢自行建造固定資產(chǎn)的本錢，由建造該項資產(chǎn)到達預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應計入固定資產(chǎn)本錢的借款費用，按照?企業(yè)會計準那么第17號一借款費用》處理。?企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：\"自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅根底。其按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅根底。\"而固定資產(chǎn)準那么規(guī)定對已到達預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可現(xiàn)按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調(diào)整，稅法那么不成認暫估的固定資產(chǎn)價值。

企業(yè)購置固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購置固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務事項，如：采用分期付款方式購置固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比擬長，通常3年以上。在這種情況下購置固定資產(chǎn)，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的本錢以購置價款的現(xiàn)值為根底確定。實際支付的價款與購置價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照?企業(yè)會計準那么第17號--借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。而?企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條：\"資產(chǎn)的計稅根底指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，以實際發(fā)生的支出為歷史本錢計價。\"可見，固定資產(chǎn)的計稅根底不按現(xiàn)值計價，不對支付價款折現(xiàn)，會導致超過正常信用條件期限付款購置的固定資產(chǎn)的會計本錢小于計稅根底。

投資者投入的固定資產(chǎn)，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允除外。而?企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八規(guī)定：\"通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅根底。\"顯而易見，接受投資固定資產(chǎn)的初始計量與計稅根底相同，固定資產(chǎn)會計準那么和稅法規(guī)定根本一致。

通過債務重組取得的固定資產(chǎn)，適用?企業(yè)會計準那么第12號--債務重組》。固定資產(chǎn)準那么最大的\"亮點\"就是債務重組業(yè)務交易價格的變化，即債務

人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的過程分為兩步：首先債務人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值進行處置以確定轉(zhuǎn)讓收益；其次再以處置所得償付債務，同時據(jù)此確認債務重組損益。這說明債務重組交易最終以公允價值作為交易價格。由于固定資產(chǎn)準那么采用了等同于稅法上使用的銷售價格，并將債務人債務重組收益計入了\"營業(yè)外收入\"，不再像舊準那么一樣計入\"資本公積\"，這樣新準那么下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差別，勿需進行納稅調(diào)整。

非貨幣性交易取得的固定資產(chǎn)，適用?企業(yè)會計準那么第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準那么規(guī)定，只有采用公允價值計價的情況下才確認損益，而此時不論波及補價與否，企業(yè)都應該將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益。采用賬面價值法時，企業(yè)一律不確認交易損益。稅法規(guī)定，企業(yè)以物易物不管波及的貨幣性補價占多少比例，均視同發(fā)售舊資產(chǎn)、購置新資產(chǎn)，交易各方均應按照發(fā)售資產(chǎn)的公允價值確定有關(guān)資產(chǎn)的計稅本錢，除非屬于合乎條件的整體資產(chǎn)置換。按準那么交換具有商業(yè)實質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價值能可靠計量。按照公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)本錢的情況下，收到補價的，換入資產(chǎn)本錢加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額，計入當期損益。由于新準那么采用了公允價值，并將交易收益計入了\"營業(yè)外收入\"，換出固定資產(chǎn)的計稅本錢與會計價值一樣，固定資產(chǎn)交換無需進行納稅調(diào)整。

捐贈固定資產(chǎn)本錢通過捐贈取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為計稅根底，固定資產(chǎn)會計準那么和稅法規(guī)定根本一致。

棄置費用按準那么確定固定資產(chǎn)本錢時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承當?shù)沫h(huán)境愛護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。而除稅法對特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差別

固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差別，主要包括固定資產(chǎn)折舊的范圍、計提、減值損失確實定，以及后續(xù)資本化支出的計量。

折舊提取范圍的差別

固定資產(chǎn)準那么規(guī)定，企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和獨自計價入賬的土地除外。而?企業(yè)所得稅法》規(guī)定，房屋、建筑物以外的未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)、其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)按固定資產(chǎn)準那么規(guī)定計提的折舊，不得在稅前扣除。用于不征稅收入購買的固定資產(chǎn)的計稅根底為零，持有期間計提的折舊以及處置時，均不得在稅前扣除。

折舊提取辦法的差別

按固定資產(chǎn)準那么企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊辦法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等，而?企業(yè)所得稅法》對折舊費用的計算采取直線折舊法，固定資產(chǎn)加速折舊辦法不允許采用縮短折舊年限法，對合乎政策規(guī)定的加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應采用余額遞減法或年限總和法，具體辦法由企業(yè)對合乎政策規(guī)定的固定資產(chǎn)可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的辦法，同時報主管稅務機關(guān)備案，主管稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)不合乎固定資產(chǎn)加速折舊條件的應進行納稅調(diào)整。

折舊年限和凈殘值的差別

按固定資產(chǎn)準那么企業(yè)至少應于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊辦法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差別的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差別的，應當調(diào)整預計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊辦法。而?企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：\"企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。\"?企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定：\"除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備，為3年。\"

固定資產(chǎn)的資本化后續(xù)支出的差別

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。后續(xù)支出的處理原那么為：與固定資

產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，合乎固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)本錢，如有被替換的局部，應扣除其賬面價值；不滿足固定資產(chǎn)準那么規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。固定資產(chǎn)裝修費用，如果滿足固定資產(chǎn)確認條件的，裝修費用應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，并在\"固定資產(chǎn)\"科目下單設\"固定資產(chǎn)裝修\"明細科目進行核算，在兩次裝修間隔期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者較短的期間內(nèi)，采用合理的辦法獨自計提折舊。?企業(yè)所得稅法條例》規(guī)定已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的殘余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除上述兩項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時合乎以下條件的支出：修理支出到達取得固定資產(chǎn)時的計稅根底50％以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。上述大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

固定資產(chǎn)減值準備處理的差別

?企業(yè)會計準那么第8號--資產(chǎn)減值》規(guī)定：\"企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，