審計(jì)循環(huán)主要審計(jì)技能之截止測(cè)試

審計(jì)循環(huán)主要審計(jì)技能之截止測(cè)試

I．知識(shí)點(diǎn)講解

所謂“截止”，在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)――審計(jì)證據(jù)》第十七條中是這樣描述的：“截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間”。截止的理論來源于會(huì)計(jì)期間的演進(jìn)，是一個(gè)相對(duì)的概念；它是指接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易已記入適當(dāng)?shù)钠陂g。具體見下圖：

從上圖可見，截止是截止到12月31日；而截止測(cè)試，也稱截止性測(cè)試，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中逐步總結(jié)出來的常用的一種具體的審計(jì)技能，以12月31日時(shí)點(diǎn)為中心，測(cè)試其前后時(shí)期的交易和事項(xiàng)，其目的在于確定所審計(jì)期間的各類交易和事項(xiàng)是否計(jì)入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，防止跨期事項(xiàng)。判斷同一業(yè)務(wù)引起的借貸雙方是否在同一會(huì)計(jì)期間入賬其它被廣泛應(yīng)用于許多會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目的審計(jì)中，尤其以在銷售與收款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)等項(xiàng)目的審計(jì)運(yùn)用中更為典型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用此查賬技能的目的是審查結(jié)賬日前后前后若干天的業(yè)務(wù)，看是否有跨期現(xiàn)象。它是由被審計(jì)單位管理層對(duì)報(bào)表估價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定推論而來，其基本方法是――審查所審業(yè)務(wù)的憑證與記賬的日期。下面以銷售、存貨等項(xiàng)目為例介紹截止測(cè)試的具體運(yùn)用。一、銷售的截止測(cè)試對(duì)主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施截止測(cè)試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下朝或提前至本期。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后”，并規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。據(jù)此，CPA在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。這里的發(fā)票開具日期是指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期；記賬日期是指被審計(jì)單位確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的日期；發(fā)貨日期是指倉庫開具出庫單并發(fā)出庫存商品的日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵所在。圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測(cè)試。具體如下表：銷售收入截止性測(cè)試的三條審計(jì)路線對(duì)比起點(diǎn)

路

線

缺

點(diǎn)

優(yōu)

點(diǎn)

目

的

賬簿記錄

逆查法從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證

缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記

比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄

證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止高估營業(yè)收入銷售發(fā)票

順查法從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與賬簿記錄

較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人

較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入

確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入，防止低估收入

發(fā)運(yùn)憑證順查法從報(bào)表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄

較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入

確認(rèn)收入是否已計(jì)入適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，防止低估收入

上述三條審計(jì)路線在實(shí)務(wù)中均被廣泛采用，它們并不是孤立的，CPA可以考慮在同一被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中并用這三條路線，甚至可以在同一主營業(yè)務(wù)收入科目審計(jì)中并用。實(shí)際上，由于被審計(jì)單位的具體情況各異，管理層意圖各不相同，有的為了想辦法完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)，更多地享受稅收等優(yōu)惠政策，便于籌資等目的，可能會(huì)多計(jì)收入；有的則為了以豐補(bǔ)歉、留有余地、推遲繳稅時(shí)間等目的而少計(jì)收入。因此，為提高審計(jì)效率，CPA應(yīng)當(dāng)憑借專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇其中的一條或兩條審計(jì)路線實(shí)施更有效的收入截止測(cè)試。

二、存貨的截止測(cè)試（一）關(guān)于存貨的截止測(cè)試，應(yīng)注意以下知識(shí)點(diǎn)：

⑴截止的目標(biāo)：當(dāng)年的存貨及其對(duì)應(yīng)科目是否一并計(jì)入當(dāng)年的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)；可達(dá)到：存在或發(fā)生[真實(shí)性]、完整性目標(biāo)、計(jì)價(jià)。

⑵截止的關(guān)鍵：存貨實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會(huì)計(jì)科目的入賬時(shí)間處于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間；實(shí)物量與價(jià)值量一致。

⑶截止的特例：年終在途存貨與相應(yīng)的負(fù)債記入同期；⑷截止的方法：抽查存貨盤點(diǎn)日前后的購貨發(fā)票與驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、銷貨發(fā)票與貨運(yùn)文件等，核實(shí)每張購貨發(fā)票均附有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告及每張銷貨發(fā)票均附有貨運(yùn)文件或出庫憑證。另一種方法是審閱驗(yàn)收部門的業(yè)務(wù)記錄：凡是接近年底購入的貨物均要查明其對(duì)應(yīng)的購貨發(fā)票是否在同期入賬，對(duì)于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放或暫估入賬。

⑸截止的樣本選擇：一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額的購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告作為截止測(cè)試的樣本。購貨截止原則：貨物入庫(列入存貨)與入賬應(yīng)在同一時(shí)期；是否入賬以貨物入庫為準(zhǔn)。

（二）例解：購貨發(fā)票日期驗(yàn)收單日期購貨明細(xì)賬日期性質(zhì)1.

12.3012.3112.31正確2.

12.301.212.31虛增購貨和應(yīng)付賬款、虛減利潤3.

12.2812.301.2虛減購貨和應(yīng)付賬款、虛增利潤4.

1.512.281.5虛減購貨和應(yīng)付賬款、虛增利潤5.

1.512.2812.31(暫估價(jià)入賬，次年初紅字沖銷)正確6.

12.251.31.4正確

必須批出：理解教材中的截止測(cè)試要注意的是：會(huì)計(jì)知識(shí)在審計(jì)中的應(yīng)用。首先，請(qǐng)大家回顧一下這一會(huì)計(jì)中的最重要、最基本的四柱清冊(cè)公式：期初存貨+本期增加=期末存貨+本期減少其次，我們假設(shè)某企業(yè)的存貨采用實(shí)地盤存制，當(dāng)年（2002年，下同）收入為300萬元，本期減少的存貨全部結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并且這四個(gè)要素正確的余額應(yīng)分別為：100萬元+300萬元=150萬元+250萬元再次，我們假設(shè)某企業(yè)如果當(dāng)年（2002年）12月31日購入貨物暫估為100萬元，并已包括在當(dāng)年（2002年）12月31日的實(shí)物盤點(diǎn)范圍內(nèi)，而購貨發(fā)票是次年（2003年）1月2日才收到的，并已記入次年（2003年）1月份賬內(nèi)，當(dāng)年（2002年）12月份賬上并無進(jìn)貨和對(duì)應(yīng)的負(fù)債記錄。即未做：借：原材料

100萬元貸：應(yīng)付賬款

100萬元那么，上述公式就成為了：100萬元+300萬元=250萬元（150+100）+150萬元我們知道：利潤=收入―成本最后，我們看：根據(jù)上述公式，正確的利潤=收入300萬元―成本250萬元=50萬元；而錯(cuò)誤的利潤=收入300萬元―成本150萬元=150萬元；結(jié)論：顯而易見，未做以下分錄：借：原材料

100萬元貸：應(yīng)付賬款

100萬元就少計(jì)了期末存貨，也少計(jì)了應(yīng)付賬款，就虛增了100萬元（150-50）的利潤（250―150）。反則反之！（三）暫估貨款的審計(jì)1、貨到單未到：結(jié)果使利潤增加利用公式：存貨期初結(jié)存+存貨本期增加-存貨期末結(jié)存=存貨本期發(fā)出在貨到單未到的情況下，如果被審計(jì)單位將其納入了盤點(diǎn)范圍，就會(huì)使“存貨期末結(jié)存”這個(gè)變量升高，在收入不變的前提下，必然減少了發(fā)出的存貨，利潤就會(huì)增加。2、單到貨未到：結(jié)果使利潤減少利用公式：存貨期初結(jié)存+存貨本期增加-存貨期末結(jié)存=存貨本期發(fā)出在單到貨未到的情況下，因?yàn)樨洓]有到，無法將其納入盤點(diǎn)范圍了，但由于發(fā)票到了，被審計(jì)單位入賬了，使“存貨本期增加”這個(gè)變量升高，在收入不變的前提下，必然增加了發(fā)出的存貨，利潤就會(huì)減少。（四）購貨截止審計(jì)主要方法1、抽查盤點(diǎn)日（或結(jié)賬日）前后購貨發(fā)票和驗(yàn)收單，核對(duì)三者日期，如在同一時(shí)期，即截止期正確；反之，即很可能截止期錯(cuò)誤：（1）結(jié)賬日前已開出驗(yàn)收單，但未見購貨明細(xì)賬有購貨記錄，可能低估購貨；（2）結(jié)賬日購貨明細(xì)賬已有購貨記錄，但未見驗(yàn)收單和購貨發(fā)票，可能高估購貨。2、購貨截止測(cè)試另一種方法是審閱驗(yàn)收部門的業(yè)務(wù)記錄，記錄中如有年底購入的貨物，其對(duì)應(yīng)的購貨發(fā)票應(yīng)在同期入賬。（五）銀行存款截止審計(jì)

資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)額，應(yīng)當(dāng)包括結(jié)賬日所有存放于銀行的款項(xiàng)。為確保正確截止，應(yīng)確定最后一張支票號(hào)碼。查證：（1）小于該號(hào)碼的已開出支票均應(yīng)入本期賬；（2）小于該號(hào)碼的未開出支票不應(yīng)入本期賬；

（3）大于該號(hào)碼的支票不應(yīng)入本期賬。如果銀行已經(jīng)收到或支出被審計(jì)單位款項(xiàng)，應(yīng)該編制調(diào)整分錄。

II.知識(shí)點(diǎn)練習(xí)1.[單選題]在進(jìn)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，為了證實(shí)被審計(jì)單位在臨近12月31日簽發(fā)的支票未予入賬，CPA實(shí)施的最有效審計(jì)程序是（）。A、審查12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表B、函證12月31日的銀行存款余額C、審查12月31日的銀行對(duì)賬單D、審查12月份的支票存根查看答案

答案:Ｄ解析:如持票人于12月31日以前到銀行辦完相關(guān)手續(xù)，則程序Ａ、Ｂ、Ｃ都是有效的，但若持票人于次年元月初辦理手續(xù)，則Ａ、Ｂ、Ｃ均不能證實(shí)年前簽發(fā)的支票是否在當(dāng)年入賬。另一方面，無論持票人何時(shí)辦完相關(guān)手續(xù)，其年前簽發(fā)的支票均能通過檢查支票存根加以證實(shí)（因存根有連續(xù)編號(hào)）。此外，“當(dāng)年簽發(fā)的支票不得在年后入賬”這樣的問題明顯地屬于銀行存款的截止，而在銀行存款截止的技術(shù)方法主要就是通過支票存根實(shí)施的。本題旨在考核檢查銀行存款收支的正確截止。為了確保銀行存款收付的正確截止，CPA應(yīng)當(dāng)在清點(diǎn)支票及支票存根時(shí)，確定被審計(jì)單位是否有臨近12月31日簽發(fā)的支票未予入賬。故答案為D。2.[單選題]CPA對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施銷貨業(yè)務(wù)的截止測(cè)試，其主要目的是為了檢查（

）。A.年底應(yīng)收賬款的真實(shí)性B.是否存在過多的銷售折扣C.銷售業(yè)務(wù)的入賬時(shí)間是否正確D.銷貨退回是否已經(jīng)核準(zhǔn)

查看答案

[答案]C；[解析]截止與入賬時(shí)間有關(guān)。3.[判斷題]CPA在對(duì)某年度主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施截止測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該年度的銷售發(fā)票為起點(diǎn)，以檢查是否高估主營業(yè)務(wù)收入。（

）。查看答案

[答案]錯(cuò)[解析]檢查出是否高估主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)以賬簿記錄為起點(diǎn)。4.[多選題]在對(duì)特定會(huì)計(jì)期間主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，CPA應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的與被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有密切關(guān)系的日期包括（）。A、銷售截止測(cè)試實(shí)施日期B、發(fā)票開具日期或者收款日期C、記賬日期D、發(fā)貨日期或提供勞務(wù)日期查看答案

[答案]B、C、D[解析]既然以審查收入虛報(bào)為重點(diǎn)，就是要檢查是否多計(jì)收入，被審計(jì)單位既然有多計(jì)收入嫌疑，則收入的完整性錯(cuò)報(bào)可能將很小。本題旨在考核銷售的截止測(cè)試。5．【單選題】M公司的會(huì)計(jì)政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實(shí)際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品采用先進(jìn)先出法核算。2007年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬元。M公司2007年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量、入庫單價(jià)均無誤）：日期摘

要入

庫發(fā)

出結(jié)

存數(shù)量單價(jià)金額數(shù)量單價(jià)金額數(shù)量單價(jià)金額1.1期初余額

500

25003.1入庫4005.12040

900

45404.1銷售

8005.24160100

3808.1入庫16004.67360

1700

774010.3銷售

4004.618401300

590012.1入庫7004.53150

2000

905012.31銷售

8004.838401200

521012.31期末余額

1200

5210在進(jìn)行相關(guān)測(cè)試后，ACPA應(yīng)提出的審計(jì)調(diào)整建議是（

）A．調(diào)增營業(yè)成本190萬元B．調(diào)減營業(yè)成本190萬元C．調(diào)增營業(yè)成本240萬元D．調(diào)減營業(yè)成本240萬元查看答案

【答案】D【詳細(xì)解析】資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目期末余額與利潤表中主營業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目的發(fā)生額之間是此增彼減的關(guān)系。對(duì)本小題來講，產(chǎn)成品期本余額如果多計(jì)，則意味著主營業(yè)務(wù)成本的少結(jié)轉(zhuǎn)；相反，產(chǎn)成品期末余額如果少計(jì)，則意味著當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的多結(jié)轉(zhuǎn)。因此，CPA對(duì)期末產(chǎn)成品成本需要重新計(jì)算確認(rèn)。同時(shí)，在審計(jì)考試中雖然不會(huì)直接考會(huì)計(jì)計(jì)算，但審計(jì)測(cè)試方法中有時(shí)需要CPA重新計(jì)算，所以需要CPA能熟練掌握會(huì)計(jì)基本的計(jì)算技能?；氐奖拘☆}，入庫的產(chǎn)成品成本是實(shí)際成本，發(fā)出的產(chǎn)成品成本采用先進(jìn)先出法核算，需要考生朋友以最快最準(zhǔn)確的方法計(jì)算期末產(chǎn)成品成本。審計(jì)是會(huì)計(jì)“功夫”的需要。根據(jù)你的習(xí)慣，可以采用順推法也可以采用倒推法，在順推法下：期末甲產(chǎn)品成本（2500+2040+7360+3150）－（2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6）=15050－（2500+400×5.1+1100×4.6）=15050－9600=5450。在倒推法下，期末產(chǎn)成品成本=700×4.5＋（1200－700）×4.6=5450。M公司甲產(chǎn)成品成本期末數(shù)應(yīng)為5450萬元，少計(jì)240萬元（5450－5210）。期末產(chǎn)成品成本低估240萬元，則說明當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本多結(jié)轉(zhuǎn)了240萬元，因