審計循環(huán)主要審計技能之截止測試

審計循環(huán)主要審計技能之截止測試

I．知識點講解

所謂“截止”，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號――審計證據(jù)》第十七條中是這樣描述的：“截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間”。截止的理論來源于會計期間的演進(jìn)，是一個相對的概念；它是指接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易已記入適當(dāng)?shù)钠陂g。具體見下圖：

從上圖可見，截止是截止到12月31日；而截止測試，也稱截止性測試，是注冊會計師在年度會計報表審計中逐步總結(jié)出來的常用的一種具體的審計技能，以12月31日時點為中心，測試其前后時期的交易和事項，其目的在于確定所審計期間的各類交易和事項是否計入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g，防止跨期事項。判斷同一業(yè)務(wù)引起的借貸雙方是否在同一會計期間入賬其它被廣泛應(yīng)用于許多會計報表的項目的審計中，尤其以在銷售與收款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)等項目的審計運用中更為典型。注冊會計師運用此查賬技能的目的是審查結(jié)賬日前后前后若干天的業(yè)務(wù)，看是否有跨期現(xiàn)象。它是由被審計單位管理層對報表估價與分?jǐn)傉J(rèn)定推論而來，其基本方法是――審查所審業(yè)務(wù)的憑證與記賬的日期。下面以銷售、存貨等項目為例介紹截止測試的具體運用。一、銷售的截止測試對主營業(yè)務(wù)收入實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下朝或提前至本期。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后”，并規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)”。據(jù)此，CPA在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。這里的發(fā)票開具日期是指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期；記賬日期是指被審計單位確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的日期；發(fā)貨日期是指倉庫開具出庫單并發(fā)出庫存商品的日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中，CPA可以考慮選擇三條審計路線實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。具體如下表：銷售收入截止性測試的三條審計路線對比起點

路

線

缺

點

優(yōu)

點

目

的

賬簿記錄

逆查法從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證

缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記

比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄

證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止高估營業(yè)收入銷售發(fā)票

順查法從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與賬簿記錄

較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人

較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入

確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入，防止低估收入

發(fā)運憑證順查法從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄

較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入

確認(rèn)收入是否已計入適當(dāng)?shù)臅嬈陂g，防止低估收入

上述三條審計路線在實務(wù)中均被廣泛采用，它們并不是孤立的，CPA可以考慮在同一被審計單位財務(wù)報表審計中并用這三條路線，甚至可以在同一主營業(yè)務(wù)收入科目審計中并用。實際上，由于被審計單位的具體情況各異，管理層意圖各不相同，有的為了想辦法完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)，更多地享受稅收等優(yōu)惠政策，便于籌資等目的，可能會多計收入；有的則為了以豐補(bǔ)歉、留有余地、推遲繳稅時間等目的而少計收入。因此，為提高審計效率，CPA應(yīng)當(dāng)憑借專業(yè)經(jīng)驗和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇其中的一條或兩條審計路線實施更有效的收入截止測試。

二、存貨的截止測試（一）關(guān)于存貨的截止測試，應(yīng)注意以下知識點：

⑴截止的目標(biāo)：當(dāng)年的存貨及其對應(yīng)科目是否一并計入當(dāng)年的會計報表內(nèi)；可達(dá)到：存在或發(fā)生[真實性]、完整性目標(biāo)、計價。

⑵截止的關(guān)鍵：存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會計科目的入賬時間處于同一適當(dāng)?shù)臅嬈陂g；實物量與價值量一致。

⑶截止的特例：年終在途存貨與相應(yīng)的負(fù)債記入同期；⑷截止的方法：抽查存貨盤點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告、銷貨發(fā)票與貨運文件等，核實每張購貨發(fā)票均附有驗收報告及每張銷貨發(fā)票均附有貨運文件或出庫憑證。另一種方法是審閱驗收部門的業(yè)務(wù)記錄：凡是接近年底購入的貨物均要查明其對應(yīng)的購貨發(fā)票是否在同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放或暫估入賬。

⑸截止的樣本選擇：一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額的購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗收報告作為截止測試的樣本。購貨截止原則：貨物入庫(列入存貨)與入賬應(yīng)在同一時期；是否入賬以貨物入庫為準(zhǔn)。

（二）例解：購貨發(fā)票日期驗收單日期購貨明細(xì)賬日期性質(zhì)1.

12.3012.3112.31正確2.

12.301.212.31虛增購貨和應(yīng)付賬款、虛減利潤3.

12.2812.301.2虛減購貨和應(yīng)付賬款、虛增利潤4.

1.512.281.5虛減購貨和應(yīng)付賬款、虛增利潤5.

1.512.2812.31(暫估價入賬，次年初紅字沖銷)正確6.

12.251.31.4正確

必須批出：理解教材中的截止測試要注意的是：會計知識在審計中的應(yīng)用。首先，請大家回顧一下這一會計中的最重要、最基本的四柱清冊公式：期初存貨+本期增加=期末存貨+本期減少其次，我們假設(shè)某企業(yè)的存貨采用實地盤存制，當(dāng)年（2002年，下同）收入為300萬元，本期減少的存貨全部結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并且這四個要素正確的余額應(yīng)分別為：100萬元+300萬元=150萬元+250萬元再次，我們假設(shè)某企業(yè)如果當(dāng)年（2002年）12月31日購入貨物暫估為100萬元，并已包括在當(dāng)年（2002年）12月31日的實物盤點范圍內(nèi)，而購貨發(fā)票是次年（2003年）1月2日才收到的，并已記入次年（2003年）1月份賬內(nèi)，當(dāng)年（2002年）12月份賬上并無進(jìn)貨和對應(yīng)的負(fù)債記錄。即未做：借：原材料

100萬元貸：應(yīng)付賬款

100萬元那么，上述公式就成為了：100萬元+300萬元=250萬元（150+100）+150萬元我們知道：利潤=收入―成本最后，我們看：根據(jù)上述公式，正確的利潤=收入300萬元―成本250萬元=50萬元；而錯誤的利潤=收入300萬元―成本150萬元=150萬元；結(jié)論：顯而易見，未做以下分錄：借：原材料

100萬元貸：應(yīng)付賬款

100萬元就少計了期末存貨，也少計了應(yīng)付賬款，就虛增了100萬元（150-50）的利潤（250―150）。反則反之！（三）暫估貨款的審計1、貨到單未到：結(jié)果使利潤增加利用公式：存貨期初結(jié)存+存貨本期增加-存貨期末結(jié)存=存貨本期發(fā)出在貨到單未到的情況下，如果被審計單位將其納入了盤點范圍，就會使“存貨期末結(jié)存”這個變量升高，在收入不變的前提下，必然減少了發(fā)出的存貨，利潤就會增加。2、單到貨未到：結(jié)果使利潤減少利用公式：存貨期初結(jié)存+存貨本期增加-存貨期末結(jié)存=存貨本期發(fā)出在單到貨未到的情況下，因為貨沒有到，無法將其納入盤點范圍了，但由于發(fā)票到了，被審計單位入賬了，使“存貨本期增加”這個變量升高，在收入不變的前提下，必然增加了發(fā)出的存貨，利潤就會減少。（四）購貨截止審計主要方法1、抽查盤點日（或結(jié)賬日）前后購貨發(fā)票和驗收單，核對三者日期，如在同一時期，即截止期正確；反之，即很可能截止期錯誤：（1）結(jié)賬日前已開出驗收單，但未見購貨明細(xì)賬有購貨記錄，可能低估購貨；（2）結(jié)賬日購貨明細(xì)賬已有購貨記錄，但未見驗收單和購貨發(fā)票，可能高估購貨。2、購貨截止測試另一種方法是審閱驗收部門的業(yè)務(wù)記錄，記錄中如有年底購入的貨物，其對應(yīng)的購貨發(fā)票應(yīng)在同期入賬。（五）銀行存款截止審計

資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)額，應(yīng)當(dāng)包括結(jié)賬日所有存放于銀行的款項。為確保正確截止，應(yīng)確定最后一張支票號碼。查證：（1）小于該號碼的已開出支票均應(yīng)入本期賬；（2）小于該號碼的未開出支票不應(yīng)入本期賬；

（3）大于該號碼的支票不應(yīng)入本期賬。如果銀行已經(jīng)收到或支出被審計單位款項，應(yīng)該編制調(diào)整分錄。

II.知識點練習(xí)1.[單選題]在進(jìn)行年度會計報表審計時，為了證實被審計單位在臨近12月31日簽發(fā)的支票未予入賬，CPA實施的最有效審計程序是（）。A、審查12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表B、函證12月31日的銀行存款余額C、審查12月31日的銀行對賬單D、審查12月份的支票存根查看答案

答案:Ｄ解析:如持票人于12月31日以前到銀行辦完相關(guān)手續(xù)，則程序Ａ、Ｂ、Ｃ都是有效的，但若持票人于次年元月初辦理手續(xù)，則Ａ、Ｂ、Ｃ均不能證實年前簽發(fā)的支票是否在當(dāng)年入賬。另一方面，無論持票人何時辦完相關(guān)手續(xù)，其年前簽發(fā)的支票均能通過檢查支票存根加以證實（因存根有連續(xù)編號）。此外，“當(dāng)年簽發(fā)的支票不得在年后入賬”這樣的問題明顯地屬于銀行存款的截止，而在銀行存款截止的技術(shù)方法主要就是通過支票存根實施的。本題旨在考核檢查銀行存款收支的正確截止。為了確保銀行存款收付的正確截止，CPA應(yīng)當(dāng)在清點支票及支票存根時，確定被審計單位是否有臨近12月31日簽發(fā)的支票未予入賬。故答案為D。2.[單選題]CPA對被審計單位實施銷貨業(yè)務(wù)的截止測試，其主要目的是為了檢查（

）。A.年底應(yīng)收賬款的真實性B.是否存在過多的銷售折扣C.銷售業(yè)務(wù)的入賬時間是否正確D.銷貨退回是否已經(jīng)核準(zhǔn)

查看答案

[答案]C；[解析]截止與入賬時間有關(guān)。3.[判斷題]CPA在對某年度主營業(yè)務(wù)收入實施截止測試時，應(yīng)當(dāng)以該年度的銷售發(fā)票為起點，以檢查是否高估主營業(yè)務(wù)收入。（

）。查看答案

[答案]錯[解析]檢查出是否高估主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)以賬簿記錄為起點。4.[多選題]在對特定會計期間主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計時，CPA應(yīng)重點關(guān)注的與被審計單位主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有密切關(guān)系的日期包括（）。A、銷售截止測試實施日期B、發(fā)票開具日期或者收款日期C、記賬日期D、發(fā)貨日期或提供勞務(wù)日期查看答案

[答案]B、C、D[解析]既然以審查收入虛報為重點，就是要檢查是否多計收入，被審計單位既然有多計收入嫌疑，則收入的完整性錯報可能將很小。本題旨在考核銷售的截止測試。5．【單選題】M公司的會計政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品采用先進(jìn)先出法核算。2007年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬元。M公司2007年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量、入庫單價均無誤）：日期摘

要入

庫發(fā)

出結(jié)

存數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額1.1期初余額

500

25003.1入庫4005.12040

900

45404.1銷售

8005.24160100

3808.1入庫16004.67360

1700

774010.3銷售

4004.618401300

590012.1入庫7004.53150

2000

905012.31銷售

8004.838401200

521012.31期末余額

1200

5210在進(jìn)行相關(guān)測試后，ACPA應(yīng)提出的審計調(diào)整建議是（

）A．調(diào)增營業(yè)成本190萬元B．調(diào)減營業(yè)成本190萬元C．調(diào)增營業(yè)成本240萬元D．調(diào)減營業(yè)成本240萬元查看答案

【答案】D【詳細(xì)解析】資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項目期末余額與利潤表中主營業(yè)務(wù)成本項目的發(fā)生額之間是此增彼減的關(guān)系。對本小題來講，產(chǎn)成品期本余額如果多計，則意味著主營業(yè)務(wù)成本的少結(jié)轉(zhuǎn)；相反，產(chǎn)成品期末余額如果少計，則意味著當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的多結(jié)轉(zhuǎn)。因此，CPA對期末產(chǎn)成品成本需要重新計算確認(rèn)。同時，在審計考試中雖然不會直接考會計計算，但審計測試方法中有時需要CPA重新計算，所以需要CPA能熟練掌握會計基本的計算技能?；氐奖拘☆}，入庫的產(chǎn)成品成本是實際成本，發(fā)出的產(chǎn)成品成本采用先進(jìn)先出法核算，需要考生朋友以最快最準(zhǔn)確的方法計算期末產(chǎn)成品成本。審計是會計“功夫”的需要。根據(jù)你的習(xí)慣，可以采用順推法也可以采用倒推法，在順推法下：期末甲產(chǎn)品成本（2500+2040+7360+3150）－（2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6）=15050－（2500+400×5.1+1100×4.6）=15050－9600=5450。在倒推法下，期末產(chǎn)成品成本=700×4.5＋（1200－700）×4.6=5450。M公司甲產(chǎn)成品成本期末數(shù)應(yīng)為5450萬元，少計240萬元（5450－5210）。期末產(chǎn)成品成本低估240萬元，則說明當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本多結(jié)轉(zhuǎn)了240萬元，因