財務(wù)會計第11章長期負(fù)債和借款費用

財務(wù)會計第11章長期負(fù)債和借款費用2.本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）一般債券的會計處理；（2）可轉(zhuǎn)換債券的會計處理；（3）承租人對融資租賃的會計處理；（4）借款費用資本化期間的確定；（5）專門借款利息資本化金額的計算；（6）一般借款利息資本化金額的計算；

第二部分:重點、難點的講解【知識點1】長期借款 （一）科目設(shè)置在“長期借款”科目下設(shè)“本金”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”三個明細(xì)科目。分期付息的長期借款通過“應(yīng)付利息”核算利息。（二）賬務(wù)處理：取得借款、期末計息和到期償還。 1.取得借款 借：銀行存款 長期借款――利息調(diào)整* 貸：長期借款――本金【解析】如果存在交易費用、補(bǔ)償性余額等，取得借款與合同約定的數(shù)額不一致時，則有“利息調(diào)整”，即實際利率與合同利率不一致，后續(xù)期間涉及利息調(diào)整的攤銷；若取得的借款就是借款合同約定的數(shù)額，則沒有“利息調(diào)整”，即實際利率和合同利率是相同的。2.期末計息（最后一期除外）①應(yīng)付利息（應(yīng)計利息）＝本金×合同利率②利息費用＝期初攤余成本×實際利率③二者的差額貸記“長期借款—利息調(diào)整”④期末攤余成本=期初攤余成本+期初攤余成本*實際利率—本金×合同利率借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）②貸：應(yīng)付利息（本金×合同利率）① 長期借款――利息調(diào)整（倒擠）③＝①－②【注】一次還本付息的長期借款，“應(yīng)付利息”改為“長期借款—應(yīng)計利息”科目。3.償還本金和最后一期利息 借：財務(wù)費用等④長期借款―本金② 貸：銀行存款① 長期借款―利息調(diào)整③【注】實際利率法計算利息，最后一年和其他年計算是反的。其他年先計算利息費用，倒擠“應(yīng)付債券—利息調(diào)整”。最后一年先計算“應(yīng)付債券—利息調(diào)整”，然后倒擠利息費用。

【知識點2】一般公司債券的會計處理（一）核算科目1.在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”三個明細(xì)科目。2.分期付息債券通過“應(yīng)付利息”核算利息。【提示】與持有至到期的會計處理類似，即關(guān)于債券的核算，除了交易性金融資產(chǎn)外，其他均需設(shè)置“成本（面值）”、“應(yīng)計利息”“利息調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行核算。（二）會計處理1.發(fā)行借：銀行存款（實際收到的款項）貸：應(yīng)付債券—面值（面值）應(yīng)付債券—利息調(diào)整（或借方差額）【提示】在發(fā)行債券的過程中，發(fā)生的發(fā)行費用計入到應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額中，而不是財務(wù)費用。即發(fā)行費用計入應(yīng)付債券的賬面價值，通過“利息調(diào)整”明細(xì)賬中反映（不單獨核算）。2.期末后續(xù)計量（1）應(yīng)計（付）利息＝應(yīng)付債券面值×債券票面利率（2）每期實際利息費用＝期初應(yīng)付債券攤余成本×實際利率（3）每期利息調(diào)整的攤銷金額＝實際利息費用－應(yīng)計（付）利息（4）期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費用－支付的利息－提前償還的本金【鏈接】持有至到期投資期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－收到的利息－已償還的本金－計提的減值【注】實際利率法計算利息，最后一年和其他年計算順序是相反的。其他年先計算利息費用，倒擠“應(yīng)付債券—利息調(diào)整”。最后一年先計算“應(yīng)付債券—利息調(diào)整”，然后倒擠利息費用。3.到期償還（1）分期付息、到期還本（含最后一期的利息）借：應(yīng)付利息貸：銀行存款借：財務(wù)費用等（或借記）④應(yīng)付債券――面值②――利息調(diào)整（或貸記）③貸：銀行存款①（2）到期一次還本付息：借：應(yīng)付債券――面值――應(yīng)計利息貸：銀行存款【例題】2×11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券6000萬元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%?！窘馕觥考坠驹撆鷤瘜嶋H發(fā)行價格為：6000×（P/S，5%，5）＋6000×6%×（P/A，5%，5）＝6000×0.7835＋6000×6%×4.3295＝6259.62（萬元）（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時：借：銀行存款62596200貸：應(yīng)付債券—面值60000000—利息調(diào)整2596200（2）每期期末計息（2）2×11年12月31日，計算利息費用時：

借：財務(wù)費用（或在建工程）3129810

應(yīng)付債券——利息調(diào)整470190

貸：應(yīng)付利息——××銀行3600000（3）2×11年12月31日支付利息時：

借：應(yīng)付利息——××銀行3600000

貸：銀行存款3600000

2×12、2×13、2×14年確認(rèn)利息費用的會計分錄與2×11年相同，金額與利息費用一覽表的對應(yīng)金額一致。

（4）2×15年12月31日，確認(rèn)利息費用、歸還債券本金及利息

借：財務(wù)費用（或在建工程）3030377.67*

應(yīng)付債券——利息調(diào)整569622.33

貸：應(yīng)付利息3600000

借：應(yīng)付債券——面值60000000

應(yīng)付利息3600000

貸：銀行存款63600000

合并分錄：

借：財務(wù)費用（或在建工程）3030377.67

應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款63600000【提示】應(yīng)付債券的常見測試點有三個：①每期利息費用的計算；②每期末應(yīng)付債券攤余成本（賬面價值）的計算；③應(yīng)付債券利息費用資本化的計算，需結(jié)合借款費用進(jìn)行掌握。【知識點3】可轉(zhuǎn)換公司債券（混合工具的分拆）（一）發(fā)行時1.企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。2.在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?.具體分拆步驟如下：第一步，計算負(fù)債成份的公允價值；按照票面利率和面值計算每期利息、債券的面值，按照不附轉(zhuǎn)換權(quán)的債券實際利率來折現(xiàn)，折現(xiàn)后的價值即為負(fù)債的公允價值；通過“應(yīng)付債券―面值或利息調(diào)整”核算。第二步，按照發(fā)行價格減去負(fù)債的公允價值計算得出權(quán)益成份的公允價值；通過“資本公積―其他資本公積”核算。第三步：發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂Ｘ?fù)債成份負(fù)擔(dān)的發(fā)行費用記入“應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目；權(quán)益成份部分負(fù)擔(dān)的發(fā)行費用記入“資本公積—其他資本公積”科目。4.會計處理借：銀行存款①

應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）④貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）②

資本公積—其他資本公積③

注意：交易費用分拆后處理。（二）期末計息【提示】可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和期初攤余成本確認(rèn)利息費用，按面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整攤銷。借：財務(wù)費用等貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—應(yīng)計利息—可轉(zhuǎn)換公司債券—利息調(diào)整【注】分期付息，到期時計提的利息通過“應(yīng)付利息”科目核算。（三）轉(zhuǎn)換時【提示】轉(zhuǎn)股數(shù)的計算需要看題目給出的具體條件，可能按債券面值計算或者按債券的賬面價值計算，也可能按照債券面值與已計提尚未支付的利息之和為基礎(chǔ)計算；并且要考慮題目中有沒有特定的要求。計算公式如下：如果按債券面值與已計提尚未支付的利息之和為基礎(chǔ)計算：轉(zhuǎn)換的股數(shù)＝（債券面值＋已計提尚未支付的利息）/轉(zhuǎn)股價格；按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)：借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）-1應(yīng)付債券—應(yīng)計利息（應(yīng)付利息）-2資本公積—其他資本公積--4貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）-3股本---5庫存現(xiàn)金（不足轉(zhuǎn)換1股的部分）--6資本公積—股本溢價（差額）----7【注】部分轉(zhuǎn)換按照比例結(jié)轉(zhuǎn)?！咎崾尽咳绻且淮芜€本付息債券，應(yīng)注意以下幾點：（1）計算負(fù)債成份的公允價值時，應(yīng)是用本金加上五年利息之和（本利和）乘以五年期復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)計算負(fù)債成份的公允價值，用發(fā)行價格減去負(fù)債成份公允價值得出權(quán)益成份公允價值；（2）根據(jù)面值乘以票面利率計算的利息時應(yīng)該通過“應(yīng)付債券―可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）”科目核算，不通過“應(yīng)付利息”科目核算；（3）按照賬面價值計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)時，分子應(yīng)包含“應(yīng)付債券―可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）”明細(xì)科目的金額；【例題】甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了100萬份5年期分期付息一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計1億元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件?！窘馕觥浚?）2×10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時：

①確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：100000000×（P/S，9%，5）＋100000000×6%×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋100000000×6%×3.8897＝88328200（元）

②可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：100000000－88328200＝11671800（元）借：銀行存款100000000應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—利息調(diào)整11671800（倒擠）貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—面值100000000資本公積—其他資本公積—可轉(zhuǎn)換公司債券11671800【注】溢價或折價發(fā)行和發(fā)行費用的處理。（2）2×10年12月31日，確認(rèn)利息費用時：應(yīng)計入財務(wù)費用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費用＝100000000×6%＝6000000（元）借：財務(wù)費用7949538貸：應(yīng)付利息6000000應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—利息調(diào)整1949538（倒擠）（3）2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時：債券持有人在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以10，計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。轉(zhuǎn)換的股份數(shù)＝（100000000＋6000000）/10＝10600000（股）

借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—面值100000000應(yīng)付利息6000000資本公積—其他資本公積—可轉(zhuǎn)換公司債券11671800貸：股本10600000應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—利息調(diào)整9722262資本公積——股本溢價97349538【知識點4】長期應(yīng)付款的核算（一）租賃的分類承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。1.在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。3.租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%，下同）。4.就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%（含90%）以上。5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。（二）租賃相關(guān)的定義1.租賃開始日和租賃期開始日租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)。

2.資產(chǎn)余值和擔(dān)保余值2.最低租賃付款額。（1）租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)＝各期租金之和＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值（2）租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)＝各期租金之和＋承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項

（三）承租人的融資租賃的會計處理1、在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加上可歸屬于租賃項目的手續(xù)費等初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。借：固定資產(chǎn)─融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費用（按差額）貸：長期應(yīng)付款（按最低租賃付款額）銀行存款等2、未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偅?）采用實際利率法分?jǐn)傆嬋胴攧?wù)費用等。會計分錄為：借：財務(wù)費用等貸：未確認(rèn)融資費用每期未確認(rèn)融資費用攤銷=期初應(yīng)付本金余額（攤余成本）×實際利率=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費用余額）×實際利率（2）分?jǐn)偮实拇_定優(yōu)先順序為：資產(chǎn)入賬價值折線率分?jǐn)偮首畹妥赓U付款額現(xiàn)值出租人的租賃內(nèi)含利率租賃內(nèi)含利率最低租賃付款額現(xiàn)值租賃合同規(guī)定利率合同規(guī)定利率最低租賃付款額現(xiàn)值銀行同期貸款利率銀行同期貸款利率租賃資產(chǎn)的公允價值——重新計算分?jǐn)偮?、租賃資產(chǎn)折舊的提?。?）折舊政策承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。應(yīng)計提折舊總額＝融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-擔(dān)保余值+預(yù)計清理費用（2）折舊期間①能夠確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；②不能確定租賃期滿時承租人是否取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。4．其他支出業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理（1）履約成本：對融資租入固定資產(chǎn)的技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費可直接記入當(dāng)期損益。（2）或有租金：在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用，如營業(yè)費用、財務(wù)費用等。5.租賃期滿時的會計處理（1）返還資產(chǎn)的處理①存在承租人擔(dān)保余值

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款（擔(dān)保余值）累計折舊（入賬價值－擔(dān)保余值）貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)②不存在擔(dān)保余值借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（2）優(yōu)惠續(xù)租應(yīng)視同該項租賃一直存在而繼續(xù)進(jìn)行賬務(wù)處理。（3）留購①借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款等②借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)【例題】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2×12年1月1日）。（3）租賃期：自租賃期開始日算起36個月（即2×12年1月1日～2×14年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。（5）該機(jī)床在2×12年1月1日（應(yīng)為2×11年12月28日）的公允價值為2500000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。（7）該機(jī)床為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。不需要安裝調(diào)試。（8）2×13年和2×14年兩年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費9800元，2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為800萬元，1000萬元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費用2800元。2×14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司?！敬鸢浮浚?）租賃期開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型①租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)。②最低租賃付款額＝900000×3＋0＝2700000（元）最低租賃付款額現(xiàn)值＝900000×（P/A,8%,3）＝2319390，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即2250000元（2500000元×90%），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額現(xiàn)值2319390＜2500000根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其最低租賃付款額現(xiàn)值2319390元＋初始直接費用9800,即2329190元第三步，計算未確認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用＝最低租賃付款額－最低租賃付款額現(xiàn)值＝2700000－2319390＝380610（元）。第四步，會計分錄2×12年1月1日借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)—數(shù)控機(jī)床2329190未確認(rèn)融資費用380610（倒擠）貸：長期應(yīng)付款—B公司—應(yīng)付融資租賃款2700000銀行存款9800（2）未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偟谝徊剑_定融資費用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分?jǐn)偮剩?%。日期應(yīng)付本金期初余額①確認(rèn)的融資費用②＝期初①×8%租金③應(yīng)付本金減少額④＝②－③應(yīng)付本金期末余額⑤＝①+②

－③2×12年2319390185551.2900000714448.81604941.22×13年1604941.2128395.3900000771604.7833336.52×14年833336.566663.5*900000833336.50合計38061027000002319390----【知識點5】借款費用的范圍（一）借款費用的概念借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。（二）借款費用的內(nèi)容1.借款利息2.折價或者溢價（利息調(diào)整）的攤銷【分析】企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對折價或溢價（利息調(diào)整）進(jìn)行分期攤銷,折價或溢價（利息調(diào)整）的攤銷實質(zhì)上是對借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費用的組成部分。發(fā)行債券產(chǎn)生的折價或溢價（利息調(diào)整）不屬于借款費用?！炬溄印磕彻居?010年1月1日折價發(fā)行債券，債券面值為500萬元，發(fā)行價為400萬元，期限為5年，票面利率為6%，同期市場利率為8%，則債券折價金額為100萬元。實際利息費用應(yīng)是期初攤余成本乘以實際利率。（3）輔助費用【提示】借款費用必須是為借款發(fā)生的費用，包括籌集過程中發(fā)生的和使用借款過程中發(fā)生的費用等?；I集過程中發(fā)生的主要有手續(xù)費、傭金等；使用過程中發(fā)生的主要有利息等。（4）外幣借款發(fā)生的匯兌差額（匯兌損益）注：承租人根據(jù)租賃準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費用（包括具有融資性質(zhì)的分期付款購買固定資產(chǎn)的未確認(rèn)融資費用的攤銷額）也屬于借款費用。【提示】發(fā)行公司股票屬于公司股權(quán)性融資性質(zhì)，不屬于借款范疇，相應(yīng)地，所發(fā)生的傭金也不屬于借款費用范疇，不應(yīng)作為借款費用進(jìn)行會計處理?！局R點6】資本化的借款范圍和資產(chǎn)范圍1、借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍——包括專門借款，也可包括一般借款?！咎崾尽繉τ谝话憬杩睢挥性谫徑ɑ蛘呱a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。2、符合資本化條件的資產(chǎn)（資產(chǎn)的范圍）（1）可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的借款費用——應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本（2）其他借款費用——應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益（3）符合資本化條件的資產(chǎn)——是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨——包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等、飛機(jī)制造廠制造的飛機(jī)；自行研發(fā)無形資產(chǎn)，開發(fā)支出的時間在1年以上；建造合同的建造時間在1年以上等，借款費用都可以資本化?！咎崾尽肯喈?dāng)長時間是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。也就是說企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

【知識點7】資本化期間的確定

企業(yè)只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用，才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認(rèn)和計量的重要前提。（一）借款費用開始資本化時點的確定借款費用只有在同時符合以下三個條件時才能開始資本化：1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；2、借款費用已經(jīng)發(fā)生；3、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。1.資產(chǎn)支出的界定資產(chǎn)支出只包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。（1）支付現(xiàn)金－－是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)支出。（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)－－是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)。（3）承擔(dān)帶息債務(wù)－－是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用的物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。2.借款費用已經(jīng)發(fā)生的界定借款費用已經(jīng)發(fā)生－－是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者占用了一般借款的借款費用。3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的界定為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始－－是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始。它不包括僅僅持有資產(chǎn)，但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。（二）借款費用暫停資本化時間的確定借款費用暫停資本化的條件：1、符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷。通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難等。2、中斷時間連續(xù)超過3個月?！舴钦Ｖ袛嗯c正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可以預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，常見的正常中斷有：質(zhì)量檢查、安全檢查、驗收、建設(shè)程序中正常的搬遷、可提前預(yù)見的中斷（如冰凍期停工）等。（三）借款費用停止資本化時點的確定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時——借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)——是指所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件已經(jīng)達(dá)到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進(jìn)行判斷：1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。2.所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。3.繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。4．購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。5.企業(yè)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)分別建造、分別完工的——應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（1）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。（2）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化?！局R點8】借款費用的計量（資本化金額的確定）（一）專門借款利息（包括溢折價攤銷）資本化金額的確定；1.專門借款利息費用的資本化金額的確定專門借款利息費用的資本化金額＝專門借款當(dāng)期（資本化期間）實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益【要點】專門借款利息資本化金額不與資產(chǎn)支出掛鉤。

【分析】第一，當(dāng)期（資本化期間）實際發(fā)生的專門借款利息費用的計算，不考慮資產(chǎn)支出情況，直接根據(jù)專門借款金額、資本化期間以及借款利率計算。第二，尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時間段內(nèi)存入銀行或進(jìn)行暫時性投資所取得的利息收入或投資收益?；痉咒洖椋航瑁涸诮üこ?---③應(yīng)收利息（銀行存款）----②貸：應(yīng)付利息---①【例】假設(shè)企業(yè)2010年1月1日為構(gòu)建一項固定資產(chǎn)而向銀行借入一筆1000萬元期限為三年的專門借款，當(dāng)日開工建設(shè)，年利率為6％（等于實際利率）；借入時即投入400萬元，其余款項存入銀行，取得利息收入8萬元。第一年資本化的利息=1000×6％-8＝52（萬元）。借：在建工程52----③應(yīng)收利息8----②貸：應(yīng)付利息60---①（二）一般借款利息費用資本化金額的確定為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定?！疽c】一般借款利息資本化金額應(yīng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。計算公式如下：一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

注：兩者口徑要一致。（1）累計資產(chǎn)支出（超過專門借款）加權(quán)平均數(shù)＝Σ（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

【要點】①“加權(quán)”是指以支出占用的時間為權(quán)數(shù)計算。累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算的分子是允許資本化期間所占用的天數(shù)或月數(shù)。通常情況下，用支出所占用的天數(shù)作為分子，資本化期間的時間作為分母，以此來計算權(quán)數(shù)。如果按年資本化，1月1日的支出，權(quán)數(shù)為360/360；7月1日的支出，權(quán)數(shù)為180/360。如果按季進(jìn)行資本化，那么1月1日的支出，權(quán)數(shù)就是90/90，2月1日的支出，權(quán)數(shù)就是60/90，3月1日的支出，權(quán)數(shù)就是30/90。

②在連續(xù)計算一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)時，以前期間發(fā)生的資產(chǎn)支出在計算本期的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時應(yīng)該全面考慮，不能僅考慮本期實際支出金額。

【例】企業(yè)用于建造符合資本化條件的資產(chǎn)的一般借款支出情況如下：2010年1月1日支出100萬元，3月1日支出80萬元，12月1日支出40萬元；2011年1月1日支出50萬元，7月1日支出90萬元。2010年一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)＝100×360/360＋80×300/360＋40×30/360=1702011年一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)＝220×360/360＋50×360/360＋90×180/360=315（2）所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）①如果利息費用資本化金額按年計算，則分子應(yīng)為各筆一般借款在本年的利息，計算出的加權(quán)平均利率為年利率；如果利息費用資本化金額按季度計算，則分子應(yīng)為各筆借款在本季度的利息，計算出的加權(quán)平均利率為季利率。②如果既有上期或本期期初借入的，還有本期中間某一時點借入的，則上期或本期期初借入一般借款的權(quán)數(shù)為1，本期中間時點借入的，要按照時間權(quán)數(shù)計算加權(quán)平均數(shù)。例在按年資本化的情況下，1月1日借入的款項，權(quán)數(shù)是360/360，7月1日借入的款項權(quán)數(shù)是180/360?！纠磕称髽I(yè)于2010年1月1日開工建造一項固定資產(chǎn)，至2011年12月31日該固定資產(chǎn)全部完工并投入使用。假定該企業(yè)未借取專門借款，期間該企業(yè)共有兩筆一般借款：①2009年7月1日借入的800萬元，借款年利率為8%，期限3年；②2010年7月1日借入的500萬元，借款年利率為6%，期限3年。要求：計算2010和2010年一般借款的資本化率。【答案】2010年一般借款的資本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）=7.52%2011年一般借款的資本化率=（800×8%+500×6%）÷（800+500）=7.23%（三）折價或者溢價的處理借款存在折價或者溢價的，應(yīng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。即:每期實際利息費用＝期初債券攤余成本×實際利率。【要點】在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額（上限）。2.借款費用計量的基本步驟：(1)首先要確定資本化期間（開始—暫停—停止）（2）按年度分別處理，先專門借款、后一般借款：①專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。第一步，計算資本化期間專門借款總利息費用金額；第二步，計算資本化期間專門借款閑置資金的收益額；第三步：專門借款資本化金額=專門借款發(fā)生的總利息費用—專門借款閑置資金收益。

②一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。第一步：計算資本化期間一般借款總利息費用金額；第二步：計算資本化期間一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

第三步：計算應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的借款利息金額=資本化期間一般借款總利息費用金額—一般借款利息費用資本化金額③做出相關(guān)賬務(wù)處理。專門借款：借：在建工程(倒擠)----③應(yīng)收利息（或銀行存款）----②貸：應(yīng)付利息----①一般借款:借：在建工程----②財務(wù)費用(倒擠)----③貸：應(yīng)付利息----①合并會計分錄：借：在建工程—××財務(wù)費用（差額）應(yīng)收到利息或銀行存款貸：應(yīng)付利息—××銀行【例11-15】【解析】資本化期間2×10年1月1日～2×11年6月30日。2×10年：（1）2×10年專門借款發(fā)生的利息金額=3000×5%+6000×6%×6/12=330（萬元）（2）計算利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：短期投資收益=1500×0.5%×6+4000×0.5%×6=165（萬元）（3）公司2×10年的利息資本化金額=330-165=165（萬元）（4）2×10年12月31日：借：在建工程165應(yīng)收利息（或銀行存款）165貸：應(yīng)付利息3302×11年：（1）20×8年1月1日～6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=3000×5%×6/12+6000×6%×6/12=255（萬元）（2)2×11年1月1日～6月30日短期投資收益=500×0.5%×6=15（萬元）(3）2×11年的利息資本化金額=255-15=240（萬元）(4)2×11年6月30日會計處理：借：在建工程240應(yīng)收利息（或銀行存款）15貸：應(yīng)付利息255【要點】這類題目處理的關(guān)鍵在于投資收益的計算，而投資收益的計算關(guān)鍵又在于閑置資金金額怎么確定?！纠?1-16】沿用【例11-15】，假定ABC公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）向A銀行長期貸款2000萬元，期限為20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。（2）發(fā)行公司債券1億元，于20×9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動。假定全年按360天計算，其他資料沿用【例題11-15】。鑒于ABC公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計算建造廠房的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額?！窘馕觥拷杩钯M用資本化期間為2×10年1月1日-2×11年6月30日。2×10年會計處理：（1）實際發(fā)生的利息費用=2000×6%+10000×8%=920（萬元）（2）累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1500×360/360+3500×180/360=3250（萬元）（3）2×10年一般借款資本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%利息資本化金額=3250×7.67%=249.275（萬元）計入當(dāng)期損益的借款利息金額=920—249.275=670.725（萬元）

2×10年12月31日：借：在建工程249.275②財務(wù)費用670.725（倒擠）③貸：應(yīng)付利息920①2×11年1月1日～6月30日：實際發(fā)生的一般借款利息費用=2000×6%×180/360+10000×8%×180/360=460（萬元）累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（5000+3500）×180/360=4250（萬元）【注意】本題目在計算2×11年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時，這里5000萬元是2×10年的資產(chǎn)支出總額，需要在計算2×11年累計支出加權(quán)平均數(shù)時加以考慮，不能僅考慮3500萬元。一般借款資本化率（年）=7.67%利息資本化金額=4250×7.67%=325.975（萬元）計入當(dāng)期損益的借款利息金額=460-325.975=134.025（萬元）2×11年6月30日賬務(wù)處理如下：借：在建工程3259750財務(wù)費用1340250（倒擠）貸：應(yīng)付利息4600000【注意】累計支出加權(quán)平均數(shù)和一般借款的資本化利率口徑要一致。2×11年6月底工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但資本化率7.67%不需要再乘以6/12，因為計算的是年度資本化率，涉及的會計期間就是1年；并且累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)已經(jīng)考慮了時間權(quán)數(shù)?！纠?1-17】沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司為建造廠房于2×10年1月1日專門借款3000萬元，借款期限為3年，年利率為5%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料沿用【例11-16】。其他相關(guān)資料均同【例11-15】【例11-16】?！窘馕觥拷杩钯M用資本化期間為2×10年1月1日～2×11年6月30日。2×10年處理：專門借款：（1）專門借款發(fā)生的利息金額=3000×5%=150（萬元）（2）短期投資收益=1500×0.5%×6=45（萬元）（3）利息資本化金額=150-45=105（萬元）一般借款：（1）一般借款的利息費用=2000×6%+10000×8%=920（萬元）（2）占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×180/360=1000（萬元）（3）資本化的一般借款利息金額=1000×7.67%=76.7（萬元）（4）計入當(dāng)期損益的借款利息金額=920-76.7=843.3（萬元）根據(jù)上述計算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下：2×10年利息資本化金額=105+76.7=181.7（萬元）2×10年12月31日：有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：在建工程1817000應(yīng)收利息450000財務(wù)費用8433000貸：應(yīng)付利息107000002×11年1月1日～2×11年6月30日處理：專門借款：（1）專門借款發(fā)生的利息=3000×5%×180/360=75（萬元）（2）短期投資收益=0（萬元）（3）利息資本化金額=75-0=75（萬元）一般借款：（1）實際發(fā)生的一般借款利息費用=2000×6%×180/360+10000×8%×180/360=460（萬元）（2）占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（2000+3500）×180/360=2750（萬元）（3）應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=2750×7.67%=210.925（萬元）（4）計入當(dāng)期損益的借款利息金額=460-210.925=249.075（萬元）2×11年利息資本化金額＝75＋210.925＝285.925（元）2×11年6月30日有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：在建工程——××廠房2859250財務(wù)費用2490750貸：應(yīng)付利息——××銀行5350000【小結(jié)】當(dāng)題目中同時存在專門借款與一般借款的情況下，先要計算專門借款利息資本化金額，再計算一般借款資本化金額。在計算一般借款利息資本化金額時，一定要明確什么時候開始占用一般借款，占用的金額是多少，這是做題時容易出錯的地方?！敬鸢浮浚?）確定借款費用資本化期間為2×10年4月1日～2×10年8月31日和2×11年1月1日～2×11年9月30日。理由：盡管專門借款于2×11年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。因此，借款利息費用只能從4月1日起開始資本化（符合開始資本化的條件），計入在建工程成本。同時，由于廠房建設(shè)在2×11年9月1日～12月31日期間發(fā)生質(zhì)量問題停工4個月，該期間發(fā)生的利息費用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計入當(dāng)期損益。（2）2×10年賬務(wù)處理：專門借款：①2×10年專門借款發(fā)生的利息金額=6000×6%=360（萬元）②2×10年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額：2×10年1～3月和9～12月專門借款發(fā)生的利息費用=6000×6%×210/360=210（萬元）2×10年年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=6000×0.25%×3+3600×0.25%×2+2400×0.25%×1=69（萬元）；其中資本化期間內(nèi)取得的利息收入=3600×0.25%×2+2400×0.25%×1=24（萬元）2×10年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=(360-210)-24=126（萬元）計入當(dāng)期損益的專門借款利息金額（減利息收入）=210-（69-24）=165（萬元）2×10年專門借款的相關(guān)會計處理：借：在建工程126財務(wù)費用165應(yīng)收利息69貸：應(yīng)付利息360一般借款：①2×10年一般借款發(fā)生的利息金額＝7200×8%＝576（萬元）②2×10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1200×60/360=200（萬元）一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=200×8%=16（萬元）③計入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=576-16=560（萬元）2×10年一般借款的會計處理：借：在建工程16財務(wù)費用560貸：應(yīng)付利息576合并會計分錄：借：在建工程142財務(wù)費用725應(yīng)收利息（或銀行存款）69貸：應(yīng)付利息936（3）2×11年賬務(wù)處理：專門借款：

①專門借款發(fā)生的利息金額=6000×6%=360（萬元）

②專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=6000×6%×270/360=270（萬元）

③計入當(dāng)期損益的專門借款利息金額=360-270=90（萬元）2×11年專門借款的相關(guān)會計處理：借：在建工程270財務(wù)費用90貸：應(yīng)付利息360一般借款：①一般借款發(fā)生的利息金額=7200×8%=576（萬元）②一般借款應(yīng)予資本化的利息金額：占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（1200+1200）×270/360+600×180/360+600×90/360=2250（萬元）一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=2250×8%=180（萬元）③計入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=576-180=396（萬元）④2×11年一般借款的會計處理：借：在建工程180財務(wù)費用396貸：應(yīng)付利息576

合并分錄，即為教材中的處理：借：在建工程450財務(wù)費用486貸：應(yīng)付利息936【小結(jié)】

1.注意開始資本化的時點；2.先考慮專門借款，后考慮一般借款；

3.專門借款閑置資金應(yīng)分段計算；

4.計算專門借款的利息資本化金額時，剔除的只是資本化期間內(nèi)專門借款閑置資金取得的利息收入。（四）借款輔助費用的處理1.專門借款發(fā)生的輔助費用(1)在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；(2)在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。2.一般借款發(fā)生的輔助費用:應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。【注】依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則，將輔助費用計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，即發(fā)生輔助費用時,抵減相關(guān)借款的初始確認(rèn)金額，從而導(dǎo)致實際利率上升，需要對各期利息費用作出調(diào)整，結(jié)合借款利息資本化金額一并計算。（五）外幣專門借款本金及利息的匯兌差額1.資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。2.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益?！纠}】（1）計算2×10年利息和匯兌差額資本化金額：①債券應(yīng)付利息＝1000×8%×6.75＝80×6.75＝540（萬元）賬務(wù)處理為：借：在建工程540貸：應(yīng)付利息5400②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1000×（6.75—6.70）＋80×（6.75－6.75）＝50（萬元）③賬務(wù)處理為：借：在建工程50貸：長期借款50（2）2×11年1月1日實際支付利息時，應(yīng)當(dāng)支付80萬美元，折算成人民幣為541.60萬元。該金額與原賬面金額之間的差額1.60萬元應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以資本化，計入在建工程成本。賬務(wù)