合并報(bào)表分析

關(guān)于合并報(bào)表分析第一頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日CONTENTS目錄Page31、章前案例Page42、企業(yè)合并的類(lèi)型Page253、與合并報(bào)表的相關(guān)概念Page224、合并報(bào)表編制的一般原理第二頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日01章前案例合并財(cái)務(wù)報(bào)表“消失”的資金流向了哪里一一泛海建設(shè)2013

在本書(shū)附錄1泛海建設(shè)的案例中，合并資產(chǎn)負(fù)債表的其他應(yīng)收款和長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于上市公司自身資產(chǎn)負(fù)債表中的其他應(yīng)收款和長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的規(guī)模。有讀者不解:為什么會(huì)出現(xiàn)這種債權(quán)、股權(quán)項(xiàng)目“越合并越小”的情況呢?合并財(cái)務(wù)報(bào)表“消失”了的資金流向了哪里?第三頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日02企業(yè)合并的類(lèi)型一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的類(lèi)型三、企業(yè)合并的主要原因第四頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日一、企業(yè)合并的界定

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制。1.對(duì)于取得的企業(yè)（被購(gòu)買(mǎi)方或被合并方）是否構(gòu)成業(yè)務(wù)2.交易或事項(xiàng)前后是否引起報(bào)告主體變化在理解企業(yè)合并的概念時(shí)，至少應(yīng)該注意到以下幾個(gè)問(wèn)題：第五頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日一、企業(yè)合并的界定單獨(dú)的企業(yè)

“單獨(dú)的企業(yè)”既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體，即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。合并形成一個(gè)報(bào)告主體

“合并形成一個(gè)報(bào)告主體”是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體?！敖灰谆蚴马?xiàng)”——企業(yè)合并的定性企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對(duì)參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。第六頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日二、企業(yè)合并的類(lèi)型NO.1NO.2NO.3按合并所涉及的行業(yè)分類(lèi)按我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則分類(lèi)按法律形式分類(lèi)第七頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、按法律形式分類(lèi)吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并第八頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、按法律形式分類(lèi)例：A、B公司合并前為互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體。以下是A、B合并的三種情況：A公司B公司A公司+=C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+++==吸收合并新設(shè)合并控股合并第九頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日2、按合并所涉及的行業(yè)分類(lèi)橫向合并（或水平式合并）：同行或同類(lèi)產(chǎn)品的企業(yè)進(jìn)行合并（規(guī)模效益、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、市場(chǎng)壟斷）縱向合并（或垂直式合并）

：與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的企業(yè)進(jìn)行合并（產(chǎn)供銷(xiāo)一體化)混合合并（或多元化合并）

：與產(chǎn)品不相關(guān)的企業(yè)進(jìn)行合并（經(jīng)營(yíng)多元化、降低風(fēng)險(xiǎn)）第十頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日3、按我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則分類(lèi)企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較（1）兩類(lèi)合并的概念（2）兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)（3）兩類(lèi)合并的實(shí)施方式（4）兩類(lèi)合并的法律結(jié)果第十一頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日（1）兩類(lèi)合并的概念同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。企業(yè)合并第十二頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日同一控制與非同一控制的判斷：

同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過(guò)程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。第十三頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日同一控制與非同一控制的判斷：

同一控制下的企業(yè)合并控制并非暫時(shí)性，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制，控制時(shí)間通常在1年以上（含1年）。一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。

相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴(kuò)大其中某一投資者對(duì)被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對(duì)被投資單位的控制地位，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表相同意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織。第十四頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日同一控制下企業(yè)合并P公司S1公司S2公司S21公司S22公司M1公司M2公司Z1公司Z2公司

圖1受同一方最終控制

圖2受相同多方最終控制60％75％80％90％注：Z1和Z2均受M1和M2共同控制第十五頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。第十六頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日（2）兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)比較

同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒(méi)有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。第十七頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日（3）兩類(lèi)合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較付出資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券注意：形式相同，但計(jì)量不同：同一控制合并是合并對(duì)價(jià)采取帳面價(jià)值計(jì)量；非同一控制合并是合并對(duì)價(jià)采取公允價(jià)值計(jì)量第十八頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日（4）兩類(lèi)合并的法律結(jié)果比較

無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律意義上分類(lèi)，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果：合并后主體仍為多個(gè)法律主體

——形成母子公司關(guān)系合并主體成為一個(gè)法律主體

——不形成母子公司關(guān)系

不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并企業(yè)合并的第一種分類(lèi)方法第十九頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：不形成母子公司關(guān)系（吸收合并或新設(shè)合并）結(jié)果2：形成母子公司關(guān)系（控股合并）長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的控制（子公司）共同控制（合營(yíng)）、重大影響（聯(lián)營(yíng)）、非控、非共控、非重大影響投資后：成本法、權(quán)益法形成投資：購(gòu)買(mǎi)法、權(quán)益結(jié)合法（企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系）第二十頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日三、企業(yè)合并的主要原因美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Peter

O.Stoner在《Merger:

Motives,Effects,Policies》

一書(shū)中將企業(yè)兼并的原始動(dòng)機(jī)歸結(jié)為:1、追求利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)

內(nèi)在動(dòng)機(jī)

2、競(jìng)爭(zhēng)壓力的動(dòng)機(jī)

外在動(dòng)機(jī)

第二十一頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、追求利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)（內(nèi)在動(dòng)機(jī)）謀求公司管理協(xié)同效應(yīng)

使具有剩余高效率管理能力的公司管理隊(duì)伍，通過(guò)合并行為可以管理效率低下的公司企業(yè)，實(shí)現(xiàn)管理資源的融合，提高管理資源的利用效率。謀求經(jīng)營(yíng)協(xié)同效應(yīng)

在于利用經(jīng)濟(jì)的互補(bǔ)性和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)公司合并提高其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率，這種方式可以為企業(yè)快速成長(zhǎng)節(jié)約寶貴的時(shí)間，從而使企業(yè)獲得快速擴(kuò)展的機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。在產(chǎn)品生產(chǎn)中，同時(shí)能夠形成一體化生產(chǎn)流水線，在生產(chǎn)加工速度、產(chǎn)品加工數(shù)量上都得到改善。第二十二頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、追求利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)（內(nèi)在動(dòng)機(jī)）

通過(guò)公司合并可以降低公司的融資成本

由于各個(gè)公司的現(xiàn)金流量不一致，通過(guò)內(nèi)部的資金調(diào)節(jié)可以大大減少因外部融資而增加的籌資成本和交易費(fèi)用，緩解資金壓力。恰當(dāng)?shù)牟①?gòu)活動(dòng)安排可以減少企業(yè)的稅收支出

如公司可以利用稅法中的虧損延遞條款，在被吸收合并的企業(yè)以前年度發(fā)生累計(jì)虧損的情況下，如果稅法允許將這種虧損抵消合并企業(yè)以前年度或以后年度的應(yīng)納稅所得，則企業(yè)合開(kāi)會(huì)給合并企業(yè)帶來(lái)稅收上的好處。獲得特殊資產(chǎn)

目標(biāo)企業(yè)所擁有的優(yōu)秀的員工、專(zhuān)業(yè)技術(shù)、商標(biāo)、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)可以為合并公司帶來(lái)商業(yè)利益。第二十三頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日2、競(jìng)爭(zhēng)壓力的動(dòng)機(jī)（外在動(dòng)機(jī))02公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理結(jié)構(gòu)的狀況

企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)深受公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的影響。若公司的股權(quán)比較分散，市場(chǎng)在公司洽理結(jié)構(gòu)中起導(dǎo)向作用，則并購(gòu)容易發(fā)生，反之，則不然。國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策

產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，產(chǎn)業(yè)政策的變化，在一定程度上加劇企業(yè)的合并行為。01激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充斥著大量的并購(gòu)行為

為了防止被大企業(yè)吞并，有些公司采用先下手為強(qiáng)的方法通過(guò)吸收合并并購(gòu)其他企業(yè)，或者通過(guò)與其他公司的創(chuàng)立合并來(lái)組建更大的企業(yè)，達(dá)到保護(hù)自己、保存競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的。03法律因素

企業(yè)的合并可能導(dǎo)致壟斷的發(fā)生，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求是維護(hù)競(jìng)爭(zhēng)反對(duì)壟斷。因此，對(duì)合并的法律限制和保護(hù)制度并存。04第二十四頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日03合并報(bào)表的相關(guān)概念一、合并報(bào)表二、合并范圍三、商譽(yù)四、少數(shù)股權(quán)第二十五頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日一、合并報(bào)表合并報(bào)表定義

合并報(bào)表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

其中，母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上企業(yè)（或主體，下同）的企業(yè)。子公司是指被其他企業(yè)控制的企業(yè)。第二十六頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、合并報(bào)表與匯總報(bào)表

匯總報(bào)表主要是指行政管理部門(mén)根據(jù)所屬企業(yè)報(bào)送的報(bào)表各項(xiàng)進(jìn)行加總編制的報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表匯總財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的為了滿(mǎn)足不同利益關(guān)系主體了解集體整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的需要為了滿(mǎn)足國(guó)家或行政管理部門(mén)了解和掌握某一行業(yè)或下屬企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的需要編制的范圍以母公司對(duì)另一個(gè)（或多個(gè)）企業(yè)的控制關(guān)系作為編報(bào)范圍的依據(jù)以行政上的隸屬關(guān)系作為編報(bào)范圍的依據(jù)編制的方法必須采用抵消內(nèi)部投資、債權(quán)債務(wù)以及內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制通過(guò)項(xiàng)目的簡(jiǎn)單加總進(jìn)行編制第二十七頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日2、合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表

個(gè)別報(bào)表是指以集團(tuán)內(nèi)各母子公司為單位（會(huì)計(jì)主體）編制的、體現(xiàn)各獨(dú)立法人單位財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象單個(gè)的企業(yè)法人若干個(gè)經(jīng)濟(jì)意義上的法人主體編制的原則所有企業(yè)都要編制對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司（母公司）編制編制的基礎(chǔ)按完整的會(huì)計(jì)核算體系為基礎(chǔ)以納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)第二十八頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日二、合并范圍合并范圍是指在母公司編制合并報(bào)表中所涉及的公司范圍。合并范圍：應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。即不論擁有權(quán)益性資本比例為多少，只要能夠控制，均應(yīng)納入合并范圍。編制主體：企業(yè)集團(tuán)中的母公司第二十九頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、控制的定義

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。這里所稱(chēng)的相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。通常包括商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。第三十頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日2、控制的判斷

在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)利時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度其他投資方持有的被投資方具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的潛在表決權(quán)，如當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利被投資方以往的表決權(quán)行使情況控制的判斷投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的投資方持有被投資方半數(shù)以下的表決權(quán)，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的第三十一頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日我國(guó)：直接擁有：A→B（51%）間接擁有：A→B（60%）B→C（70%）則A→C（70%）直接加間接擁有：A→B（51%）A→C（35%）B→C（30%）則A→C（65%）國(guó)際慣例：直接擁有：A→B（51%）間接擁有：A→B（60%）B→C（70%）則A→C（42%）直接加間接擁有：A→B（51%）A→C（35%）B→C（30%）則A→C（50.3%）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的）2、控制的判斷第三十二頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日某些情況下，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，而不取決于表決權(quán)的行使，投資方在評(píng)價(jià)是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要考慮一下因素：（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；（2）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員；（3）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易；（4）投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)；（5）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中國(guó)的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2、控制的判斷第三十三頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日研究前提廣義定義國(guó)際定義國(guó)內(nèi)定義三、商譽(yù)

商譽(yù)定義與分類(lèi)是研究是商譽(yù)會(huì)計(jì)前提。只有在理論上對(duì)商譽(yù)作出較為科學(xué)的定義與分類(lèi)，才能為制定商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提供一致性的指導(dǎo)。商譽(yù)雖具有不可辨認(rèn)性，但它是在花費(fèi)了一定的支出而后取得了一種未來(lái)獲利的能力，而這種能力是有價(jià)值的，屬于企業(yè)一項(xiàng)特殊的經(jīng)濟(jì)資源。

2004年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB)（發(fā)布的《IFRS3—企業(yè)合并》將商譽(yù)定義為：企業(yè)中無(wú)法單獨(dú)認(rèn)定和分別確認(rèn)的資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

2008年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修訂后的《IFRS3—企業(yè)合并》對(duì)商譽(yù)定義和計(jì)量進(jìn)行如下修正：商譽(yù)是指企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)辨認(rèn)但能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資產(chǎn)。2006年我國(guó)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)一企業(yè)合并》從商譽(yù)計(jì)量角度作出了規(guī)定：“非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。第三十四頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日

企業(yè)價(jià)值由企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值和商譽(yù)構(gòu)成（見(jiàn)下圖）。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)整體的公允價(jià)值通常會(huì)大于企業(yè)內(nèi)可單獨(dú)識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，也就是說(shuō)一般企業(yè)都會(huì)存在商譽(yù)。這里“可單獨(dú)識(shí)別的凈資產(chǎn)”指的是可游離于企業(yè)整體之外單獨(dú)進(jìn)行辨認(rèn)或出售的資產(chǎn)（或負(fù)債）。由此可以得出以下公式：企業(yè)資源=（可辨認(rèn)有形資產(chǎn)+可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)）+不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)=資產(chǎn)+能力企業(yè)價(jià)值企=業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值+不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)=企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值+能力

=企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值+商譽(yù)商譽(yù)（不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)）=企業(yè)價(jià)值-企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值1、商譽(yù)的計(jì)量第三十五頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日2、商譽(yù)價(jià)值構(gòu)成第三十六頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日3、商譽(yù)的特征商譽(yù)是知識(shí)集合體商譽(yù)具有專(zhuān)屬性商譽(yù)具有異質(zhì)性商譽(yù)價(jià)值具有變動(dòng)性商譽(yù)不具有法律上的所有權(quán)第三十七頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日四、少數(shù)股東權(quán)益定義

少數(shù)股東權(quán)益計(jì)量的理論基礎(chǔ)包括母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了合并報(bào)表理論由母公司理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量方法通常有兩種，而這兩種方法有著各自的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。第三十八頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日相關(guān)案例

假定M公司以700萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了N公司發(fā)行在外的80%的股份，M公司和N公司的資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)數(shù)據(jù)如下表。第三十九頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日相關(guān)案例

N公司有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額及M公司所占的比例如下表所示：對(duì)于這項(xiàng)并購(gòu)業(yè)務(wù)，M公司在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——N公司700貸：銀行存款700第四十頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日相關(guān)案例——母公司理論法

在母公司理論下，M公司在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按80%的比例將N公司有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，應(yīng)編制以下調(diào)整抵銷(xiāo)分錄：借：

股本500萬(wàn)資本公積120萬(wàn)盈余公積115萬(wàn)未分配利潤(rùn)65萬(wàn)存貨4.8萬(wàn)固定資產(chǎn)16萬(wàn)商譽(yù)39.2萬(wàn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——N公司700萬(wàn)少數(shù)股東權(quán)益160萬(wàn)(800×20%)第四十一頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日相關(guān)案例——經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論法

在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該等于子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。方法一：上例中，M公司以700萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了N公司發(fā)行在外的80%的股份，表明N公司凈資產(chǎn)隱含的總價(jià)值=700÷80%=875(萬(wàn)元)；合并價(jià)差=875-800=75(萬(wàn)元)；N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=800+26=826(萬(wàn)元)；商譽(yù)=875-826=49(萬(wàn)元)；少數(shù)股東權(quán)益=875×20%=175(萬(wàn)元)。M公司在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按100%的比例將N公司有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，應(yīng)編制以下調(diào)整抵銷(xiāo)分錄：

借：

股本500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——N公司700資本公積120少數(shù)股東權(quán)益175盈余公積115未分配利潤(rùn)65存貨6固定資產(chǎn)20商譽(yù)49第四十二頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日相關(guān)案例——經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論法方法二：N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=800+26=826(萬(wàn)元)；少數(shù)股東權(quán)益=826×20%=165.2(萬(wàn)元)；合并價(jià)差=165.2+700-800=65.2(萬(wàn)元)；商譽(yù)=65.2-26=39.2(萬(wàn)元)。

將N公司有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)，抵銷(xiāo)分錄為：

借：股本500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——N公司700資本公積120少數(shù)股東權(quán)益165.2(826×20%)盈余公積115未分配利潤(rùn)65存貨6固定資產(chǎn)20商譽(yù)39.2第四十三頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日01母公司法逐步被取代。04在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列示中，少數(shù)股東權(quán)益出現(xiàn)在凈利潤(rùn)之后，屬于權(quán)益類(lèi)科目，可見(jiàn)我國(guó)目前確實(shí)采用了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論作為合并報(bào)表的依據(jù)。03少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該被看做股東權(quán)益的一部分列示與股東權(quán)益項(xiàng)目下，而不是被看作是一項(xiàng)費(fèi)用。02編制報(bào)表不僅僅是為母公司服務(wù)，而且是在未所有投資者服務(wù)。相關(guān)評(píng)價(jià)第四十四頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日04一、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的一般程序二、合并利潤(rùn)表編制的一般程序合并報(bào)表編制的一般原理第四十五頁(yè)，共五十六頁(yè)，編輯于2023年，星期日1、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的一般程序

合并資產(chǎn)負(fù)債表是母公司編制的，以合并范圍內(nèi)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)、剔除集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)后編制而成的，用以展示集團(tuán)整體資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益狀況的報(bào)表。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的資產(chǎn)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)母公司與子公司、子