樊劍英開發(fā)回遷房按成本價核定計稅解析

樊劍英開發(fā)回遷房按成本價審定計稅分析根源：中國稅網

作者：樊劍英

日期：

2014-01-28

2014

年1月

8日，國家稅務總局公布

2014

年第

2號通告《國家稅務總局對于納稅人開

發(fā)回遷布置用房有關營業(yè)稅問題的通告》，就納稅人開發(fā)回遷布置房有關營業(yè)稅問題進行了

明確，通告自2014年3月1日起實行，通告奏效前未作辦理的事項，依照本通告規(guī)定履行。

通告規(guī)定，納稅人以自己名義立項，在該納稅人不擔當土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷

布置房，并向原居民無償轉讓回遷布置房所有權的行為，依照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行

條例實行細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第五條之規(guī)定，視同銷售不動產征收營業(yè)

稅，其計稅營業(yè)額按財政部國家稅務總局令第52號第二十條第一款第（三）項的規(guī)定予以

審定，但不包含回遷布置房所處地塊的土地使用權價款。對于該通告的理解，筆者認為應特別注意土地使用權在誰的名下，題，其次是從實質上剖析土地使用權能否擔當了土地出讓價款。

以誰的名義立項的問

一般來講，土地使用權在誰的名下，誰才能夠立項，即即是合作建房，一方出地、一方

出資本，也要求土地使用權辦理更改手續(xù)，方能夠兩方名義辦理合建審批手續(xù)。通告明確提到“納稅人以自己名義立項”能夠判斷出納稅人不論從實質角度仍是從名義上或形式上看均

具備該回遷布置房土地的使用權。納稅人能否擁有土地使用權，決定了立項條件和稅收認定。

第一種情況——對方立項下代建模式

比如，某舊城改造項目，有部分棚戶區(qū)需要拆遷布置，光明房地產公司承接該項目投資

建設。政府出讓給光明公司A地塊，土地出讓價款3000萬元，此外商定在A地塊以外的屬于政府所有的B地塊上要為政府建筑回遷布置房100套，建筑成本估計2000萬元，開發(fā)建設以及籌融資均由光明公司負責，完工后政府回購，回購價款假定2500萬元。該模式屬于光明公司接受政府拜托，代建回遷布置房。一般來講，拜托代建應具備四個條件：①以拜托方的名義辦理立項手續(xù)和工程結算；②與拜托方不發(fā)生土地權屬轉移；③雙方簽署拜托代建合同；④受托方不代墊資本。比如，《遼寧省地方稅務局對于對房地產開發(fā)公司“代建房”收入征收營業(yè)稅問題的批復》(遼地稅流〔2000〕291號)規(guī)定，依據國家基本建設管理和現(xiàn)行營業(yè)稅有關政策的規(guī)定，房地產開發(fā)公司受托包辦國家機關、企事業(yè)等單位（以下簡稱拜托建房單位）的房子建設，應由拜托建房單位供給自有土地使用權證書或由其以自己名義辦理的土地征用手續(xù)，并獲得有關部門的建設項目同意手續(xù)和基建計劃；房地產開發(fā)公司不墊付資本，建筑施工公司將建筑業(yè)發(fā)票開具給拜托建房單位（由房地產開發(fā)公司將該發(fā)票轉交給拜托建房單位）；房地產開發(fā)公司與拜托建房單位推行全額結算，并此外向拜托建房單位收代替建手續(xù)費。房地產開發(fā)公司的“代建房”行為，凡同時具備上述條件的，對其獲得的代建手續(xù)費收入按“服務業(yè)——代理業(yè)”稅目計征營業(yè)稅；不然，不論拜托建房單位與房地產開發(fā)公司怎樣簽署協(xié)議，也不論房地產開發(fā)公司的財務和會計賬務怎樣辦理，應對房地產開發(fā)公司與拜托建房單位的全額結算收入按“銷售不動產”稅目計征營業(yè)稅。依照上述原則，光明公司只管不擁有B地塊土地使用權，不是其立項，也要依照“銷售不動產”計征營業(yè)稅。代建還有此外一種模式“建設—移交”。推行“建設—移交”模式的基礎設備建設項目，一般由項目業(yè)主經過招標方式選擇投融資人，由投融資人負責建設資本的籌集和項目的建設，

并在項目完工經查收合格后移交給項目業(yè)主，由項目業(yè)主依照合同的商定支付回購價款。例

如《湖南省地方稅務局對于BT方式建設項目有關營業(yè)稅問題的通告》（湖南省地方稅務局

通告2011年第6號）第二條規(guī)定：以項目業(yè)主的名義立項建設，對投融資人不論其能否具

備建筑工程總承包資質，均應作為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營

業(yè)稅。營業(yè)額按以下方式確立：

（一）項目的建設方（或投資方）與施工公司為同一單位的，建設方（或投資方）在取

得業(yè)主支付回購款項時以實質獲得的回購款項作為計稅營業(yè)額全額征收營業(yè)稅，施工環(huán)節(jié)不

再征收營業(yè)稅。（回購價款包含工程建設花費、融資花費、管理花費和合理回報等收入。）

（二）建設方（或投資方）將建筑安裝工程承包或分包給其余施工公司的，建設方（或投資方）在獲得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工公司工程承包額或分包價款后的余額作為計稅營業(yè)額,施工公司計稅營業(yè)額為工程承包額或獲得的分包價款。

依照“建設-移交”模式辦理，光明公司不擁有B地塊土地使用權，不是其立項，則依照“建筑業(yè)”計征營業(yè)稅。

假如其不墊付資本，建筑施工公司將建筑業(yè)發(fā)票開具給政府（由開發(fā)商將該發(fā)票轉交給

政府）；開發(fā)商與政府推行全額結算，并此外收代替建手續(xù)費，則依照“服務業(yè)-代理業(yè)”計征

營業(yè)稅。

也就是在本事例中，光明公司存在著依照“服務業(yè)——代理業(yè)”、“建筑業(yè)”、“銷售不動

產”稅目征收營業(yè)稅的可能性。因為光明公司不擁有回遷布置房土地使用權，以政府名義立

項，光明公司承建，筆者主張合用“建設-移交”模式來辦理，依照“建筑業(yè)”計算繳納營業(yè)稅，

若回收價款2500萬元，應交2500×3%=75萬元。光明公司會計辦理為：

獲得A地塊土地使用權

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷賠償費3000

貸：銀行存款3000

發(fā)生回遷布置建筑支出

借：開發(fā)成本——代建回遷布置房2000

貸：銀行存款2000

移交回遷布置房借：其余業(yè)務支出2000貸：開發(fā)成本——代建回遷布置房2000

借：銀行存款2500

貸：其余業(yè)務收入——代建回遷布置房2500

第二種情況——自己立項下有對價的代建模式

比如，政府出讓給光明公司C地塊，出讓協(xié)議商定土地出讓價款3000萬元，此外將回

遷布置房土地D地塊也出讓給光明公司，協(xié)議商定出讓價款為2000萬元，該地塊主要用于

C、D地塊的原居民回遷布置，由光明公司負責投資開發(fā)建設，政府賠償價款4200萬元，

屬于賠償超標的面積由原居民向開發(fā)商補交房款。光明公司回遷房建筑成本估計2000萬元。

該種情況實質上剖析仍屬于代建模式，可是開發(fā)商形式上擁有B地塊土地使用權，根

據《國家稅務總局對于“代建”房子行為應怎樣征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔1998〕554

號）規(guī)定，房地產開發(fā)公司（以下稱甲方）獲得土地使用權并辦理施工手續(xù)后依據其余單位

（以下稱乙方）的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工后，甲方替乙方

辦理產權轉移等手續(xù)，甲方的上述行為屬于銷售不動產，應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，

假如甲方自備施工力量修筑該房子，還應付甲方的自建行為按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。還能夠參照《湖南省地方稅務局對于BT方式建設項目有關營業(yè)稅問題的通告》（湖南省地方稅務局通告2011年第6號）第一條規(guī)定：以投融資人的名義立項建設，工程完工交托業(yè)主的，對投融資人所獲得收入應依照“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為獲得的全部回購價款（包含工程建設花費、融資花費、管理花費和合理回報等收入）。這里都重申了立項方代建工程均要依照“銷售不動產”征收營業(yè)稅。遼地稅流〔2000〕291號對不切合“應由拜托建房單位供給自有土地使用權證書或由其以自己名義辦理的土地征用手續(xù)，并獲得有關部門的建設項目同意手續(xù)和基建計劃”也是這樣。這種操作模式便于辦理立項手續(xù)和為回遷戶未來辦理房子產權過戶手續(xù)，較第一種模式更加政府所接受。這種模式下營業(yè)稅的計稅依照怎樣確認呢？合用上述的政策規(guī)定依照“銷售不動產”計征營業(yè)稅，開發(fā)商有明確的對價，即其從事代建開發(fā)所收取的錢幣、實物或其余經濟利益，即是營業(yè)稅的計稅依照。比如湖南省地方稅務局通告2011年第6號確立計稅營業(yè)額為獲得的所有回購價款（包含工程建設花費、融資費

用、管理花費和合理回報等收入）。

第三種情況——自己立項下無對價收入的自建模式

比如，政府出讓給光明公司E地塊，出讓協(xié)議商定土地出讓價款3000萬元，光明公司

獲得拆遷允許證，獲得該土地從事開發(fā)建設還要進行拆遷及布置賠償，錢幣拆遷花費2000

萬元，產權調動賠償方式下建筑成本支出4000萬元。

在以前《國家稅務總局對于外商投資公司從事城市住所小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批

復》（國稅函發(fā)［1995］549號）中規(guī)定，外商投資公司（以下稱拆遷人）依據當地政府城

市規(guī)劃和建設部門的要求，經過各樣方式對規(guī)劃區(qū)內原住戶的房子進行拆遷并最后布置（或

償還）住戶。在詳細辦理“布置”或“償還”時，當地政府規(guī)定，依據被拆房子的所有權性質不一樣，分別推行產權調動。按質作價互找差價；或作價賠償；或產權調動，作價賠償相聯(lián)合等

方法，拆遷人與被拆遷人經過明確拆遷布置事宜。并要求對外商投資公司從事這種城市住所小區(qū)建設波及的營業(yè)稅問題予以明確。經研究，現(xiàn)批復以下：對外商投資公司從事城市住所小區(qū)建設，應當依照的有關規(guī)定，就其獲得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住所房子的成本價審定計征營業(yè)稅，對最后轉讓時未作價結算的住所區(qū)配套公共設備（如居委會用房，車棚，托兒所等），凡轉讓收入已包含在住所房子轉讓價錢中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

依照該文件精神，光明公司在這種模式下獲得的土地成本實質為3000+2000+4000=9000

萬元。其采納產權調動的“對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類

住所房子的成本價審定計征營業(yè)稅”，此外，對于錢幣賠償或產權調動收取的價差收入直接

確立營業(yè)額。

對于視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的代建行為，《營業(yè)稅暫行條例實行細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第二十條規(guī)定了三種營業(yè)額確實定方式：

（一）按納稅人近來時期發(fā)生同類應稅行為的均勻價錢審定；

（二）按其余納稅人近來時期發(fā)生同類應稅行為的均勻價錢審定；

（三）按以下公式審定：營業(yè)額=營業(yè)成本或許工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。

公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務局確立。

這里有先后次序的規(guī)定，而對于回遷布置房的辦理，不受上述先后次序的限制，通告明

確：依照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實行細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第

五條之規(guī)定，視同銷售不動產征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額按財政部國家稅務總局令第52號

第二十條第一款第（三）項的規(guī)定予以審定，但不包含回遷布置房所處地塊的土地使用權價

款。本次通告必定程度上承襲了國稅函發(fā)［1995］549號的規(guī)定，特別是明確了成本價不包

括回遷布置房所處地塊的土地使用權價款，解決了實務中對于銷售不動產征收營業(yè)稅不可以不

包含土地成本的爭議。

第四種情況——自己立項下“凈地”回遷布置

《國有土地上房子征收與賠償條例》（國務院令第590號）公布后，“房子拆遷”已經改為“征收與賠償”，“拆遷及賠償”工作已經由開發(fā)商負責轉為政府“征收與賠償”。國務院令第

號第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政地區(qū)的房子征收與賠償工作。市、縣級人

民政府確立的房子征收部門（以下稱房子征收部門）組織實行本行政地區(qū)的房子征收與賠償

工作。第五條規(guī)定，房子征收部門能夠拜托房子征收實行單位，擔當房子征收與賠償的詳細工作。房子征收實行單位不得以營利為目的。房子征收部門對房子征收實行單位在拜托范圍

內實行的房子征收與賠償行為負責監(jiān)察，并對其行為結果擔當法律責任。

嚴格履行國務院令第590號，土地征收、賠償、拆遷、平坦等一級開發(fā)達成以后方可進行出讓，開發(fā)商獲得的應當屬于“凈地”，在這種模式下，不該當存在回遷布置房怎樣計征營業(yè)稅的問題。價款

比如，政府將拆遷、征收賠償完成的土地F出讓給光明公司，出讓協(xié)議商定土地出讓7000萬元，光明公司支付3000萬元土地出讓金，此外4000萬元作為為政府配建的回

遷布置房賠償款，房子完工后，政府回收回遷布置房分派原土地被征收人。

光明公司在這種現(xiàn)有征收模式下獲得的土地成本實質為7000萬元。未支付的土地成本

4000萬元抵頂了回遷布置房的政府回購收入。回遷布置房有明確的對價，依照“銷售不動產”

征收營業(yè)稅，計稅營業(yè)額為4000萬元。

再如，政府拜托光明公司負責G地塊的拆遷布置，光明公司拆遷支出2000萬元、布置

房建設支出3000萬元，政府評審后確立為5500萬元，光明公司競價8000萬元獲得C地塊

土地使用權，政府收取土地出讓價款后對于光明公司進行返還，返還收入5500萬元，此中

拆遷花費2200萬元，布置房建設3300萬元。

依據《國家稅務總局對于政府回收土地使用權及納稅人代墊拆遷賠償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第二條規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆掉、平坦土地并代委

托方向原土地使用權人支付拆遷賠償費的過程中，其供給建筑物拆掉、平坦土地勞務獲得的收入應依照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代拜托方向原土地使用權人支付拆遷賠償費的行為屬于“服務業(yè)——代理業(yè)”行為，應以供給代理勞務獲得的所有收入減去其代拜托方支付的拆

遷賠償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。光明公司從事的拆遷平坦依照“建筑業(yè)”計征營業(yè)稅2200×3%=66萬元；銷售給政府的回遷布置房依照“銷售不動產”計征營業(yè)稅3300×5%=165萬元。

第五種情況——自己立項僅為操作便利

回遷布置工作完整由政府來實行，可是政府也受制于資本與開發(fā)建設的限制，在新的政策條件下依照常有模式進行運作，不免出現(xiàn)形式和實質上不一致的問題。

比如，政府出讓光明公司土地H和J地塊，協(xié)議商定光明公司繳納H地塊出讓金1000萬元，獲得H地塊土地使用權；合同商定光明公司獲得J地塊土地使用權、地上建筑物及隸屬物的所有權與開發(fā)權，但要負責解決J地塊上原有住戶的拆遷、布置、賠償、置換事宜，無出讓金。表面上光明公司獲得“凈地”出讓，實質上代政府擔當了回遷布置房征收及賠償工作；并且形式上所簽署的土地出讓合同還可能非0價款出讓，比方H地塊少計出讓金或先收后返的方式。這種模式下，筆者認為應依照通告規(guī)定，納稅人以自己名義立項，在該納稅人不擔當土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷布置房，并向原居民無償轉讓回遷布置房所有權的行為，依照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實行細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第五條之規(guī)定，視同銷售不動產征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額按財政部國家稅務總局令第52號第二十條

第一款第（三）項的規(guī)定予以審定，但不包含回遷布置房所處地塊的土地使用權價款。

若是光明公司獲得H和J地塊后，拆遷J地塊原居民在H地塊上建房布置，能否計稅成本營業(yè)額也不包含土地成本呢？

筆者認為H地塊只管有土地成本，也不可以分派給回遷布置房。正如在J地塊上建筑的

房子還要分攤H地塊土地成本同樣。

可是在公司所得稅辦理和土地增值稅辦理中，回遷布置房的建筑成本要視同銷售計入H

地塊的土地成本中，因為純真是獲得J地塊土地使用權看似0地價出讓，卻還要支出建筑成本沒有任何回報的話，沒有哪個開發(fā)商是愿意做的。

第六種情況——強迫配建的結果

《領土資源部對于嚴格落實房地產用地調控政策促使土地市場健康發(fā)展有關問題的通

知》（領土資發(fā)[2010]204號）規(guī)定：各地要依照公然公正公正、誠實信譽、高效便民的原則，

在堅持國有土地使用權招標拍賣掛牌出讓制度的前提下，踴躍探究“限房價、競地價”、“限地價、競政策性住宅面積”、“在商品住所用地中配建保障性住宅”、網上掛牌、用地預申請、一次競價、綜合評標等多種交易形式，總結推行成功經驗和做法，改良和完美招拍掛制度內

容，進一步發(fā)揮招拍掛制度在深入土地因素市場改革、增強土地出讓領域反腐倡廉建設和調控房地產市場中的踴躍作用。

《對于推動城市和國有工礦棚戶區(qū)改造工作的指導建議》（建保[2009]295號）第三條（八）

項規(guī)定：落實土地供給政策。城市和國有工礦棚戶區(qū)改造布置住宅用地歸入當地土地供給計劃優(yōu)先安排，并簡化行政審批流程，提升審批效率。布置住宅中波及的經濟合用住宅和廉租住宅建設項目能夠劃撥方式供地，應在《國有建設用地劃撥決定書》中明確商定住宅套型建

筑面積、項目開完工時間等土地使用條件。對于配套建設的商業(yè)、服務業(yè)等經營性設備用地，一定以招標拍賣掛牌出讓方式供地。禁止將已供給的經濟合用住宅、廉租住宅用地改變用途

用于商品住宅等開發(fā)建設。布置住宅推行原地和異地建設相聯(lián)合，以就近布置為主；對異地建設的，應選擇交通便利、基礎設備齊備的地區(qū)。

《對于確實落實有關財政政策踴躍推動城市和國有工礦棚戶區(qū)改造工作的通知》（財綜[2010]8號）規(guī)定：建保[2009]295號文件已明確規(guī)定了支持棚戶區(qū)改造的稅費優(yōu)惠政策，各

級財政部門要仔細貫徹履行，保證各項稅費優(yōu)惠政策落實到位。

（一）確實免收各項收費基金優(yōu)惠政策。依照《國務院對于解決城市低收入家庭住宅困

難的若干建議》（國發(fā)[2007]24號）和建保[2009]295號文件規(guī)定，棚戶區(qū)改造免收各項行政

事業(yè)性收費和政府性基金。此中，免收的全國性行政事業(yè)性收費包含防空地下室易地建設費、

白蟻防治費等項目；免收的全國性政府性基金包含城市基礎設備配套費、散裝水泥專項資本、

新式墻體資料專項基金、城市教育附帶費、地方教育附帶、城鎮(zhèn)公用事業(yè)附帶等項目。在此

基礎上，省級財政部門要宣布免收當地域出臺的波及棚戶區(qū)改造的行政事業(yè)性收費項目，嚴

格履行政府性基金審批程序，未經國務院或財政部同意，禁止越權建立政府性基金項目。（二）嚴格依照規(guī)定免收土地出讓收入。依照建保[2009]295號文件規(guī)定，棚戶區(qū)改造

布置住宅中波及的經濟合用住宅和廉租住宅建設項目能夠劃撥方式供地。各地在貫徹落實過

程中，要擬訂詳細操作方法。對于依照規(guī)定采納劃撥方式供地的，除依法支付土地賠償費、拆遷賠償費外，一律免收土地出讓收入。

在商品住所用地中配建保障性住宅，或許棚戶區(qū)改造中波及的經濟合用住宅和廉租住宅建設項目能夠劃撥方式供地，開發(fā)商利用此劃撥土地所建筑的的回遷布置房