委托加工物資的核算

第四章存貨一、教學目標通過教學，使學生了解存貨的種類，熟悉存貨不同的核算方法，駕馭材料存貨日常的會計處理，包括增加、削減以及存貨發(fā)出所接受的不同計價方法，存貨在期末的計價及在會計報表中的披露。二、教學重點與難點教學重點：存貨在實際成本、支配成本下的確認、計量及會計處理；存貨的期末計價及在會計報表中的披露。教學難點：存貨跌價準備的會計處理。第一節(jié)存貨概述1一、存貨及其特征存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨具有以下特點：

1、企業(yè)持有存貨的目的在于準備在正常經營過程中予以出售

2、存貨屬于有形資產，具有物質實體。

3、存貨屬于流動資產，具有較大的流動性

4、存貨具有實效性和發(fā)生潛在損失的可能性。2二、存貨的范圍及內容（一）存貨的范圍存貨范圍的確認，應以企業(yè)是否擁有該項存貨的所有權為依據(jù)，即凡是在盤存日所有權屬于企業(yè)的所有物品，不論企業(yè)是否已經收到或者持有，都應作為企業(yè)的存貨。因此，企業(yè)的存貨包括以下三類：1、在正常經營過程中儲存?zhèn)涫鄣拇尕洝?、為最終出售正處于生產過程的存貨。3、在生產經營過程中儲存?zhèn)浜牡拇尕洝?（二）存貨的內容1、制造業(yè)的存貨（1）原材料。（2）委托加工物資（3）在產品和自制半成品。（4）庫存商品。（5）代銷商品。（6）周轉材料，是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍然保持原來形態(tài)、不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品。（7）外購商品。指企購入的不需要任何加工即可對外銷售的商品。2、商品流通企業(yè)的存貨4三、存貨的確認1、符合存貨的定義2、同時符合的條件（1）該存貨有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。5四、存貨的初始計量1、外購存貨的成本（1）存貨的采購成本是指存貨從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及可歸屬于存貨采購成本的費用。（2）可歸屬于存貨采購成本的費用，如存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費及包裝費、存貨運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。6

商品流通企業(yè)購入的商品，按照進價和按規(guī)定應計入商品成本的稅金作為采購成本。采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費等費用、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等，可以先進行匯集，期末根據(jù)所購商品的存銷比例進行分攤，對于已售商品的進貨費用計入當損益（主營業(yè)務成本）；對于未售商品的進貨費用計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益（銷售費用）。72、加工取得的存貨成本存貨的加工成本包括直接人工及按照一定方法分配的制造費用等。3、其他方式取得的存貨的成本存貨的其他成本是指除采購成本、加工成本以外的使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。（1）投資者投入存貨，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。

8（2）接受捐贈存貨應按公允價值入賬。公允價值不能確定的，可以按以下規(guī)定確定其實際成本：捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額減去可抵扣的進項稅額，作為實際成本；捐贈方沒有提供有關憑據(jù)的，按如下順序確定其實際成本：①同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，減去可抵扣的進項稅額作為實際成本；②同類或類似存貨不存在活躍市場的，按所接受捐贈存貨的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值減去可抵扣的進項稅額，作為實際成本。（3）盤盈的存貨按其重置成本作為入賬價值。9五、存貨發(fā)出的計價（一）個別計價法個別計價法，又稱個別認定法，是指以每批收入存貨的實際成本作為發(fā)出各該批存貨實際成本的方法。采用這種方法要求企業(yè)逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的收入批別，分別按其收入批別確定的單位成本作為計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本。為此，要求企業(yè)按存貨的收入批別或品種設置明細賬，詳細對存貨進行紀錄，并在存貨上附加標簽或編號，以便正確辨認確定發(fā)出存貨的個別實際成本。

10【例4-1】某企業(yè)2008年10月份，甲材料收發(fā)存資料見表4-1，假定月初只結存一種批次的材料，10月2日發(fā)出的是結存的材料；10日發(fā)出材料1200千克，其中500千克是月初結存的，另700千克是8日購進的；25日發(fā)出的均是18日購進的存貨。采用個別計價法計算發(fā)出和結存甲材料的實際成本，見表4-2。

第一節(jié)存貨概述材料收發(fā)存數(shù)量一覽表業(yè)務收入發(fā)出數(shù)量結存數(shù)量數(shù)量（千克）單價（元）(千克)(千克)1日存貨15002日發(fā)出7008008日購入100011180010日發(fā)出120060018日購入150012210025日發(fā)出1001100第一節(jié)存貨概述甲材料明細分類賬2007年憑證字號摘要收入發(fā)出結存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額91月初結存150010150002發(fā)出7001078001080008購入100011110008001000101180001100010發(fā)出80040010118000440060011660018購入150012180006001500111266001800025發(fā)出6004001112660048001100121320030本月合計25002900029003080011001213200第一節(jié)存貨概述1由表4-2可以得出，本月發(fā)出甲材料的實際成本為：（700×10）＋（800×10＋400×11）＋(600×11＋400×12)＝7000＋8000＋4400＋6600＋4800＝30800(元)月末為結存甲材料的實際成本：15000＋29000－30800＝13200（元）或：1100×12=13200(元)（二）先進先出法是指以先收到的存貨先發(fā)出為假定條件，并按這種假定的存貨流轉程序對發(fā)出存貨和期末存貨進行計價的方法。優(yōu)點：便于日常計算發(fā)出存貨及結存存貨的實際成本，企業(yè)不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤；缺點：工作量大且計價比較繁瑣，特別對于存貨進出量頻繁的企業(yè)更是如此。而且當物價上漲時，會高估企業(yè)當期利潤和結存存貨價值；反之，會低估。2（三）加權平均法加權平均法也稱全月一次加權平均法，指以月初結存存貨數(shù)量加本月收入存貨數(shù)量作為權數(shù)，去除月初結存存貨實際成本加本月收入存貨實際成本，計算出存貨的加權平均單位成本，從而確定本月發(fā)出存貨實際成本和期末存貨實際成本的一種方法。其計算公式為：加權平均單位成本=3本月發(fā)出存貨實際成本=本月發(fā)出存貨數(shù)量×加權平均單位成本期末結存存貨實際成本=期末結存存貨數(shù)量×加權平均單位成本若計算出來的加權平均單位成本不是整數(shù)，需要四舍五入的，為保證月末結存存貨實際成本的正確性，應采用倒擠成本的方法計算本月發(fā)出存貨實際成本。期末結存存貨實際成本=期末結存存貨數(shù)量×加權平均單位成本本月發(fā)出存貨實際成本=月初結存存貨實際成本＋本月收入存貨實際成本－期末結存存貨實際成本【例4-2】仍以【例4-1】資料為例，采用加權平均法計算發(fā)出和結存甲材料的實際成本，第一節(jié)存貨概述甲材料明細分類賬2007年憑證字號摘要收入發(fā)出結存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額91月初結存15002發(fā)出7001078008購入10001111000180010發(fā)出120060018購入15001218000210025發(fā)出600400110030本月合計2500290002900113190011001112100第一節(jié)存貨概述4由表4-3可以得出，本月發(fā)出甲材料的實際成本為：加權平均單位成本==11（元）本月發(fā)出甲材料的實際成本=29000×11=31900（元）月末結存甲材料的實際成本=1100×11=12100（元）或：本月發(fā)出甲材料的實際成本=15000+29000－12100=31900(元)

采用加權平均法，只在月末一次計算加權平均單位成本，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折中。但是，這種方法平時無法從賬上提供發(fā)出和結存存貨的單位實際成本及金額，不利于加強對存貨的管理；而且期末核算的工作量較大。因此這種方法適用于存貨品種較少，而且前后收入存貨單位成本相差較大的企業(yè)。5（四）移動加權平均法移動加權平均法是指以本次進貨入庫前結存存貨實際成本加本次收入存貨實際成本，除以本次入貨前結存存貨數(shù)量加本次收入存貨數(shù)量，據(jù)以計算移動加權平均單位成本，并對發(fā)出存貨和結存存貨進行計價的一種方法。其計算公式為：移動加權平均單位成本=6本次發(fā)出存貨實際成本=本次發(fā)出存貨數(shù)量×移動加權平均單位成本本次發(fā)出存貨后結存存貨實際成本=結存存貨數(shù)量×移動加權平均單位成本若計算出來的移動加權平均單位成本不是整數(shù)，需要四舍五入的，為保證月末結存存貨實際成本的正確性，應采用倒擠成本的方法計算本次發(fā)出存貨的實際成本。本次發(fā)出存貨后結存存貨實際成本=結存存貨數(shù)量×移動加權平均單位成本本次發(fā)出存貨實際成本=本次存貨入庫前結存存貨實際成本＋本次收入存貨實際成本－本次發(fā)出存貨后結存存貨實際成本7【例4-3】仍以【例4-1】資料為例，采用移動加權平均法計算發(fā)出和結存甲材料的實際成本，見表4-5。第一批發(fā)出甲材料實際成本=700×10=7000（元）發(fā)貨后結存甲材料實際成本=800×10=8000（元）

8000+11000第一次收入甲材料后的移動加權平均單位成本=──────≈10.55（元）

800+1000第二批發(fā)貨后結存甲材料實際成本=600×10.55=6330（元）第二批發(fā)出甲材料實際成本=8000＋11000－6330=12670（元）86330＋18000第二次收入甲材料后的移動加權平均單位成本=───────≈11.58（元）

600＋1500

第三批發(fā)貨后結存甲材料實際成本=1100×11.58=12738（元）第三批發(fā)出甲材料實際成本=6330＋18000－12738=11592（元）本月發(fā)出甲材料實際成本=7000＋12670＋11592=31262（元）月末結存甲材料實際成本為=1100×11.58=12738元。移動加權平均法的優(yōu)點在于能使管理當局及時了解存貨的結存情況，而且計算的移動加權平均單位成本以及發(fā)出和結存存貨的實際成本比較客觀。但采用這種方法，每次進貨都要計算一次移動加權平均單價，工作量較大，對收發(fā)頻繁的企業(yè)不適用。第一節(jié)存貨概述甲材料明細分類賬2007年憑證字號摘要收入發(fā)出結存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額91月初結存150010150002發(fā)出7001070008001080008購入10001111000180010.551900010發(fā)出120010.551267060010.55633018購入15001218000210011.582433025發(fā)出100011.5811592110011.581237830本月合計25002900029001131262110011.5812738第二節(jié)原材料第二節(jié)原材料第二節(jié)原材料1一、原材料核算的內容原材料是指企業(yè)在生產過程中經過加工改變其形態(tài)或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等六大類。二、原材料按實際成本核算原材料按實際成本核算的特點是：從原材料收發(fā)憑證到明細分類賬和總分類賬全部按實際成本計價。這種核算方法一般適用于規(guī)模較小、原材料品種簡單、采購業(yè)務不多的企業(yè)。2設置的賬戶1、“原材料”賬戶該賬戶用于核算企業(yè)庫存原材料的增減變化情況。借方登記入庫原材料的實際成本；貸方登記發(fā)出原材料的實際成本；期末借方余額反映企業(yè)庫存原材料的實際成本。該賬戶應按原材料的類別、品種和規(guī)格設置材料明細賬。2、“在途物資”賬戶該賬戶用于核算企業(yè)購入尚未到達或尚未驗收入庫的各種物資的實際成本。借方登記已付款或已開出、承兌商業(yè)匯票的物資的實際成本；貸方登記已驗收入庫物資的實際成本；期末借方余額反映企業(yè)已付款或已開出、承兌商業(yè)匯票但尚未到達或尚未驗收入庫的在途物資的實際成本。該賬戶應按供貨單位設置明細賬進行明細核算。3（二）原材料增加的核算企業(yè)外購材料，由于地點不同，采用的結算方式不同，經常出現(xiàn)收料與支付貨款的時間不一致，因此賬務處理方法也不一樣，下面就一般納稅人為例講述外購材料的核算。1、貨款已經支付（或已開出、承兌商業(yè)匯票），材料同時驗收入庫貨款已經支付，材料同時驗收入庫的外購原材料，企業(yè)應根據(jù)結算憑證、發(fā)票賬單和收料單等確定原材料成本借：原材料應交稅費—應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款（應付票據(jù)）4【例4-4】某企業(yè)購入甲材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為50000元，增值稅額8500元，貨款58500元已通過銀行轉賬支付，材料已驗收入庫。編制會計分錄如下：借：原材料──甲材料50000

應交稅費──應交增值稅（進項稅額）8500

貸：銀行存款585002、貨款已經支付（或已開出、承兌商業(yè)匯票），材料尚未驗收入庫借：在途物資應交稅費—應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款5應付票據(jù)待原材料運到驗收入庫后借：原材料貸：在途物資

【例4-5】某企業(yè)從外地鋼材廠購入乙材料一批，有關結算憑證已到，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為100000元，增值稅額17000元，運輸單據(jù)列明的運費為1000元，裝卸費400元，企業(yè)簽發(fā)并承兌一張票面價值為118400元、3個月到期的商業(yè)匯票結算材料款項，材料尚未驗收入庫。編制會計分錄如下：6借：在途物資──某鋼鐵廠101330

應交稅費──應交增值稅（進項稅額）17070

貸：應付票據(jù)118400收到材料驗收入庫時：借：原材料──乙材料101330

貸：在途物資──某鋼鐵廠1013307（3）材料已驗收入庫，貨款尚未支付在月份內收到的材料驗收入庫時，暫不進行總分類核算，只將收到的材料數(shù)量登記明細分類賬，待有關發(fā)票賬單到達支付貨款后，再按正常程序進行賬務處理。如果月末發(fā)票賬單仍未到達，為了反映企業(yè)資產及負債情況，應按材料的暫估價入賬，借記“原材料”賬戶，貸記“應付賬款”賬戶。下月初再用紅字分錄沖回，待收到發(fā)票賬單付款時，按正常程序進行賬務處理?！纠?-6】某企業(yè)從外地購入丙材料一批，材料已驗收入庫，但銀行的結算憑證和發(fā)票等單據(jù)未到，貨款尚未支付。月末，按暫估價入賬，假定其暫估價為19000元。編制會計分錄如下：

8借：原材料──丙材料19000

貸：應付賬款──暫估應付款19000下月初用紅字予以沖回：借：原材料──丙材料（19000）貸：應付賬款──暫估應付款(19000)下月收到該批材料的發(fā)票賬單，增值稅發(fā)票上注明的材料價款為13000元，增值稅額為2210元，運輸單據(jù)表明運費400元，裝卸費等100元，款項共15710元。編制會計分錄如下：借：原材料──丙材料13472

應交稅費──應交增值稅（進項稅）2238

貸：銀行存款157109（4）預付貨款方式采購材料預付時：借：預付賬款貸：銀行存款驗收入庫時：借：原材料應交稅費—應交增值稅（進項稅額）貸：預付賬款補付貨款時：借：預付賬款貸：銀行存款退回貨款時：借：銀行存款貸：預付賬款10【例4-7】2009年5月10日，某企業(yè)與甲公司簽訂合同，購入原材料一批，預付價款90000元，以銀行存款支付。次月10日材料運到驗收入庫，發(fā)票賬單注明材料價款80000元，增值稅13600元，所欠款項當即以銀行存款付清。編制會計分錄如下：預付款項時：借：預付賬款—甲公司90000

貸：銀行存款90000材料運到驗收入庫時“借：原材料80000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）13600

貸：預付賬款9360011補付價款時：借：預付賬款—甲公司3600

貸：銀行存款3600（三）原材料發(fā)出的核算企業(yè)根據(jù)發(fā)出材料的用途進行會計處理借：生產成本制造費用管理費用銷售費用貸：原材料第二節(jié)原材料1【例4-8】某企業(yè)2009年8月領用甲材料，根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，基本生產車間領用甲材料10000元，車間管理部門領用甲材料8000元，行政管理部門領用的甲材料5000元，編制會計分錄如下：借：生產成本10000

制造費用8000

管理費用5000

貸：原材料---甲材料230002三、原材料按計劃成本的核算（一）賬戶設置1、“原材料”賬戶該賬戶用于核算企業(yè)庫存原材料的增減變化情況。借方登記入庫原材料的計劃成本；貸方登記發(fā)出原材料的計劃成本；期末借方余額反映企業(yè)庫存原材料的計劃成本。該賬戶應按原材料的類別、品種和規(guī)格設置材料明細賬。2、“材料采購”賬戶該賬戶用來核算企業(yè)購入材料的實際采購成本，借方登記采購材料的實際成本，以及結轉材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約額，貸方登記入庫材料的計劃成本，以及結轉材料實際成本大于計劃成本的超支額，期末借方余額表示已經付款，尚未入庫的材料實際成本。

33、“材料成本差異”賬戶。該賬戶用來核算企業(yè)各種材料實際成本與計劃成本之間的差異的。借方登記入庫材料的實際成本大于計劃成本的超支差異和發(fā)出材料應分負擔的節(jié)約差異；貸方登記驗收入庫材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差異和發(fā)出材料應負擔的超支差異；若期末余額在借方，反映結存材料的超支差異；若期末余額在貸方，反映結存材料的節(jié)約差異；該賬戶應按存貨的類別或品種設置明細賬，進行明細分類核算。4（二）材料增加的核算1、外購材料的核算（1）貨款已經支付（或已開出、承兌商業(yè)匯票），材料同時驗收入庫【例4-9】某企業(yè)9月5日在本地購入甲材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為200000元，增值稅額為34000元，運雜費5000元，材料已驗收入庫，計劃成本為204000元，款項已通過銀行支付。結算款項：借：材料采購──原材料205000

應交稅費──應交增值稅（進項稅額）34000

貸：銀行存款2390005驗收材料：借：原材料──甲材料204000

貸：材料采購──原材料204000結轉入庫材料的成本差異：借：材料成本差異──原材料1000

貸：材料采購──原材料1000（2）貨款已經支付（或已開出、承兌商業(yè)匯票），材料尚未驗收入庫【例4-10】某企業(yè)9月10日在外地購入乙材料一批，發(fā)票賬單已收到，增值稅專用發(fā)票注明的材料價款為80000元，增值稅額為13600元，運雜費1300元（其中運費1000元），款項已通過銀行支付，材料尚未運到。6

借：材料采購──原材料81230

應交稅費──應交增值稅（進項稅額）13670

貸：銀行存款94900若上述乙材料下月8日運到并驗收入庫，其計劃成本為83000元。作如下分錄：借：原材料──乙材料83000

貸：材料采購──原材料83000結轉入庫材料的成本差異：借：材料采購──原材料1770

貸：材料成本差異──原材料17707（3）材料已驗收入庫，貨款尚未支付【例4-11】某企業(yè)9月15日在外地購入丙材料一批，材料已運到并驗收入庫，其計劃成本為50000元。到月末該批材料的發(fā)票賬單尚未到達，貨款未付。企業(yè)月末應按材料的計劃成本暫估價入賬，編制會計分錄如下：借：原材料──乙材料50000

貸：應付賬款—暫估價50000

下月初用紅字將上述分錄沖回：借：原材料──乙材料（50000）貸：應付賬款—暫估價（50000）以后收到發(fā)票賬單結算款項時，再按正常程序進行賬務處理。

第一節(jié)存貨概述12、企業(yè)以其他方式增加材料（三）材料發(fā)出的核算1、發(fā)出材料時首先計算其計劃成本發(fā)出材料的計劃成本=發(fā)出數(shù)量×計劃單位成本2、月末計算發(fā)出材料應承擔的差異并進行結轉（1）計算材料成本差異率月初結存材料本月收入材料成本差異額＋成本差異額材料成本差異率=────────────────×100%

月初結存材料本月收入材料計劃成本＋計劃成本（正數(shù)為超支差異率；負數(shù)為節(jié)約差異率）2（2）本月發(fā)出材料的成本差異額發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率（3）本月發(fā)出材料的實際成本發(fā)出材料的實際成本=發(fā)出材料的計劃成本＋發(fā)出材料應負擔的成本差異3【例4-12】某企業(yè)月初結存原材料的計劃成本為200000元，成本差異為－4000元；本月收入原材料的計劃成本為400000元，成本差異為－10000元；本月發(fā)出材料的計劃成本為320000元。

×100%=—2%

發(fā)出材料應負擔的成本差異=320000×（－2%）=－6400（元）發(fā)出材料的實際成本=320000＋（－6400）=313600（元）第三節(jié)其他存貨第三節(jié)其他存貨第三節(jié)其他存貨1一、包裝物（一）包裝物的范圍包裝物是指為了包裝本企業(yè)產品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、壇、瓶、袋等。需要注意的是，下列各項不屬于包裝物核算的范圍：（1）各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，應作為原材料進行管理和核算；（2）用于儲存和保管產品、商品和材料而不對外出售的包裝物，應按其價值大小和使用年限長短，分別列入“固定資產”或“低值易耗品”核算。（3）單獨列作商品產品的自制包裝物，應作為“庫存商品”處理。2（二）包裝物收入的核算包裝物實際成本的構成內容與原材料相同。企業(yè)應設置“周轉材料”賬戶，用于核算包裝物的收、發(fā)、存的實際成本或計劃成本，借方登記已驗收入庫包裝物的實際成本或計劃成本；貸方登記發(fā)出包裝物的實際成本或計劃成本；期末借方余額反映企業(yè)庫存未用包裝物的實際成本或計劃成本。（三）包裝物發(fā)出的核算1、生產領用包裝物對于生產過程中領用的用于包裝本企業(yè)產品，并構成產品組成部分的包裝物，其價值應記入產品的生產成本。

3【例4-13】某企業(yè)生產車間為包裝A產品，領用包裝物一批，計劃成本為4000元，成本差異率為1%，編制會計分錄如下：借：生產成本──A產品4040

貸：周轉材料4000

材料成本差異──包裝物4042、隨同商品出售包裝物（1）不單獨計價的包裝物。隨同商品出售不單獨計價的包裝物，應將這部分包裝物的實際成本計入企業(yè)的銷售費用?！纠?-14】某企業(yè)在商品銷售過程中領用包裝物一批，計劃成本2500元，成本差異率為2%，該批包裝物隨同商品出售而不單獨計價。編制會計分錄如下：

借：銷售費用2550

貸：周轉材料2500

材料成本差異──包裝物505（2）單獨計價的包裝物隨同商品出售單獨計價的包裝物，實際上是出售包裝物，一方面將所得收入計入其他業(yè)務收入；另一方面將包裝物的實際成本計入其他業(yè)務成本。【例4-15】某企業(yè)在商品銷售過程中領用包裝物一批，實際成本3500元，單獨計算售價為4200元，應收取的增值稅額714元，款項已收存銀行。編制會計分錄如下：6取得出售包裝物收入：借：銀行存款4914

貸：其他業(yè)務收入──出售包裝物4200

應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）714結轉出售包裝物的成本：借：其他業(yè)務成本──出售包裝物3500

貸：周轉材料3500

第三節(jié)其他存貨13、出租、出借包裝物【例4-16】某車間向倉庫領用一批新的包裝物，實際成本30000元，其中用于出借的占20000元，出租的占10000元；出借包裝物的期限為3個月；出租包裝物的期限1個月，應收租金800元。包裝物采用一次攤銷法，收取出借包裝物的押金24000元，出租包裝物的押金為12000元，已收存銀行。編制有關會計分錄如下：（1）結轉發(fā)出包裝物的成本借：其他業(yè)務成本──包裝物出租10000

銷售費用20000

貸：周轉材料30000

2（2）收到押金借：銀行存款36000

貸：其他應付款──存入保證金36000（3）出租的包裝物按期收回，在押金中扣收租金800元和按規(guī)定應交的增值稅136元，余額通過銀行轉賬退回。借：其他應付款──存入保證金12000

貸：其他業(yè)務收入──包裝物出租800

應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）136

銀行存款11064（4）按期如數(shù)收回出借的包裝物，押金通過銀行轉賬退回。借：其他應付款──存入保證金24000

貸：銀行存款240003二、低值易耗品的核算低值易耗品的范圍：低值易耗品是指單位價值比較低，使用年限較短，不能作為固定資產核算的勞動資料，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在經營過程中周轉使用的包裝容器等。低值易耗品按其用途不同可分為以下幾大類：（1）一般工具。指車間生產產品用的工具，如刀具、量具和各種輔助工具以及供生產周轉使用的容器等。（2）專用工具。指為了生產某種產品所專用的工具，如專用模具、專用工具等。4（3）管理工具。指在管理工作中使用的各種物品，如辦公用具、辦公家具等。（4）勞動保護用品。指為了能使職工安全而發(fā)給職工的防護用品，如工作服、工作鞋等。（5）替換設備。這是指容易損壞或磨損，為制造不同產品需要替換的各種設備，如鋼錠模、軋輥等。（6）其他低值易耗品。其他低值易耗品是指不屬于以上各類的低值易耗品。

5（二）低值易耗品的核算1、收入低值易耗品的核算低值易耗品采購、入庫的核算，不論是按實際成本計價還是按計劃成本計價，均與原材料的賬務處理相同，這里不再重述。2、低值易耗品領用與攤銷的核算低值易耗品的攤銷方法有：（1）一次攤銷法。6【例4-17】某企業(yè)生產車間10月領用專用工具一批，計劃成本600元；廠部管理部門領用辦公家具一批，計劃成本1000元，成本差異率為－1%，。10月生產車間專用工具報廢，殘值為100元，已作殘料入庫。編制會計分錄如下：領用時：借：制造費用594

管理費用990

材料成本差異──低值易耗品16

貸：周轉材料──專用工具600──辦公家具10007報廢收回殘料時：借：原材料100

貸：制造費用100（2）五五攤銷法。五五攤銷法是指低值易耗品在領用時先攤銷其賬面價值的50%，報廢時再攤銷其賬面價值的50%，即低值易耗品分兩次各按一半進行攤銷。這種方法適用于價值較低，使用年限較短的低值易耗品，也適用于每期領用數(shù)量和報廢數(shù)量大致相等的物品。采用五五攤銷法的企業(yè)，應在“周轉材料”賬戶下設置“在庫低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品攤銷”三個明細賬戶進行明細核算。第三節(jié)其他存貨8【例4-18】某企業(yè)生產車間10月領用專用工具一批，實際成本20000元；本月報廢勞保用品一批，實際成本6000元，勞保用品殘料變價收入20元。編制會計分錄如下：1）領用時：借：周轉材料──在用低值易耗品20000

貸：周轉材料──在庫低值易耗品20000同時攤銷其價值的50%：借：制造費用10000

貸：周轉材料-----低值易耗品攤銷1000092）報廢勞保用品時，攤銷其價值的50%（扣除殘料價值）：借：制造費用2980

貸：周轉材料──低值易耗品攤銷2980同時注銷勞保用品的攤銷額及其價值，反映殘料變現(xiàn)價值：借：庫存現(xiàn)金20

周轉材料──低值易耗品攤銷5980

貸：周轉材料──在用低值易耗品600010三、委托加工物資的核算（一）委托加工物資的核算內容委托加工物資是指企業(yè)委托其他單位加工成新的材料、包裝物。（二）委托加工物資的會計處理需要交納消費稅的委托加工材料，其由受托方代收代交的消費稅，應分別兩種情況處理：111、委托加工材料收回后直接用于銷售的，由受托方代收代交的消費稅應計入委托加工物資的成本借：委托加工物資貸：應付賬款銀行存款2、委托加工材料收回后用于連續(xù)生產應稅消費品的借：應交稅費──應交消費稅貸：應付賬款銀行存款12【例4-19】某企業(yè)發(fā)出甲材料，委托A企業(yè)加工成乙材料（屬于應稅消費品），甲材料的實際成本為102000元；支付的加工費為15000元，增值稅為2550元；往返運雜費為2000元；消費稅13000元，款項已用銀行存款支付。乙材料加工完成驗收入庫，實際成本為116000元（以后繼續(xù)用于生產應稅消費品），退回甲材料的實際成本3000元。該企業(yè)編制的會計分錄如下：（1）發(fā)出委托加工材料借：委托加工物資──A企業(yè)102000

貸：原材料──甲材料102000133）繳納消費稅借：應交稅費──應交消費稅13000

貸：銀行存款13000（4）乙材料加工完成驗收入庫借：原材料──乙材料116000

貸：借：委托加工物資──A企業(yè)116000（5）退回剩余的甲材料借：原材料──甲材料3000

貸：委托加工物資──A企業(yè)3000第四節(jié)存貨期末計價與清查第四節(jié)存貨期末計價與清查第四節(jié)存貨期末計價與清查1一、存貨的期末計價（一）存貨期末計價原則我國新企業(yè)會計準則規(guī)定：在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者進行計價的方法。即當成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，此時應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論基礎是在存貨發(fā)生毀損等情況下，使存貨符合資產的定義。

2（二）存貨減值跡象的判斷1、當企業(yè)存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：(1)市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；（2）企業(yè)使用該項原材料生產的產品成本大于產品的銷售價格；（3）企業(yè)因產品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發(fā)生減值的情形。32、當存貨存在下列情況之一時，表時存貨的可變現(xiàn)凈值為零：（1）已霉爛變質的存貨；（2）已過期且無轉讓價值的存貨；（3）生產中已不再需要并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；（4）其他足以證明無使用價值和轉讓價值的存貨等。4（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定1、可供出售存貨可變現(xiàn)凈值的確定可變現(xiàn)凈值=期末存貨估計售價—估計銷售費用—銷售稅金（1）可供出售的存貨沒有簽訂銷售合同，其估計售價應當以該存貨的市場一般銷售價格確定（2）可供出售的存貨簽訂銷售合同的，其估計售價應當以該存貨合同規(guī)定的銷售單價確定。2、材料存貨的期末計量（1）對用于出售而持有的材料，應直接比較材料的成本和根據(jù)材料估計售價確定的可變現(xiàn)凈值。5（2）對用于生產而持有的材料，應當將材料的期末計量與所生產的產成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來，按如下原則處理：第一、如果用該材料生產的產成品的可變現(xiàn)凈值預計高于生產成本，則該材料應當按照成本計量。第二、如果材料價格的下降表明產成品的可變現(xiàn)凈值低于生產成本，則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。6（四）存貨跌價準備的計提采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價，就是當存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，把其差額作為一項損失從存貨價值中抵銷，列入當期損益，使存貨賬面價值表現(xiàn)為可變現(xiàn)凈值；當存貨的可變現(xiàn)凈值高于成本時，并不把其差額作為一項收益調增存貨價值，存貨價值仍表現(xiàn)為歷史成本，所以這種計價方法體現(xiàn)了會計信息質量的穩(wěn)健性要求。

7【例4-20】某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值法進行期末存貨的計價，并運用備抵法進行相應的賬務處理。假設企業(yè)在2004年末開始計提存貨跌價準備，有關年度某存貨資料見表4-7。

第四節(jié)存貨期末計價與清查存貨資料表日期歷史成本可變現(xiàn)凈值2004年12月31日2005年12月31日2006年12月31日2007年12月31日150000186000154000135000146000180000150500136000第四節(jié)存貨期末計價與清查8賬務處理如下：2004年末，應計提的存貨跌價準備為：150000－146000=4000（元）編制會計分錄如下：借：資產減值損失──計提存貨跌價準備4000

貸：存貨跌價準備40002005年末，應計提的存貨跌價準備為：186000－180000=6000（元）應補提的存貨跌價準備為：6000－4000=2000（元）9編制會計分錄如下：借：資產減值損失──計提存貨跌價準備2000

貸：存貨跌價準備2000