第四章消費稅的籌劃

第四章消費稅的籌劃消費稅相關知識回顧一、消費稅納稅人凡在中華人民共和國境內從事生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售規(guī)定的消費品的其他單位和個人，都是我國消費稅的納稅人。一般環(huán)節(jié)的規(guī)定具體征稅范圍二、

消費稅的征收范圍1.一般環(huán)節(jié)現行消費稅應稅消費品基本都是在生產經營的起始環(huán)節(jié)征收(1)生產環(huán)節(jié)(2)進口環(huán)節(jié)(3)零售環(huán)節(jié)(金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品在零售環(huán)節(jié))我國確定對五類14種消費品征收消費稅:(1)對人身,社會,生態(tài)造成危害的煙、酒及酒精、鞭炮、焰火(2)奢侈品:化妝品、貴重首飾、珠寶玉石2.具體征稅范圍(3)高能耗及高檔消費品:摩托車、汽車、游艇、高爾夫球及球具、高檔手表(4)稀缺性資源消費品:成品油、木制一次性筷子、實木地板(5)具有財政意義的消費品:汽車輪胎消費稅的稅率形式：比例稅率(從價定率征收)定額稅率(從量定額征收)復合計稅三、消費稅的稅率消費稅的稅率稅目單位復合計稅稅率一.煙卷煙每標準箱(50000支)150元甲類卷煙（每標準條調撥價≥50元/條）45%乙類卷煙（每標準條調撥價<50元/條）30%雪茄煙25%煙絲30%稅目單位復合計稅稅率二、酒及酒精1.糧食白酒、薯類白酒每斤(500克)或者500毫升0.5元20%黃酒噸240元啤酒每噸出廠價(含包裝物及包裝物押金)在3000元(含3000元，不含增值稅）以上的250元每噸出廠價在3000元以下的220元其他酒對調味料酒不征消費稅10%酒精5%稅目單位復合計稅稅率三、化妝品30%四、貴重首飾及珠寶玉石金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品

5%其他貴重首飾和珠寶玉石

10%五、高爾夫球及球具10%六、高檔手表20%七、游艇10%八、木制一次性筷子5%九、實木地板5%十、鞭炮、焰火15%稅目單位復合計稅稅率十一、成品油升1.汽油無鉛汽油1.0元含鉛汽油1.4元2.柴油0.8元3.石腦油1.0元4.溶劑油1.0元5.潤滑油1.0元6.燃料油0.8元7.航空煤油0.8元稅目單位復合計稅稅率十二、汽車輪胎3%十三、摩托車汽缸容量在250毫升(含)以下的3%汽缸容量在250毫升以上的10%十四、小汽車1.乘用車汽缸容量在1.0升(含)以下的1%1.0升以上至1.5升(含)的3%1.5升以上至2.0升(含)的5%2.0升以上至2.5升(含)的9%2.5升以上至3.0升(含)的3.0升以上至4.0升(含)的12%25%4.0升以上的40%2.中輕型商用客車5%本章主要內容4.1消費稅納稅人的納稅籌劃4.2消費稅計稅依據的納稅籌劃4.3消費稅稅率的納稅籌劃4.4針對特殊條款的籌劃案例導入

某化妝品廠下設非獨立核算門市部銷售自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價每套234元（含增值稅），門市部按每套257.4元（含增值稅）將其全部銷售出去。按消費稅暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售自產應稅消費品，應當按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費稅。則其當月應納消費稅：

33萬元[257.4÷（1+17%）×5000×30%]

化妝品消費稅稅率30%如果該化妝品廠為了達到少繳消費稅的目的，將下設的非獨立核算的門市部改為獨立核算。按上述資料，其當月申報繳納消費稅為30萬元[234÷（1+17%）×5000×30%]。與第一種情況相比，該廠少繳消費稅3萬元。由上例可以看出，由于消費稅規(guī)定只在一個環(huán)節(jié)計算繳納，大多數應稅消費品是在出廠環(huán)節(jié)計繳稅款，出廠環(huán)節(jié)計繳消費稅后，繼續(xù)銷售的各環(huán)節(jié)不需再繳納消費稅，這樣，“出廠”環(huán)節(jié)的確定就至關重要。顯然，當門市部做為企業(yè)非獨立核算的部門時，生產部門向門市部移送商品，只是企業(yè)內部不同部門商品轉移，只有在門市部對外銷售時才能確定為“出廠”。

經分析可以看出，這樣的組織形式實際上是將門市部銷售環(huán)節(jié)增加的價值也包括在“出廠”時計征消費稅的價格之中了，增加了企業(yè)應繳的消費稅。為此，籌劃的方法就是通過將下設非獨立核算門市部獨立出去，從而將不應包括在計稅價格中的那部分價值剝離出去，實現了計稅價格最低，應繳稅款較少的目的。

消費稅的納稅籌劃包括：消費稅納稅人的納稅籌劃；消費稅計稅依據的納稅籌劃；消費稅稅率的籌劃；消費稅優(yōu)惠政策的籌劃等內容。

4.1消費稅納稅人的納稅籌劃4.1.1消費稅納稅人的法律界定

消費稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人是消費稅的納稅人。（我國現行消費稅設置14個稅目，具體包括：煙、酒、化妝品<高檔護膚類化妝品>、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板。）

消費稅納稅人具體包括以下幾種情況：1.生產銷售應稅消費品的納稅人，即從事應稅消費品生產、銷售的企業(yè)、單位和個體經營者。生產應稅消費品銷售是消費稅征收的主要環(huán)節(jié)。生產應稅消費品銷售的，于銷售時繳納消費稅；納稅人將生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料、投資入股、償還債務都應視同銷售繳納消費稅；另外，將生產的應稅消費品用于繼續(xù)生產應稅消費品以外的其它方面都應計算繳納消費稅。金銀首飾、鉆石級鉆石飾品的消費稅改在零售環(huán)節(jié)征收。即在納稅人（在零售環(huán)節(jié)）銷售時征收。

2.委托加工應稅消費品的納稅人。委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。委托加工以委托方為納稅人，一般由受托方代收代繳消費稅。但是，委托個體經營者加工應稅消費品的，一律于委托加工的應稅消費品收回后，在委托方所在地繳納消費稅。委托加工的消費品在提貨時已經繳納消費稅的，委托方收回后如直接對外銷售不再征收消費稅；如用于繼續(xù)生產應稅消費品的，其所繳稅款可按規(guī)定扣除。

3.進口應稅消費品的納稅人。

進口應稅消費品，有貨物進口人或代理人在進口報關時繳納消費稅。

4.1.2消費稅納稅人的納稅籌劃消費稅是針對特定納稅人征收的，在籌劃中可以通過合并企業(yè)遞延稅款繳納的時間。合并會使原來企業(yè)間的銷售環(huán)節(jié)轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料轉讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費稅稅款的繳納。如果兩個合并企業(yè)之間存在著原材料供求關系，則在合并前，這筆原材料的轉讓關系為購銷關系，應該按照正常的購銷價格繳納消費稅。而在合并后，企業(yè)之間的原材料供應關系轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料轉讓關系，因此，這一環(huán)節(jié)不用繳納消費稅，而是遞延到以后的銷售環(huán)節(jié)再繳納。進一步講，如果后一個環(huán)節(jié)的消費稅稅率較前一個環(huán)節(jié)低，則可直接減輕企業(yè)的消費稅稅負。因為，前一環(huán)節(jié)應征的消費稅稅款延遲到后面環(huán)節(jié)征收時，由于后面環(huán)節(jié)稅率較低，則合并前企業(yè)間的銷售額，在合并后適用了較低稅率而減輕了稅負。

[案例4-1]

消費稅納稅人的納稅籌劃某地區(qū)有兩家大型酒廠A和B，它們都是獨立核算的法人企業(yè)。企業(yè)A主要經營糧食類白酒，以當地生產的大米和玉米為原料進行釀造，按照消費稅法規(guī)定，應該適用20%的稅率。

企業(yè)B以企業(yè)A生產的糧食白酒為原料，生產系列藥酒，按照稅法規(guī)定，應該適用10%的稅率。企業(yè)A每年要向企業(yè)B提供價值2億元，計5000萬千克的糧食酒。經營過程中，企業(yè)B由于缺乏資金和人才，無法經營下去，準備破產。此時企業(yè)B欠企業(yè)A共計5000萬元貨款。經評估，企業(yè)B的資產恰好也為5000萬元。企業(yè)A領導人經過研究，決定對企業(yè)B進行收購，其決策的主要依據如下：（1）這次收購支出費用較小。

由于合并前，企業(yè)B的資產和負債均為5000萬元，凈資產為零。因此，按照現行稅法規(guī)定，該購并行為屬于以承擔被兼并企業(yè)全部債務方式實現吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產轉讓所得，不用繳納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產權交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅。

（2）合并可以遞延部分稅款。合并前，企業(yè)A向企業(yè)B提供的糧食酒，每年應該繳納的稅款為

消費稅：20000萬元×20%+5000萬×2×0.5

=9000萬元

增值稅：20000萬元×17%=3400萬元

而這筆稅款一部分合并后可以遞延到藥酒銷售環(huán)節(jié)繳納（消費稅從價計征部分和增值稅），獲得遞延納稅好處；另一部分稅款（從量計征的消費稅稅款）則免于繳納了。

（3）企業(yè)B生產的藥酒市場前景很好，企業(yè)合并后可以將經營的主要方向轉向藥酒生產，而且轉向后，企業(yè)應繳的消費稅款將減少。

由于糧食酒的消費稅稅率為20%，而藥酒的消費稅稅率為10%，但以糧食白酒為酒基的泡制酒，稅率則為20%。如果企業(yè)轉產為藥酒生產企業(yè)，則稅負將會大大減輕。

假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數量為5000萬千克。合并前應納消費稅款為：

A廠應納消費稅：20000×20%+5000×2×0.5=9000（萬元）

B廠應納消費稅：25000×10%=2500（萬元）

合計應納稅款：9000+2500=11500（萬元）合并后應納消費稅款為：

25000×10%=2500（萬元）合并后節(jié)約消費稅稅款：11500－2500=9000（元）4.2消費稅計稅依據的納稅籌劃4.2.1選擇合理加工方式的籌劃

《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續(xù)生產應稅消費品的，所納稅款可以按規(guī)定抵扣?！薄断M稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品收回直接銷售的，不再征收消費稅?！?/p>

根據稅法的這項規(guī)定，不難看出，在相關因素相同的情況下，委托加工的應稅消費品收回后不再加工直接銷售的比自行加工方式減少消費稅的繳納。

因為，計算委托加工的應稅消費品應繳納的消費稅與自行加工的應稅消費品應繳納的消費稅的稅基是不同的。委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格銷售。不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后直接出售的價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對于委托方來說，其產品對外銷售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未繳稅。

而且，作為價內稅的消費稅，企業(yè)在計算應稅所得時，消費稅可以作為扣除項目，因此，消費稅的多少還會影響所得稅，進而影響企業(yè)的稅后利潤和所有者權益。[案例4-2]選擇合理加工方式的籌劃紅葉卷煙廠是一大型卷煙生產企業(yè)。2012年3月接到一筆7000萬元的甲類卷煙生產訂單。如何生產這批產品，公司高層管理有三種不同意見：

第一，全部卷煙各生產流程均由企業(yè)自行完成；第二，委托其他企業(yè)將煙葉加工成煙絲，收回后本企業(yè)在進一步加工成卷煙；第三，全部生產流程委托其他企業(yè)加工，收回后直接銷售給客戶。

考慮到增值稅是價外稅，對企業(yè)利潤沒有影響，這里不作分析。城建稅、教育費附加、印花稅等忽略不計。所以主要考慮消費稅與企業(yè)所得稅，其中，卷煙消費稅采用復合稅率形式。煙絲消費稅稅率30%，甲類卷煙消費稅稅率45%。

三個方案，哪一個可為企業(yè)帶來最大稅后利益呢？分析如下：

第一方案，全部卷煙各生產流程均由企業(yè)自行完成。原材料（煙葉）購入價格1000萬元，加工成本、分攤費用1700萬元，售價7000萬元（含消費稅價）。

紅葉卷煙廠應繳消費稅:7000×45%+0.2×150=3180（萬元）

紅葉卷煙廠應繳企業(yè)所得稅：

（7000-1000-1700-3180）×25%

=1120×25%=280（萬元）

稅后利潤：1150—280=870（萬元）

第二方案，委托其他企業(yè)將煙葉加工成煙絲，收回后本企業(yè)在進一步加工成卷煙。委托加工原料（煙葉）價格1000萬元，雙方協(xié)議加工費680萬元。加工煙絲收回后，紅葉卷煙廠繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本、分攤費用1020萬元，卷煙售價7000萬元（含消費稅價）。

受托加工煙絲企業(yè)代收代繳消費稅：[（1000+680）÷（1-30%）]×30%=720（萬元）

紅葉卷煙廠銷售卷煙時應繳消費稅:7000×45%+0.2×150-720=2460（萬元）

紅葉卷煙廠應繳企業(yè)所得稅：（7000-1000-680-720-1020-2460）×25%=1120×25%=280（萬元）

稅后利潤：1150—280=870（萬元）

第三方案，全部生產流程委托其他企業(yè)加工，收回后直接銷售給客戶。煙葉成本不變，委托加工費用1700萬元。紅葉卷煙廠收回后直接銷售給客戶售價7000萬元。

受托加工卷煙企業(yè)代收代繳消費稅：

[（1000+1700+0.2×150）÷（1-45%）]×45%=2233.64（萬元）

紅葉卷煙廠收回卷煙直接銷售時不需再繳納消費稅。

紅葉卷煙廠應繳企業(yè)所得稅：（7000-1000-1700-2233.64）×25%=2066.36×25%=516.59（萬元）

稅后利潤：2033.64-516.59=1549.77（萬元）

從計算比較可以看出，在各種相關因素相同的情況下，完全的委托加工（收回后不再加工直接銷售）的消費稅稅負比自行加工方式低946.36萬元（3180-2233.64）。盡管多繳了236.9萬元（516.9-280）企業(yè)所得稅，但總體上，使企業(yè)多獲得稅后利潤236.9萬元。

4.2.2選擇合理銷售方式的籌劃我國《消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定：消費稅的納稅義務發(fā)生時間，根據應稅行為性質和結算方式分別按不同方式確定：納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的，其納稅義務的發(fā)生時間，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當天。納稅人采取預收貨款結算方式的，其納稅義務的發(fā)生時間，為發(fā)出應稅消費品的當天。納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應稅消費品，其納稅義務的發(fā)生時間，為發(fā)出應稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天。納稅人采取其他結算方式的，其納稅義務的發(fā)生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。納稅人自產自用的應稅消費品，其納稅義務的發(fā)生時間，為移送使用的當天。納稅人委托加工的應稅消費品，其納稅義務的發(fā)生時間，為納稅人提貨的當天。納稅人進口的應稅消費品，其納稅義務的發(fā)生時間，為報關進口的當天。

企業(yè)在銷售中，采用不同的銷售方式，納稅義務發(fā)生的時間是不同的。從納稅籌劃的角度看，選擇恰當的銷售方式可以使企業(yè)合理地推遲納稅義務發(fā)生時間，遞延稅款繳納。

[案例4-3]

選擇合理銷售方式的籌劃麗華化妝品有限公司2006年、2007年有以下幾筆大宗業(yè)務：

（1）2006年8月18日，與南京甲商城簽訂了一筆化妝品銷售合同，銷售金額為300萬元，貨物于8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日分三批發(fā)給商場（每批100萬元），貨款于每批貨物發(fā)出后兩個月支付。公司會計在2006年8月底將300萬元銷售額計算繳納了消費稅。（2）2006年8月20日，與上海乙商場簽訂一筆化妝品銷售合同，貨物價值180萬元于8月26日發(fā)出，購貨方貨款于2007年6月30日支付。公司會計在2006年8月底將180萬元銷售額計算繳納了消費稅。（3）2006年11月8日，與北京丙商場簽訂一筆化妝品銷售合同，合同價款為100萬元，貨物于2007年4月31日前發(fā)出?？紤]到支持麗華化妝品有限公司的生產，丙商場將貨款在11月8日簽訂合同時支付。公司會計在2006年11月底將100萬元銷售額計算繳納了消費稅。

經分析可見，由于公司銷售人員不熟悉經濟合同書立對稅收的影響，財務人員對稅收問題又比較謹慎，這樣，在業(yè)務并沒有完全結束，就已經繳納了消費稅，使企業(yè)資金占壓比較嚴重。具體分析：

對于第一筆業(yè)務，由于合同沒有明確銷售方式，公司會計人員依法對其按直接銷售處理，與業(yè)務發(fā)生當月底計算繳納消費稅90萬元（300×30%）。如果公司的銷售人員在與甲商場簽訂合同時，明確“分期收款結算方式銷售”業(yè)務，那么該筆業(yè)務一部分銷售收入的納稅義務發(fā)生時間就可以向后推遲，即2006年8月底、2007年2月底和2007年6月底分別收取三筆貨款時計算繳納消費稅。對于第二筆業(yè)務，如果公司的銷售人員在與乙商場簽訂合同時，明確“賒銷”業(yè)務，那么，該筆業(yè)務的納稅義務54萬元（180×30%）可以向后遞延10個月。對于第三筆業(yè)務，從銷售合同的性質上看，顯然屬于“預收貨款結算方式銷售”業(yè)務，如果公司財務人員認識到這一點，那么，該筆業(yè)務的納稅義務30萬元（100×30%）可以向后推延6個月。4.2.3調整會計核算方法的籌劃由于消費稅只在生產出廠環(huán)節(jié)繳納，以后環(huán)節(jié)不需再繳。因此，為降低計稅價格，應盡可能將計稅環(huán)節(jié)向前推移，將一部分價值剔除在計稅依據之外。因此，是否獨立核算就成為籌劃的關鍵。

[案例4-4]

調整會計核算方法的籌劃金元釀酒公司是一家大型造酒企業(yè)，主要生產糧食白酒，其產品銷售給全國各地的批發(fā)商?？紤]到本市的零售商和部分消費者也到廠內直接購貨，公司單獨成立一個經銷部負責面對本市客戶銷售，為加強對經銷部的管理，總公司對經銷部實行“物流分類管理，財務統(tǒng)一核算”的管理方法。

2007年度，經銷部共向本市銷售糧食白酒20000市斤（1000箱），公司按批發(fā)給其他批發(fā)商的價格每箱400元與經銷部結算，經銷部再按每箱500元的價格對外銷售。財務人員按每箱400元的價格計算繳納了消費稅：

20000×0.50+400×1000×20%

=10000+80000=90000（元）

2008年初，稅務機關對金元釀酒公司上年度消費稅計較情況進行檢查時，提出其計稅方法不妥，應作必要調整，補繳稅款。其經銷部應繳消費稅為：

20000×0.50+500×1000×20%

=10000+100000=110000（元）

對此，金元釀酒公司的領導表示不理解，稅務稽查人員解釋：該公司問題的關鍵是經銷部的會計核算方式不正確，如果采用獨立核算的方式，問題就可以迎刃而解。按消費稅暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售自產應稅消費品，應當按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費稅。設立獨立核算的門市部，單獨核算其銷售額，經銷部就可以按照原計稅方法計算繳納消費稅。

4.2.4外購已稅消費品繼續(xù)生產應稅消費品的納稅籌劃

根據稅法規(guī)定，用自產的應稅消費品繼續(xù)生產應稅消費品，在生產領用應稅消費品的環(huán)節(jié)不繳納消費稅；用外購的已稅消費品繼續(xù)生產應稅消費品，可以扣除當期生產領用部分的已納消費稅稅款?？鄢秶ǎ?1)外購已稅煙絲生產的卷煙；(2)外購已稅化妝品生產的化妝品；(3)外購已稅金銀首飾及珠寶玉石生產的金銀首飾及珠寶玉石(改在零售環(huán)節(jié)納稅的金銀首飾除外)；(4)外購已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火；(5)外購已稅汽車輪胎生產的汽車輪胎；(6)外購已稅摩托車生產的摩托車；(7)外購已稅桿頭、桿身和握把為原料生產的高爾夫球桿；(8)外購已稅木制一次性筷子為原料生產的木制一次性筷子；(9)外購已稅實木地板為原料生產的實木地板；(10)外購已稅石腦油為原料生產的應稅消費品；(11)外購已稅潤滑油為原料生產的潤滑油。

對于允許扣除外購已稅消費品繼續(xù)生產應稅消費品的產品來說，用自產的應稅消費品連續(xù)生產應稅消費品不用繳納消費稅，用外購的已稅消費品連續(xù)生產應稅消費品可以扣除生產領用部分已納的消費稅稅額，所以，兩種連續(xù)生產的稅負基本相同，企業(yè)在這兩種生產方式之間可以根據其他因素進行選擇。但對于酒類產品而言，用外購酒及酒精連續(xù)生產時由于不得抵扣已納消費稅，其稅收負擔將大于用自產酒及酒精連續(xù)生產酒的稅收負擔。同時，外購原料已納消費稅稅額轉為原材料成本，也減少了企業(yè)利潤。4.2.5自產自用應稅消費品用于“其他方面”的納稅籌劃1.法律規(guī)定納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等“其他方面”，于移送使用時，按照規(guī)定的稅率計算繳納消費稅。稅法規(guī)定，計稅依據為同類產品的銷售價格，沒有同類產品銷售價格的，按組成計價格納稅。按組成計稅價格計算納稅。其公式為：組成計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）應納稅額＝組成計稅價格×適用稅率

籌劃思路由于成本是計算組成計稅價格的重要因素，成本的高低直接影響組成計稅價格的高低，影響稅額的高低。而產品成本又是通過企業(yè)自身的會計核算計算的。按照會計制度的核算要求，很多間接費用、車間經費、企管費均要通過一定的分配方法在各步驟的產成品、半成品、在產品中分配，因此通過合理的核算就能達到少納稅的目的?；I劃思路（續(xù)）只要將自用產品應負擔的間接費用少留一部分，而將更多地費用分配給其他產品，就會降低用來計算組成計稅價格的成本，從而使計算出來的組成計稅價格縮小，使自用產品應負擔的消費稅也相應地減少。

案例A飲品有限公司按統(tǒng)一的原材料、費用分配標準計算企業(yè)自制自用產品成本為20萬元，成本利潤率25％，消費稅稅率10％，則組成計稅價格和應納消費稅計算如下：

組成計稅價格＝成本20萬元×（1＋成本利潤率25％）÷（1－消費稅稅率10％）＝27.78（萬元）應納消費稅＝27.78萬元×10％＝2778（萬元）籌劃分析A飲品有限公司采用降低自制自用產品成本辦法，成本為10萬元時，其組成計算價格和應納消費稅計算如下：組成計稅價格＝（10萬＋10萬×25％）÷（1－10％）＝13.89萬應納稅額＝13.89萬×10％＝1.389萬少納消費稅2.778萬－1.389萬＝1.389萬4.3消費稅稅率的納稅籌劃消費稅的稅率由消費稅暫行條例所附的《消費稅稅目稅率（稅額）表》規(guī)定，每種應稅消費品所適用的稅率都有明確的界定，而且是固定的。消費稅按不同的消費品劃分稅目，稅率在稅目的基礎上，采用“一目一率”的方法，每種應稅消費品的消費稅率各不相同，這種差別性為納稅籌劃提供了客觀條件。消費稅的稅率分為比例稅率、定額稅率和復合稅率。消費稅稅率納稅籌劃的方法包括：（1）利用子目轉換的方法。消費稅在一些稅目下設置了多個子目，不同的子目適用不同的稅率，而同一稅目不同子目的項目具有很多的共性，納稅人可以創(chuàng)造條件將一項子目轉為另一項子目，在不同的稅率之間進行選擇，擇取較低的稅率納稅。

消費稅同一稅目下不同子目的區(qū)別，有應稅消費品品質的原因，如小汽車，按汽缸容量劃分子目，適用不同的消費稅率；還有按應稅消費品不同的成分劃分不同稅率，如消費稅中酒及酒精稅目下糧食白酒、薯類白酒子目的稅率為20%，其他酒子目稅率為10%。如果納稅人生產的為糧食白酒，在保持其口味不便的情況下，加入少量香料、藥材、果汁等，糧食白酒便可轉換為配制酒或滋補酒，稅率也能從20%降到10%。

另外，有的子目之間由于價格的變化而導致稅率跳檔，應在稅率的相鄰等級合理定價。應稅消費品的等級不同，消費稅的稅率不同。稅法以單位定價為標準確定等級，即單位定價越高，等級就越高，稅率也就越高。例如，我國現行稅法規(guī)定，對卷煙在首先征收一道從量稅的基礎上，再按價格不同征收不同的比例稅率。

對于每條卷煙調撥價格在50元以上（含50元）的，比例稅率為45%；對于每條卷煙調撥價格在50元以下（不含50元）的，比例稅率為30%；這兩類卷煙的稅率差別很大，而適用哪一檔稅率取決于卷煙的價格。卷煙價格的分界點成了稅率變化的臨界點，所以，如果卷煙價格在臨界點附近，納稅人可以主動降低價格，使卷煙類別發(fā)生變化，從而適合較低稅率。

[案例4—5]

消費稅稅率的納稅籌劃某卷煙廠生產的卷煙每條調撥價格55元，當月銷售2000條。這批卷煙的生產成本為22.5元/條，當月分攤在這批卷煙上的期間費用為5000元。如果不進行納稅籌劃，則應按45%的稅率繳納消費稅。企業(yè)當月的納稅和盈利情況分別為：

應納消費稅=2000÷250×150＋55×2000×45%＝50700（元）

銷售利潤=55×2000－22.5×2000―50700―5000

=110000-45000-50700-5000＝9300（元）

不難看出，卷煙價格為55元，與臨界點50元相差不大，但適用稅率相差15%。企業(yè)如果主動將價格調低至50元以下，可能大大減輕稅負，彌補價格下降帶來的損失。假設企業(yè)將價格調低至48元，那么企業(yè)當月的納稅和盈利情況分別為：應納消費稅=2000÷250×150＋48×2000×30%＝30000（元）銷售利潤=48×2000－22.5×2000―30000―5000=96000-45000-30000-5000＝16000（元）

通過比較可以發(fā)現，企業(yè)降低銷售價格后，銷售收入減少了14000元，但應納稅款也減少了20700元，銷售利潤增加了6700元。其原因是銷售稅率的大幅度降低導致的消費稅負擔的大幅度減輕。當然，如果企業(yè)生產的是高檔卷煙，其價格遠遠高于臨界點50元的價格，則為減輕納稅額而調低價格到50元以下，結果往往得不償失。例如企業(yè)生產卷煙的價格為150元/條，采取降低價格減輕稅負的方式就不夠理想。假設其他條件不變，此時企業(yè)當月籌劃前后的納稅和盈利情況分別為：稅收籌劃前：

應納消費稅=2000÷250×150＋150×2000×45%＝136200（元）

銷售利潤=150×2000－22.5×2000―136200―5000＝113800（元）稅收籌劃后：

應納消費稅=2000÷250×150＋48×2000×30%＝30000（元）

銷售利潤=48×2000－22.5×2000―30000―5000＝16000（元）

比較得出，雖然降低價格后，應納消費稅大大降低，但銷售利潤減少了97800元，最終凈收益銳減。

根據稅法規(guī)定，設臨界點的價格為X，可得：

解得：

X=66.89（元）

X－成本－X×45%－從量稅－[X×45%+從量稅+（X×17%－進項稅額）]（7%+3%）

=49.99－成本－49.99×30%－從量稅－[49.99×30%+從量稅+（49.99×17%－進項稅額）]（7%+3%）這也就是說，當卷煙調撥價格在50-66.89元時，企業(yè)將銷售價格降低至50元以下，消費稅稅率降低帶給企業(yè)的利潤增加將會彌補價格降低造成的損失。（2）兼營和成套銷售的問題消費稅的兼營行為指的是消費稅納稅人同時經營兩種以上稅率的應稅消費品的行為。現行消費稅政策規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額和銷售數量，未分別核算不同稅率的，從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在有兼營不同稅率應稅消費品的情況下，一方面要健全財務核算，做到賬目清楚并分別核算各種應稅消費品的銷售情況，另一方面要選擇合適的銷售方式和核算方式，達到適用較低的消費稅稅率的目的，從而降低稅負。納稅人應針對消費稅的稅率多檔次的特點，根據稅法的規(guī)定，正確進行必要的合并核算和分開核算，以達到節(jié)稅目的。

為促進產品銷售，提高產品檔次，增加產品的美觀性，很多企業(yè)選擇將產品搭配成禮品套裝成套銷售。消費稅政策規(guī)定，納稅人將應稅消費品和非應稅消費品，以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。企業(yè)對于成套銷售的收益與稅負應全面進行權衡，看有無必要搭配成成套商品，避免造成不必要的稅收負擔。如果成套銷售得收益大于由此而增加的稅負，則可選擇成套銷售，否則不能實行此辦法。[案例4—6]

消費稅組套銷售的納稅籌劃（1）某酒廠生產稅率為20%的糧食白酒，又生產稅率為10%的藥酒，為了增加銷售量將一瓶白酒（500克）和一把酒瓶開啟器包裝成一套禮品銷售。其中，白酒每瓶價格為60元，酒瓶開啟器每把價格為50元，禮品套裝每套為110元。當月該廠對外銷售糧食白酒1000瓶，總金額60000元，銷售套裝1000套，總金額110000元。

酒廠在不同情況下的稅收負擔如下：

二類產品單獨銷售，應納消費稅稅額為：

白酒：1000×0.50+60000×20%=12500（元）

未單獨銷售，應納消費稅額為：

套裝酒：1000×0.50+110000×20%=22500（元）

可以看出，分開銷售后，稅款減少:22500-12500=10000(元)

[案例4—7]

消費稅組套銷售的納稅籌劃（2）2007年1月，某日用化妝品廠，將生產的化妝品、護膚護發(fā)用品、小化妝工具等組套銷售。每套消費品有下列產品組成：一瓶香水50元；一瓶指甲油10元；一支口紅15元；兩瓶浴液25元；一瓶摩絲8元；一塊香皂5元；化妝工具20元。每套全價133元（不含稅價）?；瘖y品消費稅稅率30%，護膚護發(fā)品現已取消消費稅。一套組套消費品（如在出廠時就已組成套）應繳消費稅：

[133/（1—30%）]×30%=190×30%=57（元）

同時應繳增值稅：190×17%=32.32（元）

（假設該商品只有本企業(yè)一個生產環(huán)節(jié)，無進項抵扣）

市場定價：133+57+32.32=222.32（元）

但是，如果改變做法，化妝品生產廠先將這些商品銷售給商家，（配比好各種商品的數量），并按不同商品的銷售額分別核算，分別開具發(fā)票，然后，由商家按照設計組套包裝后再銷售（實際上只是將組套包裝的地點、環(huán)節(jié)調整了一下，向后推移了）。這時，應納的消費稅：

[（50+10+15）/（1—30%）]×30%=32.14（元）同時應繳增值稅：（133+32.14）×17%=28.07（元）市場定價：133+32.14+28.07=193.22（元）在企業(yè)獲得同樣利潤的情況下，后者市場定價可比前者低：

29.10（元）（222.32—193.22）特別注意：看似只是對消費稅的籌劃，但實際上，對降低增值稅也起到了作用。（消費稅與增值稅的計稅依據相同，都是含消費稅但不含增值稅的價款。）4.4針對特殊條款的籌劃納稅人用于換取生產資料、消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據。沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1-消費稅稅率)

當納稅人以應稅消費品實物抵償以往經營中的債務時，要特別注意其計稅價格的確定，防止按較高價格計稅增加自身稅負。

4.4.1以應稅消費品實物抵債的籌劃[案例4-8]

以應稅消費品實物抵債的籌劃2006年12月，長江釀造廠以每公斤80元的500公斤A牌白酒抵償原企業(yè)經營中欠黃河糧食加工有限公司的債務。該筆抵債白酒計算繳納消費稅：0.50×500×2+80×500×20%=500+8000=8500（元）

2007年初，稅務機關稽查時，提出：用以抵債的白酒應補繳消費稅。因為2006年12月份，長江釀造廠銷售A牌白酒情況為：每公斤80元的價格銷售600公斤；每公斤100元的價格銷售1500公斤。

則該筆償債白酒應繳消費稅為：

0.50×500×2+100×500×20%

=500+10000=10500（元）

長江釀造廠應補繳消費稅稅款2000元（10500-8500）?；I劃建議為，如果長江釀造廠以每公斤80元價格和正常的手續(xù)將500公斤A牌白酒銷售給黃河糧食加工有限公司，然后再通過有關賬戶調整抵減“應付賬款”。這樣，該筆抵債白酒就可按原方法計算繳納消費稅，既符合稅法規(guī)定，又收到了節(jié)稅的效果。4.4.2以應稅消費品入股投資的籌劃納稅人以應稅消費品入股投資時，一般是按照協(xié)議價格或者評估價格確定的，只要這種協(xié)議價格或者評估價格低于其當月銷售該類應稅消費品的最高銷售價格，直接以應稅消費品入股投資就會比銷售后再投資的方式繳納更多的消費稅。在這種情況下，可以考慮轉換為先銷售后投資的方法。

[案例4-9]

以應稅消費品入股投資的籌劃

某摩托車制造廠甲準備以參股的方式向乙企業(yè)投資，雙方商定，甲企業(yè)以摩托車200輛的實物入股，（每輛評估價格8100元），取得乙企業(yè)100萬股股權。甲摩托車制造廠當月對外銷售同型號的摩托車共有三種價格：以8000元/輛銷售60輛；以8600元/輛銷售80輛；以9000元/輛銷售20輛。（摩托車消費稅稅率10%）

投資方案有兩個：直接以摩托車進行實物投資入股

應繳消費稅：9000×200×10%=180000（元）先銷售后投資（銷售價格8100元/輛）

應繳消費稅：8100×200×10%=162000（元）顯然，第二方案比第一方案可節(jié)減消費稅18000元（180000-162000）。

某小轎車生產企業(yè)當月共對外銷售小轎車10輛，其中5輛的銷售單價為95000元/輛，3輛的銷售單價為100000元/輛，剩下2輛的銷售單價為105000元/輛。當月甲企業(yè)與其原材料提供廠乙發(fā)生了一筆物物交換的業(yè)務，甲企業(yè)以4輛同型號小轎車與乙企業(yè)交換其所需原材料。該型號小轎車適用的消費稅稅率為9%，請問甲企業(yè)該如何進行稅收籌劃？案例籌劃思路按照稅法的規(guī)定，納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應按最高銷售價格作為計稅依據。該企業(yè)應納消費稅稅額為：105000×4×9%＝37800（元）如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達成協(xié)議，甲企業(yè)按照當月銷售小轎車的加權平均銷售價格確定這4輛小轎車的銷售價格，并將之銷售給乙企業(yè)，然后購買原本用來交換的原材料，則甲企業(yè)應納消費稅稅額為：（95000×5＋100000×3＋105000×2）÷10×4×9%＝35460（元）可節(jié)稅37800－35460＝2340（元）

分析評價因為按照同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據將加重納稅人的稅收負擔，因此在實際操作中，一般都采用先銷售后換貨、先銷售后入股、先銷售后抵債的方法，按照雙方確定的協(xié)議價進行交易。協(xié)議價一般為市場的平均價，這樣就低于廠家的最高銷售價，達到減輕稅負的目的。4.4.3以外幣結算應稅消費品的納稅籌劃納稅人在銷售中以外幣結算應稅消費品時，應按外幣市場牌價折合成人民幣銷售額以后，再計算應納消費稅稅額。人民幣折合率既可以采用結算當天的國家外匯牌價，也可以采用當月1日的外匯牌價。一般來說，外匯市場價格波動越大，選擇折合率進行節(jié)稅的必要性越大。如果能以較低的人民幣匯率計算應納稅額，對于企業(yè)來講就是有利的。[案例4-10]

以外幣結算應稅消費品的納稅籌劃

某企業(yè)某年12月15日取得化妝品銷售收入40萬美元，12月1日國家外匯牌價為1美元∶7.2元人民幣，12月15日的外匯牌價為1美元∶7.3元人民幣。如果采用當月1日的匯率，折合成人民幣288萬元，應繳消費稅人民幣86.4萬元；如果采用結算當日的匯率，折合人民幣292萬元，則應繳消費稅87.6萬元。兩種方法相比，采用結算當日匯率計算比采用當月1日匯率計算少繳消費稅人民幣1.2萬元。

但要注意的是，稅法規(guī)定，對于每一個納稅人來講，匯率折算方法一經確定，在一年之內不得隨意變動，以后年度如需調整，也必須向稅務機關申報，得到批準后方可按調整后的折算方法計算。因此，在選擇匯率折算方法時，需要納稅人對未來的經濟形勢和匯率走勢作出恰當判斷。4.4.4巧用包裝物押金納稅籌劃隨著市場經濟的發(fā)展，包裝的重要性越來越突出，無論是對于銷售者還是購買者都是如此。應稅消費品計征消費稅時，包裝物的價值是否隨所包裝的應稅消費品一并計稅？稅法的規(guī)定是：第一，包裝物銷售。實行從價定率方法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨作價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。第二，包裝物租金。包裝物租金屬于價外費用，凡銷售應稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。第三，包裝物押金。納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對于逾期未收回包裝物不再退還的包裝物押金，應按所包