《產(chǎn)品成本控制》第10章-資源消耗成本管理與控制

第10章資源消耗成本管理與控制作為戰(zhàn)略成本管理的一種表現(xiàn)形式，資源消耗成本管理是從管理與控制的視角對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)的換位思考，是對(duì)作業(yè)成本管理的改進(jìn)與完善。它從成本核算對(duì)象、量化指標(biāo)以及成本習(xí)性等方面整合資源集結(jié)系統(tǒng)，為企業(yè)提供適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境所需的相關(guān)信息，并借助于戰(zhàn)略控制手段對(duì)資源消耗等情況進(jìn)行全面的管理和評(píng)價(jià)。本章內(nèi)容包括：第一節(jié)資源消耗成本管理概述第二節(jié)資源消耗成本管理與控制的實(shí)踐以資源為導(dǎo)向，將作業(yè)成本法(ABC)從資源及資源消耗的視角加以考察，不僅有助于彌補(bǔ)傳統(tǒng)ABC的不足，而且能使戰(zhàn)略控制系統(tǒng)延伸到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，這種將ABC與德國(guó)的彈性邊際成本法(GPK)有機(jī)融合而形成的成本管理方法稱為資源消耗成本管理(resourceconsumptioncostmanagement，RCCM)。第一節(jié)資源消耗成本管理概述一、以資源消耗為導(dǎo)向克服成本分配的難題區(qū)別于傳統(tǒng)的ABC，RCCM關(guān)注的焦點(diǎn)是“資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性，以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的”。它具體由以下這些基本概念構(gòu)成。1.資源在RCCM下，資源是一個(gè)廣義概念，資源消耗是指部門之間的成本(價(jià)值)轉(zhuǎn)移。ABC主要解決間接費(fèi)用的分配問題，RCCM則是用ABC的方法，把德國(guó)GPK的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合進(jìn)來，解決資源消耗，即價(jià)值從一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)部門，故稱資源消耗成本管理。2.資源結(jié)集點(diǎn)它類似于管理會(huì)計(jì)中成本中心的一個(gè)單位，這個(gè)單位所有發(fā)生的成本(資源消耗)于此集結(jié)。結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量，稱為資源產(chǎn)出量。資源集結(jié)點(diǎn)可以是也可以不是一個(gè)行政單位。一、以資源消耗為導(dǎo)向克服成本分配的難題3.初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)它是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務(wù)的單位，相當(dāng)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的“基本生產(chǎn)”，但初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)還包括直接為可銷售的產(chǎn)品或勞務(wù)提供服務(wù)的部門(銷售、發(fā)運(yùn)和顧客服務(wù))。為基本生產(chǎn)單位或?yàn)槠渌?jí)成本結(jié)集點(diǎn)服務(wù)的單位，稱為二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)，相當(dāng)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的輔助生產(chǎn)。一、以資源消耗為導(dǎo)向克服成本分配的難題4.直接成本它指本單位直接發(fā)生的成本，如材料、工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)。與直接成本相對(duì)的，是轉(zhuǎn)入成本，是由于消耗了二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。一、以資源消耗為導(dǎo)向克服成本分配的難題5.初級(jí)費(fèi)用它反映一項(xiàng)成本費(fèi)用固有的成本性質(zhì)，與成本費(fèi)用要索相似，與總賬科目相同。與此相對(duì)應(yīng)的是二級(jí)費(fèi)用要索，反映由于資源的消耗而改變的性質(zhì)。如工資、福利、折舊、維修都是總賬科目，屬于初級(jí)費(fèi)用要素，而人力資源部門或供電部門消耗了這些初級(jí)費(fèi)用要素，其產(chǎn)出就不再是原有的資源了，稱為二級(jí)費(fèi)用要素。一、以資源消耗為導(dǎo)向克服成本分配的難題RCCM是一種總括的、能動(dòng)的、綜合的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，是將德國(guó)成本會(huì)計(jì)的各種原理與ABC有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。RCCM聚焦于資源，它包含ABC、ABM、變動(dòng)成本計(jì)算、全部成本計(jì)算、實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、按分部分類的損益表、作業(yè)資源計(jì)劃設(shè)定、第一次成本、第二次成本等方面的內(nèi)容，是一種總括的管理方法。在RCCM框架中，主要是基于計(jì)量基準(zhǔn)的成本分配(計(jì)劃與實(shí)際)。資源消耗根據(jù)數(shù)量加以核算，并按每一資源單位進(jìn)行評(píng)價(jià)。RCCM基本原理(1)對(duì)所有資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)能進(jìn)行量化的處理;(2)對(duì)E/I產(chǎn)能進(jìn)行精心的管理;(3)認(rèn)識(shí)資源結(jié)集點(diǎn)的相互關(guān)聯(lián)性，(4)對(duì)于被投入資源的成本，確認(rèn)其在當(dāng)初所具有的固有性質(zhì)，以及在消費(fèi)時(shí)點(diǎn)上的成本性質(zhì)的變化;(5)靈活應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算，(6)依據(jù)計(jì)量基準(zhǔn)開展成本計(jì)算，將所有的關(guān)聯(lián)成本進(jìn)行歸屬計(jì)算;(7)基于多元收益性目標(biāo)的層面，僅局限于集中計(jì)算和吸收固定費(fèi)，而不對(duì)產(chǎn)品/顧客的全部成本進(jìn)行集中計(jì)算和吸收;(8)在操作方面，不僅是戰(zhàn)術(shù)層面，而且在戰(zhàn)略層面，也支持資源的管理和經(jīng)營(yíng)決策。由于缺乏戰(zhàn)略性，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)方法在效用上大打折扣，其主要問題表現(xiàn)在:(1)難以預(yù)料資源的浪費(fèi)。。(2)成本計(jì)入過多。(3)成本信息缺乏配比性。(4)資源配置的靈活性不足。(5)成本攤銷偏低。(6)成本風(fēng)險(xiǎn)難以把握。(7)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不準(zhǔn)。二、基于成本戰(zhàn)略修正傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)存在的問題資源消耗成本管理中的“資源”是作為與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的一種替代方式加以設(shè)計(jì)的，它的好處在于增加“資源消耗”的責(zé)任機(jī)制，并體現(xiàn)出成本管理戰(zhàn)略控制系統(tǒng)中的多樣化、復(fù)雜化、綜合化的特性。(1)能夠合理地將“剩余/閑置生產(chǎn)能力”計(jì)算出來。(2)提高了輔助部門成本分配的準(zhǔn)確性。(3)促進(jìn)了業(yè)務(wù)外包的科學(xué)性與有效性。三、資源消耗成本管理的優(yōu)越性1.“作業(yè)資源計(jì)劃制定”(ABRP)步驟(1)對(duì)于資源，需要制定在資源結(jié)集點(diǎn)上的單位標(biāo)準(zhǔn)。(2)對(duì)于消費(fèi)者，需要制定有關(guān)資源產(chǎn)出消費(fèi)的單位標(biāo)準(zhǔn)。(3)決定有關(guān)資源產(chǎn)出所需的計(jì)劃。(4)將有關(guān)資源產(chǎn)出所需的計(jì)劃轉(zhuǎn)換為等價(jià)的貨幣量。四、資源消耗成本管理的積極意義(1)在資源結(jié)集點(diǎn)上，使適應(yīng)于每一期間所需的資源供給能力變得更大。(2)對(duì)計(jì)劃期間整體的資源需要進(jìn)行費(fèi)用預(yù)測(cè)，并且在可能的情況下，對(duì)計(jì)劃/過剩生產(chǎn)能力作出轉(zhuǎn)換。(3)在不同的月份計(jì)算和揭示預(yù)測(cè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。(4)將高度的彈性草案用于計(jì)劃制定。(5)改善申請(qǐng)書編制等的事務(wù)處理的周期。(6)使間接費(fèi)用可視化。2.資源消耗成本管理的作用(6)使間接費(fèi)用可視化。(7)提供正確的邊際信息。(8)在計(jì)劃制定之際進(jìn)行高水平的投人，以及進(jìn)行詳細(xì)的內(nèi)容描述。(9)員工接受資源消耗的會(huì)計(jì)核算和產(chǎn)能管理。(10)理解制造環(huán)節(jié)各內(nèi)容上的相互關(guān)聯(lián)性。2.資源消耗成本管理的作用

資源消耗成本管理在我國(guó)還是一種新生事物，應(yīng)用的企業(yè)還不多見，為了便于人們掌握和應(yīng)用這種方法，本節(jié)以西門子公司為例，對(duì)資源消耗成本管理的應(yīng)用加以探討。第二節(jié)資源消耗成本管理與控制的實(shí)踐1.產(chǎn)品的定位與目標(biāo)成本的設(shè)定市場(chǎng)調(diào)研是確定產(chǎn)品的市場(chǎng)定位的必要手段。通過充分的市場(chǎng)調(diào)研，了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品性能、銷售價(jià)格、銷售策略，顧客對(duì)產(chǎn)品性能、價(jià)格、銷售策略的接受度，分析自己的優(yōu)劣勢(shì)，然后確定自己產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格、目標(biāo)顧客以及目標(biāo)銷售策略。而目標(biāo)成本設(shè)定與分解這一環(huán)節(jié)要充分利用所確定的目標(biāo)價(jià)格，減去目標(biāo)利潤(rùn)設(shè)定目標(biāo)成本即最大準(zhǔn)許成本。(一)目標(biāo)成本法和產(chǎn)品生命周期法在西門子公司產(chǎn)品研發(fā)階段成本管理中的應(yīng)用2.設(shè)計(jì)方案的評(píng)估與產(chǎn)品生命周期盈利性分析目標(biāo)成本的設(shè)定與分解可以說是自上而下的分解，即從目標(biāo)售價(jià)到目標(biāo)成本的分解，但是另一種自下而上的分析對(duì)于新產(chǎn)品研發(fā)及投產(chǎn)的決定是至關(guān)重要的，那就是產(chǎn)品定位階段的產(chǎn)品生命周期的盈利能力分析，這在西門子公司稱為GAP計(jì)算，即目標(biāo)利潤(rùn)率與可達(dá)成利潤(rùn)率之間的差額分析。產(chǎn)品定位分析的最終體現(xiàn)應(yīng)該是一份詳細(xì)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)需求書。它列示出產(chǎn)品的各種性能要求及指標(biāo)，產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格、銷售預(yù)測(cè)、目標(biāo)利潤(rùn)及成本。根據(jù)這樣的信息，研發(fā)人員建立產(chǎn)品的原型并進(jìn)行模塊分解，分析各模塊的材料成本以及生產(chǎn)工藝。研發(fā)費(fèi)用是指在開發(fā)新產(chǎn)品的過程中所投入的試驗(yàn)費(fèi)、樣品費(fèi)、差旅費(fèi)等非人力成本以及所投入的硬件工程師、軟件工程師等的人力成本。因此，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的控制可以分為非人力成本的控制以及人力成本的控制。(1)非人力成本。(2)人力成本。(3)標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)成本率的差異性分析。3.研發(fā)費(fèi)用及產(chǎn)品投資的控制西門子公司在批量生產(chǎn)過程中產(chǎn)品成本的核算和控制主要運(yùn)用了德國(guó)的成本位置核算法，充分體現(xiàn)了德國(guó)彈性分析成本法(GPK)和資源消耗成本法(RCCM)的特征，也穿插著作業(yè)成本法(ABC)的思想。(二)研發(fā)釋放后批量生產(chǎn)過程中的成本控制及方法一GPK、RCCM及ABC的綜合運(yùn)用(1)直接材料成本。產(chǎn)品研發(fā)釋放后，標(biāo)準(zhǔn)物料清單釋放。物料清單是體現(xiàn)產(chǎn)品組成結(jié)構(gòu)和所有涉及物料的數(shù)據(jù)文件，它通過樹形結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出產(chǎn)品組件、子件、零件直至原材料的組成與數(shù)量關(guān)系。產(chǎn)品按物料清單由底層到高層的順序進(jìn)行生產(chǎn)加工，它是企業(yè)所有核心業(yè)務(wù)都要用到的共享管理文件，是計(jì)算最終產(chǎn)品的成本，提供成本差異分析的基礎(chǔ)。1.產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的核算方法(2)材料間接成本。在產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算中，材料的間接成本或管理成本也是與材料相關(guān)的重要成本。原材料的間接成本包括從材料計(jì)劃開始，到抵達(dá)工廠再到轉(zhuǎn)入生產(chǎn)線生產(chǎn)前的所有計(jì)劃、采購、材料檢驗(yàn)和認(rèn)證、倉儲(chǔ)等一系列間接費(fèi)用。根據(jù)資源的驅(qū)動(dòng)因素，直接材料的計(jì)劃使用量往往用作材料間接成本向各個(gè)最終成本中心分配的依據(jù)。在每年的預(yù)算過后，根據(jù)產(chǎn)品核算矩陣，材料間接成本的標(biāo)準(zhǔn)成本附加率可以計(jì)算出來，并且用于當(dāng)年的所有該類產(chǎn)品的材料間接成本的估算。附加是指在直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本基礎(chǔ)上的附加。1.產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的核算方法(3)生產(chǎn)直接人工和機(jī)器成本。生產(chǎn)線上的工人的工資和福利以及機(jī)器折舊由生產(chǎn)成本中心來歸集，通過不同的會(huì)計(jì)科目加以區(qū)分。從預(yù)備成本中心分配過來的廠房攤銷和能源等公用成本以及機(jī)器維護(hù)費(fèi)用等，均被作為機(jī)器費(fèi)用。人工和機(jī)器成本具體到各個(gè)產(chǎn)品的核算形式上采用類似作業(yè)成本法的做法。1.產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的核算方法(4)生產(chǎn)間接管理成本。生產(chǎn)間接管理成本的核算，在西門子原自動(dòng)化驅(qū)動(dòng)集團(tuán)的工廠有統(tǒng)一的計(jì)算方法，即即標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)管理成本附加率。每個(gè)財(cái)年結(jié)束后，該成本附加率的計(jì)算是控制部門的重要工作之一。各種產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)成本附加率的計(jì)算的準(zhǔn)確與否決定了來年新品的定價(jià)的準(zhǔn)確性、已有產(chǎn)品利潤(rùn)率的預(yù)算與核算。1.產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的核算方法(1)直接材料成本的控制。1)計(jì)劃成本和移動(dòng)加權(quán)平均成本之間的差異分析和調(diào)整。在確定的BOM標(biāo)準(zhǔn)成本中，材料成本的差異一般來自兩個(gè)方面:材料用量的差異、材料消耗的實(shí)際加權(quán)平均采購價(jià)格和材料計(jì)劃價(jià)格之間的差異。由于采購部門具有購料價(jià)格的控制權(quán)，一般而言，價(jià)格差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)。而材料數(shù)量差異，一般應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但有時(shí)也可能是采購部門或庫房的責(zé)任。2.產(chǎn)品的成本控制方法2)產(chǎn)品的采購價(jià)格變動(dòng)的追蹤、報(bào)告和控制。在直接材料的成本控制中價(jià)格控制尤為重要。直接材料的采購價(jià)格的變動(dòng)和分析，以及材料價(jià)格每年變動(dòng)的預(yù)測(cè)，都是直接材料成本控制中非常重要的方面。(1)直接材料成本的控制。生產(chǎn)直接成本控制包括直接人工成本的控制和機(jī)器成本的控制。對(duì)于直接人工成本的控制，人工的實(shí)際成本與人工標(biāo)準(zhǔn)成本差異的分析至關(guān)重要。一般來說，人工差異的形成來自于兩個(gè)方面:直接人工工資率差異，即實(shí)際工資率與標(biāo)準(zhǔn)工資率的差異，直接人工效率差異，即實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的差異。工資率差異形成的原因，可能是生產(chǎn)中升級(jí)或降級(jí)使用不同工資等級(jí)的工人，也可能是加班工資所形成不利的工資率差異，一般應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。(2)生產(chǎn)直接成本的控制。與其他所有GPK的德語系企業(yè)一樣，西門子的制造企業(yè)也設(shè)有非常多的成本中心。成本中心的設(shè)立根據(jù)一是費(fèi)用發(fā)生地歸集原則，二是利于利潤(rùn)核算原則。所有的成本中心都有指定的負(fù)責(zé)人。該負(fù)責(zé)人除了對(duì)該成本中心的費(fèi)用和投資年度預(yù)算負(fù)責(zé)之外，每個(gè)會(huì)計(jì)期還會(huì)收到監(jiān)控部準(zhǔn)備的成本中心報(bào)告，并適時(shí)做出滾動(dòng)預(yù)測(cè)。應(yīng)該說，西門子公司成本中心的控制是監(jiān)控部和各成本中心負(fù)責(zé)人共同的任務(wù)。這種設(shè)置和做法充分體現(xiàn)了責(zé)任控制。3.其他成本中心的費(fèi)用控制通過對(duì)西門子公司應(yīng)用資源消柜成本管理的案例分析，我們可以感受到西門子公司獨(dú)特的成本管理理念，以及嚴(yán)格的制度執(zhí)行力和組織管理效率。下面，從成本管理文化、組織特點(diǎn)等方面加以總結(jié)。二、西門子公司的資源消耗成本管理應(yīng)用的啟示西門子一直堅(jiān)持以持續(xù)改進(jìn)、提高效率和降低成本的高標(biāo)準(zhǔn)要求自己。為此，西門子總公司設(shè)立專門的辦公室負(fù)責(zé)公司持續(xù)改進(jìn)，鼓勵(lì)員工的合理化建議，以及用管理層目標(biāo)分解的方法促進(jìn)和引導(dǎo)提高生產(chǎn)率，降低材料費(fèi)用，優(yōu)化資產(chǎn)配置。公司追求長(zhǎng)久的發(fā)展和收益，即使有些建議或想法需要許多初期投入，公司在分析利害得失之后，會(huì)堅(jiān)決選擇實(shí)行。1.西門子公司成本管理的文化:持續(xù)改進(jìn)西門子對(duì)成本管理非常重視，這在很大程度上體現(xiàn)在其不同于許多其他公司的組織結(jié)構(gòu)。每個(gè)西門子運(yùn)營(yíng)公司中都有獨(dú)立于財(cái)務(wù)部門的監(jiān)控部。財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)及對(duì)外報(bào)表，而所有對(duì)公司內(nèi)部的監(jiān)控和內(nèi)部管理報(bào)表都由監(jiān)控部門負(fù)責(zé)。監(jiān)控部門不僅對(duì)公司的最高管理層出具各種內(nèi)部報(bào)表，也為其他的成本責(zé)任人提供各種責(zé)任報(bào)表，幫助各成本責(zé)任人分析預(yù)算差異，以及對(duì)各項(xiàng)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供成本建議和咨詢。2.西門子公司成本管理的組織:監(jiān)控部門從作為現(xiàn)代德國(guó)公司代表的西門子公司的成本管理模式可以看出，現(xiàn)代的德國(guó)制造企業(yè)成本管理不拘泥于某些固有的理論和方法，取百家之長(zhǎng)。隨著社會(huì)的變化以及生產(chǎn)方式的變革，GPK或RCCM也不能化解所有的挑戰(zhàn)，其他的先進(jìn)的成本管理理論如目標(biāo)成本法、產(chǎn)品生命周期成本法、作業(yè)成本法等實(shí)際上有許多做法可以借鑒，并據(jù)此建立先進(jìn)的成本管理體系以配合公司治理。3.西門子公司成本管理理念:開放、融合4.西門子公司成本管理工具:先進(jìn)的SAP信息系統(tǒng)SAP信息系統(tǒng)的利用為成本預(yù)算、核算和分析提供了有力的信息保障。總結(jié)起來，西門子公司使用如下具體的成本管理方法:(1)設(shè)計(jì)階段成本控制，充分吸收先進(jìn)的成本管理經(jīng)驗(yàn)與做法，采用目標(biāo)成本分析法以及產(chǎn)品生命周期盈利分析法，以達(dá)到在設(shè)計(jì)階段把握好產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的目的。(2)量產(chǎn)階段成本控制，設(shè)立大量的成本中心，將所發(fā)生的成本根據(jù)不同的成本動(dòng)因和成本發(fā)生地進(jìn)行歸集和統(tǒng)計(jì)，并且設(shè)置特定責(zé)任人進(jìn)行控制。西門子自動(dòng)