第10章 借款費用

高級財務(wù)會計

主講：劉翠俠

e-mail：liucuixia@第10章借款費用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》2001年1月發(fā)布，并自2001初在所有企業(yè)施行2006年2月修訂，2007年初施行借款費用的核算，是資本化還是費用化，會影響到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的正確衡量資本化計入相關(guān)資產(chǎn)成本費用化計入當(dāng)期損益（費用）第10章借款費用第10章借款費用核心問題：借款費用的性質(zhì)是什么？借款費用發(fā)生后，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期費用，還是進(jìn)行資本化處理？如果允許將其資本化，應(yīng)當(dāng)符合什么條件？其應(yīng)予資本化的金額又應(yīng)如何確定？講授內(nèi)容：準(zhǔn)則的制定背景借款費用的定義和內(nèi)容借款費用的確認(rèn)借款費用資本化期間的確定借款費用的計量借款費用的披露第10章借款費用第一節(jié)借款費用概述一、借款費用的定義和內(nèi)容：第2條指因借款而發(fā)生的利息和其他相關(guān)成本：

借款利息：銀行借款、發(fā)行債券、帶息債務(wù)

折價或溢價攤銷：發(fā)行債券引起

輔助費用：借款過程中發(fā)生的費用

如手續(xù)費、發(fā)行費、傭金、印刷費等

外幣借款的匯兌差額第一節(jié)借款費用概述二、借款費用的確認(rèn)（一）借款費用確認(rèn)的基本原則1、可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)構(gòu)建或生產(chǎn)的：計入相關(guān)資產(chǎn)成本（即資本化）

借：在建工程/制造費用等貸：應(yīng)付利息/應(yīng)付債券等2、其他借款費用化：計入當(dāng)期損益（即費用化）

借：財務(wù)費用

貸：應(yīng)付利息/應(yīng)付債券等第一節(jié)借款費用概述（二）借款費用應(yīng)予資本化的范圍1、借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍：第4條指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間（≥1年)的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等。時間要求資產(chǎn)要求【例】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)a產(chǎn)品和b產(chǎn)品，其中，a產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為1個月；b產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)時間較長，為1年零3個月。分析：由于a產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為a產(chǎn)品生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期財務(wù)費用b產(chǎn)品的生產(chǎn)時間比較長，為b產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用符合資本化的條件，應(yīng)計入b產(chǎn)品的成本中。2、借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍1)專門借款：為資本化資產(chǎn)的購建而專門借入的款項2)一般借款：專門借款以外的借款可資本化的借款范圍所有的專門借款可資本化資產(chǎn)占用的一般借款第一節(jié)借款費用概述第一節(jié)借款費用概述開始資本化停止資本化資本化期間借入歸還借款三、借款費用資本化期間的確定是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。資本化期間:是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。第一節(jié)借款費用概述（一）開始資本化的條件：第5條資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生借款費用己經(jīng)發(fā)生必要的購建活動己經(jīng)開始：實體建造同時第一節(jié)借款費用概述資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生：三者中一種（1）已支付現(xiàn)金用貨幣資金支付購買工程用材料、預(yù)付工程款（2）已轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)如為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)的產(chǎn)品（3）承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出如帶息應(yīng)付票據(jù)購工程材料（二）暫停資本化條件：第11條資產(chǎn)購置和建造活動發(fā)生非正常中斷中斷時間連續(xù)超過3個月非正常中斷：指由于管理決策的原因或其他不可遇見的原因所導(dǎo)致的中斷如質(zhì)量糾紛、勞動糾紛、材料供應(yīng)不及時、資金周轉(zhuǎn)困難、安全事故正常中斷：工程的必要程序如質(zhì)量或安全檢查可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或霜凍）發(fā)生的中斷同時第一節(jié)借款費用概述第一節(jié)借款費用概述（三）借款費用停止資本化：第12、13、14條1、一般停止資本化的時點：

——資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)【例】abc公司借入一筆款項，于20×7年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。20×8年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，l2月1日辦公樓正式投入使用。

第一節(jié)借款費用概述2、分別完工時借款費用停止資本化的時點：判斷標(biāo)準(zhǔn)：分別完工的資產(chǎn)是否能單獨使用或出售【例】某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時間不同，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用?！纠磕称髽I(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項工程的鋼鐵冶煉時，每個單項工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計建造的，因此只有在每項工程都建造完工后，整個冶煉項目才能正式運轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計要求。

第一節(jié)借款費用概述暫停資本化開始資本化停止資本化資本化期間借入歸還借款恢復(fù)資本化資本化期間非資本化期間：借款費用計入當(dāng)期財務(wù)費用（無論何種借款）（四）資本化期間：第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量利息資本化金額（含折價或溢價攤銷）專門借款一般借款輔助費用的確認(rèn)和計量外幣借款匯兌差額的確認(rèn)和計量第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量一、專門借款利息資本化金額：第6條1、公式專門借款利息資本化金額=資本化期間內(nèi)（專門借款當(dāng)期實際利息-尚未動用借款的收益）注意：專門借款的資本化金額與資產(chǎn)支出金額無關(guān)2、實例【例】甲股份有限公司為增值稅一般納稅人，2008年1月1日擬建造一幢辦公樓，并為建造該辦公樓專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，借款利息按年支付，年利率為6%。資產(chǎn)于2008年4月1日建造開工，并于當(dāng)日滿足借款費用資本化條件，至2009年12月31日辦公樓尚未完工。假定甲股份有限公司4月1日動用專門借款300萬元，其他月份未動用專門借款，未動用的專門借款存入銀行，每月利率為0.05%2008年度專門借款的利息金額=500×6%=30（萬元）2008年度專門借款利息資本化金額=500×6%×9÷12-（500-300）×0.05%×9=22.5-0.9=21.6（萬元）2008年專門借款利息計入當(dāng)期損益的金額=500×6%×3÷12=7.5（萬元）會計處理：借：在建工程216000

應(yīng)收利息（或銀行存款）9000

財務(wù)費用75000

貸：應(yīng)付利息300000第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量二、占用一般借款的資本化金額的確定：第6條第六條為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。特點：一般借款的資本化金額與資產(chǎn)支出金額掛鉤第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量1、公式：一般借款的資本化借款利息=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)*一般借款的資本化率占用一筆一般借款：借款利率占用兩筆或以上借款：計算加權(quán)平均利率=實際利息本金的加權(quán)平均數(shù)∑[每筆一般借款資產(chǎn)支出金額*每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)]

會計期間涵蓋的天數(shù)

年度360天（12個月）、季度90天、月份30天第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量例1：甲公司為建造辦公樓占用一般借款1000萬元，2009年1月1日借入，3年期，年率6%。本年資產(chǎn)的支出情況：1月1日，支出500萬3月1日，支出300萬7月1日，支出200萬元甲公司：年度的累計支出加權(quán)平均數(shù)=500×360/360+300×300/360+200×180/360=850（萬元）第一季度的累計支出加權(quán)平均數(shù)=500×90/90+300×30/90=600（萬元）第三季度的累計支出加權(quán)平均數(shù)=（500+300）×90/90+200*90/90=1000萬元第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量例2：企業(yè)為購建固定資產(chǎn)于占用的一般款項有兩筆：2009年1月1日：借入3年借款1000萬元，年率6%；2009年5月1日：取得2年借款600萬元，年利率5%。資產(chǎn)的建造工作從1月1日開始。企業(yè)按年計算資本化金額實際利息=1000×6%×1+600×5%×8/12=80萬元專門借款本金加權(quán)平均數(shù)（年度）=[1000×360/360十600×240/360]＝1400（萬元）加權(quán)平均利率（年度）=80/1400=5.71%甲公司于2005年10月1日為建造廠房，占用兩筆一般借款：2005年2005年7月初：借入3年借款1000萬，年率6%2005年10月初資產(chǎn)支出600萬2006年

2006年6月初借入2年借款500萬，年率5%2006年3月初支出400萬元，7月初支出300萬要求：計算2005年、2006年的資本化利息、費用化利息練習(xí)2005年度：利息資本化金額=600*3/12*6%=9萬元實際利息=1000*6%/12*6=30萬元計入財務(wù)費用=30-9=21萬元借：在建工程90000

財務(wù)費用210000

貸：應(yīng)付利息3000002006年度：累計支出加權(quán)平均數(shù)=（600+400*10/12+300*6/12）=10833333.33元加權(quán)平均利率=實際利息/本金加權(quán)平均數(shù)=（1000*6%+500*5%/12*7）*100%

（1000*12/12+500*7/12）=74.583333/1291.666667=5.77%資本化的金額=10833333.33*5.77%=625083.33計入財務(wù)費用=745833.33-625083.33=1207502、綜合例題：同時占用專門借款、一般借款原則：先計算：專門借款的資本化金額超過專門借款部分的借款：計算占用的一般借款的資本化金額第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量3、資本化金額的限額：第8條第八條在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。三、輔助費用的確認(rèn)和計量：第10條1、專門借款的輔助費用按實際發(fā)生數(shù)記賬以資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)為界：之前發(fā)生的，資本化，計入資產(chǎn)成本；之后發(fā)生的，費用化，計入財務(wù)費用。2、一般借款的輔助費用按實際發(fā)生數(shù)計入“財務(wù)費用”第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量四、外幣借款的匯兌差額：第9條第九條在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化1、外幣專門借款的匯兌差額資本化借款限制：外幣專門借款時間限制：資本化期間內(nèi)數(shù)額：實際發(fā)生的本金和利息的匯兌差額，與資產(chǎn)支出無關(guān)第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量2、一般外幣借款的本金和利息的匯兌差額不涉及資本化問題全部作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量五、借款費用的披露當(dāng)期資本化的借款費用金額當(dāng)期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率第二節(jié)借款費用確認(rèn)和計量【練習(xí)】甲股份有限公司于2008年1月1日動工建造一生產(chǎn)車間，工期為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于2008年1月1日、7月1日、和2009年1月1日支付工程進(jìn)度款。該生產(chǎn)車間于2009年6月30日完工，達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)。建造生產(chǎn)車間的支出金額如下:2008年1月1日1500萬元，2008年7月1日2500萬元，2009年1月1日1500萬元。該公司為建造生產(chǎn)車間于2008年初專門借款2000萬元，借款期限5年，年利率8%，利息按年支付閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該項投資月收益率0.5%。同時，甲公司為建造生產(chǎn)車間占用兩筆一般借款，具體如下：2007年12月1日向A銀行貸款2000萬元，期限3年，年利率6%，利息按年支付。2007年12月1日向B銀行貸款10000萬元，期限5年，年利率8%，利息按年支付。根據(jù)上述資料，為簡化計算，假定全年按照360天計算，計算甲公司建造生產(chǎn)車間應(yīng)予資本化的利息費用。1.計算專門借款利息資本化的金額。1）2008年：專門借款的利息金額=2000×8%=160（萬元）專門借款利息資本化金額=2000×8%-500×0.5%×6=145萬借：在建工程145

應(yīng)收利息（或銀行存款）15

貸：應(yīng)付利息1601.計算專門借款利息資本化的金額。2）2009年:專門借款的利息金額=2000×8%=160（萬元）專門借款利息資本化金額=2000×8%×180/360=80（萬元）借：在建工程