第六章所得稅會計

第六章所得稅會計第一節(jié)所得稅會計概述第二節(jié)暫時性差異和計稅基礎第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量第四節(jié)所得稅費用的確認和計量第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可扣減暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用?！镀髽I(yè)會計準則——所得稅》準則中規(guī)定，企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。（一）會計收益與應稅收益1.會計收益（報告收益、會計利潤、稅前利潤）：是指根據(jù)會計準則的規(guī)定，通過財務會計的程序確認的、在扣減當期所得稅之前的收益。2.應稅收益（納稅收益、應稅所得、應納稅所得額）：是指根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的收益，也是企業(yè)申報納稅和稅收機關核定企業(yè)應納稅額的依據(jù)。二者的差異受制于稅收與財務報告的差異：1.目標不同2.計量所得的標準不同3.核算依據(jù)不同（二）會計收益與應稅收益之間的差異主要有兩種：1.永久性差異永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。如：國債利息收入、罰款支出等2.暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其資產(chǎn)負債的賬面價值的差額。是指在一個期間產(chǎn)生而在以后一個或多個期間轉回的會計收益與應稅收益之間的差異。如：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等。分析新的會計準則要求對所得稅采用全新的資產(chǎn)負債表債務法進行核算，取消了原來會計實務中使用的應付稅款法和納稅影響會計法。其基本原理是企業(yè)的所得稅費用應當以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表上分別按“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”列示。主要永久性差異與暫時性差異項目比較表序號業(yè)務內(nèi)容會計準則規(guī)定稅法規(guī)定差異種類1工資性支出除構成資產(chǎn)成本的工資性支出外，允許將以各種形式支付給職工的工資、津貼、獎金計入費用只準按不超過計稅工資總額的部分從應稅收益中扣除永久性差異2捐贈支出用于公益、救濟性捐贈可直接在“營業(yè)外支出”列支年度應稅收益的3%以內(nèi)的公益、救濟捐贈準予扣除永久性差異序號業(yè)務內(nèi)容會計準則規(guī)定稅法規(guī)定差異種類3投資收益會計收益中包括購買國債利息收入、長短期投資分紅等投資收益國債利息免稅；長短期投資分紅“先稅后分”的，不計入應稅收益，“先分后稅”和需要補稅的，待實現(xiàn)時計入應稅收益永久性差異或暫時性差異4罰款支出在“營業(yè)外支出”列支計入應稅收益永久性差異5業(yè)務招待費允許按合法的報銷憑證在費用項目據(jù)實列支年營業(yè)收入1500萬元以下的，不超過0.5%；1500至5000萬元的，不超過0.3%；5000至10000萬元的，不超過0.2%；10000萬元以上的，不超過0.1%永久性差異序號業(yè)務內(nèi)容會計準則規(guī)定稅法規(guī)定差異種類6固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷直線法或加速折舊法除技術密集型企業(yè)采用加速折舊法外，其余一律不準加速折舊和攤銷暫時性差異7其他經(jīng)費計提可以預提：如借款利息、產(chǎn)品保修費等不得超過稅法及國家規(guī)定標準暫時性差異或永久性差異8計提資產(chǎn)減值準備資產(chǎn)減值的金額可以計入當期損益除考慮應收款項的0.5%外，不承認資產(chǎn)減值暫時性差異序號業(yè)務內(nèi)容會計準則規(guī)定稅法規(guī)定差異種類9接受捐贈計入所有者權益，不計入會計收益計入應稅收益永久性差異10長期待攤費用（開辦費）在企業(yè)取得首筆營業(yè)收入的當期一次性扣減會計收益從企業(yè)去的首筆營業(yè)收入的當期開始，分5年攤銷計入應稅收益暫時性差異二、所得稅會計的特點1.從資產(chǎn)負債表出發(fā)比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎。2.將二者的差額確認為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。3.確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，體現(xiàn)了對未來期間計稅的影響，即會增加未來期間的應交所得稅或是減少未來期間應交所得稅。三、所得稅會計核算的一般程序1.確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)和負債的賬面價值。2.確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎。3.比較二者差額，分別應納稅暫時性差異與可扣減暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并將該金額與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。4.確定利潤表中的所得稅費用。包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分。第二節(jié)暫時性差異和計稅基礎一、暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅計礎之間的差額。包括應納稅暫時性差異和可扣減暫時性差異。1.應納稅暫時性差異：是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應稅收益時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應稅收益。即在未來不考慮其他事項影響的應稅收益的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應稅收益和應交所得稅金額。應當確認為相關的遞延所得稅負債。2.可抵扣暫時性：是指在確定未來收回資產(chǎn)金額或清償負債期間的應稅收益時，將導致產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會減少轉回期間的應稅收益。即在未來不考慮其他事項影響的應稅收益的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步減少轉回期間的應稅收益和應交所得稅金額。應當確認為相關的遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)對未來期間應稅金額影響的不同分為應納稅暫時性差異（產(chǎn)生的情況）可抵扣暫時性差異（產(chǎn)生的情況）1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎2.負債的賬面價值小于其計稅基礎該差異在產(chǎn)生當期確認為遞延所得稅負債1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎2.負債的賬面價值大于其計稅基礎該差異在產(chǎn)生當期確認遞延所得稅資產(chǎn)二、資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即某一資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。假設前提：企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的應有金額。計稅基礎單項資產(chǎn)產(chǎn)生所得初始取得（確認）實際成本該項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益流入扣除其取得成本資產(chǎn)持續(xù)持有過程中資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額（固定資產(chǎn)—累計折舊）（無形資產(chǎn)—累計攤銷）該項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益流入扣除其賬面凈值假設其他條件稅法與會計規(guī)定相符，但由于稅法中對于會計計提的資產(chǎn)減值不允許稅前扣除，因而會導致資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎不同。舉例：固定資產(chǎn)的計稅基礎1.以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其入賬價值（包括買價、運費、安裝費等）一般等于計稅基礎，不會產(chǎn)生暫時性差異。2.固定資產(chǎn)在持有期間后續(xù)計量時，會計上的計量模式是“實際成本－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準備”。會計與稅法處理差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同及固定資產(chǎn)減值準備的提取。如企業(yè)于2004年12月20日取得某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定企業(yè)可以采取雙倍余額遞減法計列折舊，可以稅前扣除，凈殘值為零。2006年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。按會計準則計算的賬面價值：計提減值準備=賬面凈值—可收回金額=（300—30×2）—220=20（萬元）2006年12月31日該項固定資產(chǎn)的賬面價值=300—30×2（累計折舊）—20（減值準備）=220（萬元）即資產(chǎn)負債表中該項固定資產(chǎn)的賬面價值為220萬元。按稅法規(guī)定計算的計稅基礎：第一年計提折舊=300×210=60（萬元）第二年計提折舊=（300-60）

×=48（萬元）2006年12月31日固定資產(chǎn)計稅基礎=300-60-48=192（萬元）該項固定資產(chǎn)賬面價值220萬元與其計稅基礎192萬元之間產(chǎn)生的差額28萬元（220-192），意味著企業(yè)將于未來期間增加應稅收益和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。借：所得稅費用7萬貸：遞延所得稅負債7萬（28萬×25%）210三、負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應稅收益時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應稅收益，未來期間計算應稅收益時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但按照會計規(guī)定確認的某些預計負債會使計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。如：企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債：按《企業(yè)會計準則——或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認為負債（借記銷售費用，貸記預計負債）。但稅法規(guī)定，有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除。預計負債的計稅基礎例：甲企業(yè)2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。稅法規(guī)定與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。會計計算：該項預計負債的賬面價值為200萬元。稅法計算：稅法規(guī)定該項預計負債未來可予抵扣的金額為200萬元，該項預計負債的計稅基礎為0（200-200）。（賬面價值—未來可予抵扣金額）則該項預計負債與計稅基礎之間產(chǎn)生200萬元的可抵扣暫時性差異（賬面價值大于計稅基礎），該差異在未來轉回時，會減少企業(yè)的應稅收益，使企業(yè)于未來期間以應交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，在其產(chǎn)生當期，確認為相關的遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（200×稅率）如果該企業(yè)當期發(fā)生20萬元售后服務費用。會計計算：預計負債的賬面價值為200萬元。稅法計算：當期允許抵扣20萬元，未來可予抵扣180萬元，則計稅基礎為20萬元（200-180）。則該項預計負債與計稅基礎之間產(chǎn)生180萬元的可抵扣暫時性差異（賬面價值大于計稅基礎），該差異在未來轉回時，會減少企業(yè)的應稅收益，使企業(yè)于未來期間以應交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，在其產(chǎn)生當期，確認為相關的遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（180×稅率）四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，會計上確認為當期損益，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎，因此其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。例：A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的開辦費，該費用在發(fā)生時計入了當期損益（管理費用），按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期計入應稅收益。分析：該費用在發(fā)生時計入“管理費用”，不體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，即如果將其視為資產(chǎn)，則該項“資產(chǎn)”的賬面價值為零。假設該企業(yè)2006年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，按稅法規(guī)定當期允許稅前扣除100萬元，則未來期間允許稅前扣除的金額為400萬元，即其在2006年末的即稅基礎為400萬元，則賬面價值零與計稅基礎400萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，該差異未來期間可減少企業(yè)的應稅收益，為可抵扣性差異，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認應以未來期間可能取得的應稅收益為限。（因確認遞延所得稅資產(chǎn)會減少所得稅費用）2.按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。3.企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成的可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽。4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。（如可供出售金融資產(chǎn)期末計量導致資本公積的變化）（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間使用的稅率為基礎計算確定。2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復核資產(chǎn)負債表日（會計期末），如果未來期間很可能無法取得足夠的應稅收益用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如以后期間又能夠產(chǎn)生足夠的應稅收益利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，影響應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。舉例如前例，對于籌建期間費用產(chǎn)生的500萬元可抵扣性暫時性差異，第一年末稅法允許扣減100萬元，則未來有400萬元的可抵扣性暫時性差異，假設所得稅稅率為25%第一年末：借：遞延所得稅資產(chǎn)100萬（400*25%）貸：所得稅費用100萬第二年末，可抵扣暫時性差異300萬元，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為75（300*25%）萬元，已確認100萬元，應轉回25萬元。借：所得稅費用25萬貸：遞延所得稅資產(chǎn)25萬第三年末，可抵扣暫時性差異200萬元，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為50（200*25%）萬元，已確認75萬元，應轉回25萬元。分錄同上第四年末，可抵扣暫時性差異100萬元，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為25（100*25%）萬元，已確認50萬元，應轉回25萬元。第五年末，可抵扣暫時性差異0萬元，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為0萬元，已確認25萬元，應轉回25萬元。二、遞延所得稅負債的確認和計量（一）確認遞延所得稅負債的一般原則1.在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。2.與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益。3.企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關的遞延所得稅應相應調(diào)整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。（二）遞延所得稅負債的計量1.稅率的確定遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定。2.遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。舉例：B公司于2005年末購入一臺設備，成本為21萬元，預計使用6年，預計凈殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準備。分析單位：萬元實際成本累計會計折舊賬面價值累計計稅折舊計稅基礎暫時性差異適用稅率遞延所得稅負債余額06年213.517.56152.525%0.62507年217141110425%108年2110.510.51564.525%1.12509年21147183425%1（開始轉回）10年2117.53.52012.525%0.62511年21210210025%0（1）2006年資產(chǎn)負債表日該固定資產(chǎn)的賬面價值=實際成本-累計折舊=21萬-3.5萬=17.5萬該固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=21萬-6萬=15萬因賬面價值（17.5萬）大于其計稅基礎（15萬），兩者之間產(chǎn)生了2.5萬元的應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債。借：所得稅費用6250貸：遞延所得稅負債6250（2.5萬×25%）（2）2007年資產(chǎn)負債表日該固定資產(chǎn)的賬面價值=實際成本-累計折舊=21萬-7萬=14萬該固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=21萬-11萬=10萬因賬面價值（14萬）大于其計稅基礎（10萬），兩者之間產(chǎn)生了4萬元的應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債10000（40000×25%）萬元，但“遞延所得稅負債”已有余額6250元，應進一步確認3750元遞延所得稅負債（10000-6250）。借：所得稅費用3750貸：遞延所得稅負債3750（10000-6250）（3）2008年資產(chǎn)負債表日該固定資產(chǎn)的賬面價值=實際成本-累計折舊=21萬-10.5萬=10.5萬該固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=21萬-15萬=6萬因賬面價值（10.5萬）大于其計稅基礎（6萬），兩者之間產(chǎn)生了4.5萬元的應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債11250（45000×25%）萬元，但“遞延所得稅負債”已有余額10000元，應進一步確認1250元遞延所得稅負債（11250-10000）借：所得稅費用1250貸：遞延所得稅負債1250（11250-10000）（4）2009年資產(chǎn)負債表日該固定資產(chǎn)的賬面價值=實際成本-累計折舊=21萬-14萬=7萬該固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=21萬-18萬=3萬因賬面價值（7萬）大于其計稅基礎（3萬），兩者之間產(chǎn)生了4萬元的應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債10000元。但遞延所得稅負債的期初余額為11250元，應轉回原已確認的遞延所得稅負債1250元（10000-11250）借：遞延所得稅負債1250貸：所得稅費用1250（5）2010年資產(chǎn)負債表日該固定資產(chǎn)的賬面價值=實際成本-累計折舊=21萬-17.5萬=3.5萬該固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=21萬-20萬=1萬因賬面價值（3.5萬）大于其計稅基礎（1萬），兩者之間產(chǎn)生了2.5萬元的應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債6250元。但遞延所得稅負債的期初余額為10000元，當期應轉回3750（6250-10000）元借：遞延所得稅負債3750貸：所得稅費用3750（6）2011年資產(chǎn)負債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的遞延所得稅負債6250元余額應全額轉回。借：遞延所得稅負債6250貸：所得稅費用6250與遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應的科目：（1）暫時性差異影響利潤的計入“所得稅費用”科目（2）暫時性差異影響資本公積的計入“資本公積”科目（3）暫時性差異是由于免稅合并形成的，則計入“商譽”科目（4）是由于會計政策變更、會計差錯形成的，對應科目為“留存收益類科目”第四節(jié)所得稅費用的確認和計量一、當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務機關的所得稅金額，即應交所得稅。當期應交所得稅=應稅收益×適用稅率應稅收益在會計利潤的基礎上，按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整計算出來的。應稅收益=會計利潤+（-）調(diào)整項目二、遞延所得稅是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。遞延所得稅當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少=當期遞延所得稅負債的增加+—當期遞延所得稅負債的減少—當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加三、所得稅費用所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅記入當期損益的所得稅費用不包括企業(yè)合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。當期所得稅費用應在利潤表中單獨列示。有兩部分組成：當期所得稅費用和遞延所得稅。例1企業(yè)從證券市場購入股票，作為可供出售金融資產(chǎn)，成本200萬元，會計期末，其公允價值為240萬元，該企業(yè)使用的所得稅稅率為25%。該企業(yè)在會計期末確認40萬元的公允價值變動時：借：可供出售金融資產(chǎn)40萬貸：資本公積——其他資本公積40萬可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動導致其賬面價值變動（240萬元），但計稅基礎（200萬元）不會隨著公允價值的變動而變動，導致兩者之間產(chǎn)生40萬元應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。借：資本公積——其他資本公積10萬元貸：遞延所得稅負債10萬元例2A公司09年度利潤表中利潤總額為1200萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%。09年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理和稅法處理存在的差別有：（1）09年1月份開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會計按雙倍余額遞減法計提折舊，稅法規(guī)定按直線法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。（2）向關聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈200萬元。（3）當年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元。其中300萬元資本化計入無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定按企業(yè)的情況，可按實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計扣除。其中，符合資本化條件后發(fā)生的支出為300萬元，假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達到預計可使用狀態(tài)。（4）應付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元（5）期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備（原賬面余額830萬元）。1.2009年度當期應交所得稅分析：（1）會計當年計提折舊120萬元，稅法只允許計提60萬元。（2）向關聯(lián)企業(yè)捐贈支出200萬元不能稅前扣除。（3）按稅法規(guī)定可稅前扣除的無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出為200*150%=300萬元，而企業(yè)只有200萬元（500-300）作為支出稅前扣除，還可扣除100萬元。（4）違法罰款100萬元不能稅前扣除。（5）計提的30萬元存貨跌價準備不能稅前扣除。應稅收益（應納稅所得額）=1200+60+200-100+100+30=1490（萬元）應交所得稅=1490×25%=372.5（萬元）因為有暫時性差異的存在，企業(yè)當期確認的所得稅費用并不等于當期應交納的所得稅金額。2009年度遞延所得稅09年資產(chǎn)負債表相關項目金額及計稅基礎如表所示：項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨80083030固定資產(chǎn)：原價600600減：累計折舊12060賬面價值48054060無形資產(chǎn)300450150*其他應付款100100總計240遞延所得稅資產(chǎn)=90*25%=22.5萬元編制簡單分錄（1）確認遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)22.5萬（90*25%）貸：所得稅費用22.5萬（2）確認應交所得稅借：所得稅費用327.5萬（1490*25%）貸：應交稅費——應交所得稅327.5萬將上述簡單會計分錄合為一筆復合會計分錄分錄：2009年利潤表中應確認的所得稅費用所得稅費用=327.5-22.5=305（萬元）借：所得稅費用305萬遞延所得稅資產(chǎn)22.5萬（90*25%）貸：應交稅費——應交所得稅327.5萬

假定2010年A公司應交所得稅為462萬元，資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表所示，其他項目不存在會計和稅法的差異。項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨1600168080固定資產(chǎn)：原價600600減：累計折舊216120減值準備200賬面價值364480116無形資產(chǎn)270405135*預計負債1000100總計4311.當期應交所得稅為462萬元2.當期遞延所得稅期末遞延所得稅資產(chǎn)（296*25%）74萬期初遞延所得稅資產(chǎn)22.5萬遞延所得稅資產(chǎn)增加51.5萬3.所得稅費用所得稅費用=462-51.5=410.5萬元借：所得稅費用410.5萬遞延所得稅資產(chǎn)51.5萬貸：應交稅費——應交所得稅462萬例3甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）適用的所得稅稅率為25%，對所得稅采用債務法核算。甲公司2008年年末結賬時，需要對下列交易或事項進行會計處理：（1）2008年12月31日，甲公司A組應收賬款余額為9600萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8100萬元。2008年1月1日，A組應收賬款余額為7600萬元，壞賬準備余額為1600萬元；2008年A組應收賬款壞賬準備的借方發(fā)生額為200萬元（為本年核銷的應收賬款），貸方發(fā)生額為40萬元（為收回以前年度已核銷的應收賬款而轉回的壞賬準備）。（2）2008年12月31日，甲公司存貨的賬面成本為8560萬元，其具體情況如下：①A產(chǎn)品3000件，每件成本為1萬元，賬面成本總額為3000萬元，其中2000件已與乙公司簽訂不可撤銷的銷售合同，銷售價格為每件1.2萬元，其余A產(chǎn)品未簽訂銷售合同。A產(chǎn)品2008年12月31日的市場價格為每件1.1萬元，預計銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生的銷售費用及相關稅金0.15萬元。②B配件2800套，每套成本為0.7萬元，賬面成本總額為1960萬元。B配件是專門為組裝A產(chǎn)品而購進的。2800套B配件可以組裝成2800件A產(chǎn)品。B配件2008年12月31日的市場價格為每套0.6萬元。將B配件組裝成A產(chǎn)品，預計每件還需發(fā)生成本0.3萬元；預計銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生銷售費用及相關稅金0.15萬元。③C配件1200套，每套成本為3萬元，賬面成本總額為3600萬元。C配件是專門為組裝D產(chǎn)品而購進的，1200套C配件可以組裝成1200件D產(chǎn)品。C配件2008年12月31日的市場價格為每套2.6萬元。D產(chǎn)品2008年12月31日的市場價格為每件4萬元。將C配件組裝成D產(chǎn)品，預計每件還需發(fā)生成本0.8萬元，預計銷售每件D產(chǎn)品需要發(fā)生銷售費用及相關稅金0.4萬元。D產(chǎn)品是甲公司2008年新開發(fā)的產(chǎn)品。2008年1月1日，存貨跌價準備余額為45萬元（均為對A產(chǎn)品計提的存貨跌價準備），2008年對外銷售A產(chǎn)品轉銷存貨跌價準備30萬元。（3）2008年12月31日，甲公司對固定資產(chǎn)進行減值測試的有關情況如下：①X設備的賬面原價為600萬元，系2005年10月20日購入，預計使用年限為5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，2008年1月1日該設備計提的固定資產(chǎn)減值準備余額為68萬元，累計折舊為260萬元。2008年12月31日該設備的市場價格為120萬元；預計該設備未來使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為132萬元。②Y設備的賬面原價為1600萬元，系2004年12月18日購入，預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。2008年12月31日，該設備已計提折舊640萬元，此前該設備未計提減值準備。2008年12月31日該設備的市場價格為870萬元；預計該設備未來使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為900萬元。③Z設備的賬面原價為600萬元，系2005年12月22日購入，預計使用年限為8年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。2008年12月31日Z設備已計提的折舊為225萬元，此前Z設備未計提減值準備。2008年12月31日該設備的市場價格為325萬元；預計該設備未來使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為400萬元。（4）2008年12月31日，甲公司對無形資產(chǎn)進行減值測試的有關情況如下：①2008年1月開始研發(fā)的一項專利技術，發(fā)生研發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出40萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為360萬元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2008年10月20日達到預定用途。甲公司對該專利技術采用直線法、按10年攤銷，無殘值。2008年12月31日，該專利權的可收回金額為400萬元。②甲公司2007年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為300萬元，公司根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。甲公司在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關金額允許稅前扣除。經(jīng)減值測試，2007年12月31日其可收回金額為280萬元，2008年12月31日其可收回金額為270萬元。（5）2008年12月5日購入的某公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)，成本為200萬元，2008年12月31日，其公允價值為210萬元。（6）2008年10月10日取得的一項債券投資作為持有至到期投資，至2008年12月31日，其攤余成本為500萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為470萬元。其他有關資料如下：（1）甲公司2008年的利潤總額為5000萬元。甲公司未來3年有足夠的應納稅所得額可以抵扣“可抵扣暫時性差異”。（2）根據(jù)有關規(guī)定各種資產(chǎn)計提的減值準備均不得從應納稅所得額中扣除。（3）假設甲公司對固定資產(chǎn)采用的折舊方法、預計使用年限、預計凈殘值均與稅法規(guī)定一致。（4）甲公司固定資產(chǎn)減值測試后，其折舊方法、預計使用年限、預計凈殘值保持不變。（5）假定應交所得稅和遞延所得稅均于年末確認。（6）不存在其他納稅調(diào)整事項。要求：

（1）對上述交易或事項是否計提減值準備進行判斷；對于需要計提減值準備的交易或事項，進行相應的資產(chǎn)減值處理。（2）根據(jù)資料（3）中①，計算X設備2009年度應計提的折舊額。（3）計算上述交易或事項應確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債借方或貸方金額，并進行相應的會計處理。答案（1）判斷是否計提減值準備，并進行會計處理①事項（1）2008年12月31日甲公司計提壞賬準備前，A組應收賬款“壞賬準備”科目貸方余額=1600-200+40=1440（萬元）2008年12月31日，甲公司A組應收賬款“壞賬準備”科目貸方余額=9600-8100=1500（萬元）所以甲公司2008年12月31日A組應收賬款應計提壞賬準備=1500-1440=60（萬元）借：資產(chǎn)減值損失60

貸：壞賬準備60②事項（2）1）A產(chǎn)品：有銷售合同部分：A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=2000×（1.2-0.15）=2100（萬元），成本=2000×1=2000（萬元），這部分存貨不需計提跌價準備。超過合同數(shù)量部分：A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=1000×（1.1-0.15）=950（萬元），成本=1000×1=1000萬元，這部分存貨需計提跌價準備50萬元。A產(chǎn)品本期應計提存貨跌價準備=50-（45-30）=35（萬元）2）B配件：用B配件生產(chǎn)的A產(chǎn)品發(fā)生了減值，所以用B配件生產(chǎn)的產(chǎn)品應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量B配件可變現(xiàn)凈值=2800×（1.1-0.3-0.15）=1820（萬元），成本=2800×0.7=1960（萬元），B配件應計提跌價準備=1960-1820=140（萬元）。3）C配件：D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=1200×（4-0.4）=4320（萬元），成本=3600+1200×0.8=4560（萬元），D產(chǎn)品發(fā)生減值，C配件應按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。C配件可變現(xiàn)凈值=1200×（4-0.8-0.4）=3360（萬元），成本3600萬元，應計提存貨跌價準備=3600-3360=240（萬元）。會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失415

貸：存貨跌價準備—A產(chǎn)品35—B配件140—C配件240③事項（3）1）X設備：2008年12月31日計提減值準備前X設備賬面價值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）×12=176（萬元），可收回金額為132萬元，2008年12月31日應計提減值準備=176-132=44（萬元），計提減值準備后的賬面價值為132萬元。2）Y設備：

2008年12月31日計提減值準備前Y設備賬面價值=1600-640=960萬元，可收回金額為900萬元，2008年12月31日應計提減值準備=960-900=60（萬元），計提減值準備后的賬面價值為900萬元。3）Z設備：2008年12月31日計提減值準備前Z設備賬面價值=600-225=375（萬元），可收回金額為400萬元，2008年12月31日不應計提減值準備，固定資產(chǎn)的賬面價值為375萬元。會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失104

貸：固定資產(chǎn)減值準備—X設備44—Y設備60④事項（4）1）2008年12月31日該專利技術的賬面凈值=360-360÷10×3/12=351（萬元），可收回金額為400萬元，不能計提減值準備。2）2008年12月31日可收回金額為270萬元，計提減值準備前的賬面價值為280萬元，2008年應計提減值準備=280-270=10（萬元）。借：資產(chǎn)減值損失10

貸：無形資產(chǎn)減值準備10⑤事項（5）不需計提減值準備。⑥事項（6）借：資產(chǎn)減值損失30

貸：持有至到期投資減值準備30（2）計算X設備2009年應計提的折舊額

X設備2009年應計提的折舊額=132÷（5×12-3×12-2）×12=72（萬元）。（3）計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債金額并進行相應的會計處理。①事項（1）2008年1月1日應收賬款的賬面價值=7600-1600=6000（萬元），計稅基礎=7600（萬元），可抵扣暫時性差異的余額=7600-6000=1600（萬元）。2008年12月31日應收賬款的賬面價值=9600-1500=8100（萬元），計稅基礎=9600萬元，可抵扣暫時性差異的余額=9600-8100=1500（萬元）。2008年轉回可抵扣暫時性差異=1600-1500=100（萬元），應確認的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=1600×25%-1500×25%=25（萬元）（貸方），應確認的納稅調(diào)整減少額100萬元。②事項（2）2008年1月1日，存貨跌價準備余額為45萬元，可抵扣暫時性差異余額為45萬元；2008年12月31日存貨跌價準備貸方余額=50+140+240=430（萬元），可抵扣暫時性差異余額為430萬元。應確認的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=430×25%-45×2