第九章所得稅(企業(yè)所得稅)

第九章企業(yè)所得稅學習目標

1.掌握企業(yè)所得稅的納稅人、征稅對象、稅率、資產(chǎn)的稅務處理、稅前扣除項目。2.理解稅收優(yōu)惠政策、應納稅所得額及應納稅額的計算方法。3.了解企業(yè)所得稅的特別納稅調整、匯算清繳和源泉扣繳等征收管理方法。第一節(jié)企業(yè)所得稅概述一、我國企業(yè)所得稅的歷史沿革二、企業(yè)所得稅的特點1.以凈所得為計稅依據(jù)，計算較為復雜。⒉以量能負擔為征稅原則。

⒊屬于直接稅，納稅人與負稅人一致。

⒋實行按年計征、分期預繳的征收管理辦法。第二節(jié)企業(yè)所得稅的納稅人、征稅對象與稅率一、企業(yè)所得稅的納稅人企業(yè)所得稅的納稅人是指在我國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法，原因在于新企業(yè)所得稅的納稅人是法人，而個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不具有法人資格。根據(jù)國際通行的作法，我國對企業(yè)所得稅納稅人的規(guī)定采用地域稅收管轄權和居民稅收管轄權雙重管轄權標準，將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。一、企業(yè)所得稅的納稅人1．居民企業(yè)

居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。

2．非居民企業(yè)

非居民企業(yè)是指有來源于中國境內、境外所得的非居民企業(yè)，即在我國設立有代表處及其他分支機構的外國企業(yè)。二、企業(yè)所得稅的征稅對象1．居民企業(yè)的征稅對象居民企業(yè)承擔全面（無限）納稅義務。居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。企業(yè)清算所得也應作為征稅對象。二、企業(yè)所得稅的征稅對象2.非居民企業(yè)的征稅對象非居民企業(yè)承擔片面（有限）納稅義務。非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外，但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。小結：國內設立機構場所只有其與機構場所沒有聯(lián)系的境外所得不納稅；沒有設立機構場所的只就其境內所得納稅。3.所得來源的確定

⑴銷售貨物所得。銷售貨物所得按照交易活動發(fā)生地確定。⑵提供勞務所得。提供勞務所得按照勞務發(fā)生地確定。

⑶轉讓財產(chǎn)所得。不動產(chǎn)轉讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定；動產(chǎn)轉讓所得按照轉讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構、場所所在地確定；權益性投資資產(chǎn)轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

⑷權益性投資所得。股息、紅利等權益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地確定。

⑸利息所得、租金所得、特許權使用費所得。該類所得按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。

⑹其他所得。來源地由國務院財政、稅務主管部門確定。三、企業(yè)所得稅的稅率企業(yè)所得稅實行比例稅率。1.基本稅率居民企業(yè)和在境內設有機構、場所且所得與該機構、場所有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，適用稅率為25%；在中國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，適用稅率為20%（實際減按10%的稅率征收）。2.優(yōu)惠稅率⑴小型微利企業(yè)。具備建賬核算其應稅所得額條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。自2015年1月1日至2017年12月31日，對年應納稅所得額不超過20萬元（含20萬元）的小型微利企業(yè)，其應納稅所得額減按50%計稅。⑵國家重點扶持的高新技術企業(yè)。國家重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。第三節(jié)應納稅所得額的計算應納稅所得額是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)。它是企業(yè)每一個納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除項目金額以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。其計算公式為：應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損一、收入總額1.一般應稅收入的確定

企業(yè)應稅收入總額是指納稅人在一個納稅年度內，以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入總額。其中，企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。2.特別應稅收入的確定

⑴分期收款銷售收入。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

⑵大型設備加工收入。企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

⑶產(chǎn)品分成收入。企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

⑷視同銷售收入。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對其他居民企業(yè)（含新設及現(xiàn)存居民企業(yè)）投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，并可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。其中，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調整；被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。例如：居民企業(yè)A以其持有的無形資產(chǎn)作為出資，對居民企業(yè)B進行投資，并取得B企業(yè)的股權，若該無形資產(chǎn)的賬面價值為100萬元，經(jīng)資產(chǎn)評估機構評估的價值為200萬元，不考慮其他稅費，則全部非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得為200-100=100萬元，分攤到5年中，每年的應納稅所得額為20萬元，A企業(yè)取得股權的計稅基礎進行調整后，每年分別為120萬元、140萬元、160萬元、180萬元、200萬元。B企業(yè)取得的無形資產(chǎn)的計稅基礎應按照200萬元的公允價值確定。如果A企業(yè)在對外投資的第三年轉讓擁有的B企業(yè)股權，則應在第三年所得稅匯算清繳時調增應納稅所得額60萬元。3.處置資產(chǎn)收入的確認⑴企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。①將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；③改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營）；④將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移；⑤上述兩種或兩種以上情形的混合；⑥其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。⑵企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。⑶企業(yè)發(fā)生上述⑵規(guī)定的情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。4.相關收入實現(xiàn)的確認企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。(1)企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn):

①商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;

②企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計量;④已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。(2)符合上款收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間:

①銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。②銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。③銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。④銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。(3)采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。(4)銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。⑸企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務費用扣除。企業(yè)因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。⑹企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。⑺企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。二、企業(yè)不征稅收入

1．財政撥款財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。2．依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金行政事業(yè)性收費是指依照法律法規(guī)等有關規(guī)定，按照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。3．國務院規(guī)定的其他不征稅收入國務院規(guī)定的其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款（出口退稅款不并入收入總額，因為出口退稅退的是上一個環(huán)節(jié)的進項稅，是企業(yè)購進貨物已負擔的部分，不是本環(huán)節(jié)實現(xiàn)的稅收）。三、免稅收入1．國債利息收入國債利息收入指企業(yè)持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。對企業(yè)取得的2009年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，同樣免征企業(yè)所得稅。2．居民企業(yè)之間權益性投資收益居民企業(yè)之間權益性投資收益指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。3．非居民企業(yè)取得權益性投資收益非居民企業(yè)取得權益性投資收益指非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。4．非營利組織的非營利收入非營利組織從事營利性活動取得的收入征稅，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。財稅[2009]122號規(guī)定，符合條件的非營利組織下列收入為免稅收入：（1）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（2）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；（3）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（5）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入?！纠?-1】某市一家慈善基金會，是符合稅法規(guī)定條件的非營利組織，某年共接受其他單位或者個人捐贈的收入為200萬元，捐贈收入孳生的銀行存款利息收入6萬元，政府無償撥付的補助收入10萬元。此外，該基金會對外出租房產(chǎn)一套，租賃合同約定對方當年應付租金60萬元。非營利組織從事營利性活動取得的收入不屬于符合條件的非營利組織的免稅收入，因此，本例中的慈善基金會取得的房屋出租收入60萬元應該按規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，四、稅前扣除項目范圍和標準1.稅前扣除的原則：責權發(fā)生制原則、配比原則、合理性原則2.扣除項目的范圍企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。2.扣除項目的范圍在實際計算時，應注意以下幾個問題：一是企業(yè)發(fā)生的支出應區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期一次性扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期一次性扣除。二是企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或計入對應的折舊、攤銷額中扣除。三是除企業(yè)所得稅法和實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（1）工薪支出及三項經(jīng)費的扣除標準a.工資、薪金：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予在稅前扣除。合理的工資薪金至企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會等管理機構制定的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金。注意：允許扣除的工資已計入成本費用，則不作納稅調整；若未計入成本費用，則直接扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（1）工薪支出及三項經(jīng)費的扣除標準b.職工福利費：企業(yè)實際發(fā)生的滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除，超過部分不得扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（1）工薪支出及三項經(jīng)費的扣除標準c.工會經(jīng)費：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的工會經(jīng)費收入專用收據(jù)，準予在稅前扣除，超過部分不得扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（1）工薪支出及三項經(jīng)費的扣除標準d.職工教育經(jīng)費：企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費，可全額在稅前扣除；其余部分按法定比例扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（2）社會保險費和住房公積金企業(yè)按照國務院有關主管部門或省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予在稅前扣除。注意：企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（3）公益性捐贈支出。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。注意符合公益性捐贈的條件：必須是通過非營利機構或政府機構發(fā)生的捐贈。（4）利息費用。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：a.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；3.對扣除項目及其標準的具體說明（4）利息費用b.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)、內部職工或其他人員（非關聯(lián)方）借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分允許扣除。c.投資人在規(guī)定期限內未繳足其應投資本額的，其應投資本額與實投資本額的差額應計付的利息，不屬于企業(yè)合理的支出，應由投資人負擔，企業(yè)不得在稅前扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（4）利息費用d.非金融企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)或個人借款的利息支出，不超過債權性投資與權益性投資2：1比例的基礎上，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分允許稅前扣除。（5）借款費用。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予在稅前扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（6）匯兌損失企業(yè)在貨幣交易中以及納稅年度終了時，將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（7）業(yè)務招待費。企業(yè)實際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費，按照實際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入額（含視同銷售收入額）的5‰。（兩者相權取其小）一般情況下銷售（營業(yè)）收入中不包含營業(yè)外收入及投資收益（有特例）。注意：企業(yè)在籌建期間發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按規(guī)定在睡前扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（8）廣告費和業(yè)務宣傳費。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入額（含視同銷售收入額）15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。注意：企業(yè)籌建期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（9）固定資產(chǎn)折舊費用。企業(yè)按照稅法規(guī)定的方法、折舊年限計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5）與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)；6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。3.對扣除項目及其標準的具體說明（9）固定資產(chǎn)折舊費用注意??！若企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，會計計提的折舊大于按稅法規(guī)定計提的折舊，需做納稅調整（調增）；若企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，會計計提的折舊小于按稅法規(guī)定計提的折舊，除稅法另有規(guī)定外，按會計上計提的折舊計算應納稅所得額（不調整）；3.對扣除項目及其標準的具體說明（10）無形資產(chǎn)攤銷費用。企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：1）自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；2）自創(chuàng)商譽；3）與經(jīng)營活動無關的無形資產(chǎn)；4）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。3.對扣除項目及其標準的具體說明（11）資產(chǎn)損失。企業(yè)當期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的盤虧、毀損凈損失，由企業(yè)提供清查盤存資料，經(jīng)向主管稅務機關備案后，準予扣除。其中不包括由保險公司或相關責任人賠償?shù)牟糠帧?.對扣除項目及其標準的具體說明（12）租賃費。1）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；2）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。3.對扣除項目及其標準的具體說明（13）勞動保護費。企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。注意：勞保支出不能發(fā)放現(xiàn)金，否則將被視作工資、薪金支出或職工福利費支出。因工作需要為雇員配備或提供的工作服、安全保護用品、防暑降溫品等所發(fā)生的支出為勞動保護支出。3.對扣除項目及其標準的具體說明（14）總機構分攤的費用。非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發(fā)生的與該機構、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。（15）其他。略【例9-2】某企業(yè)為居民企業(yè)，××年實際發(fā)生的工資、薪金支出為1000萬元，核算計提三項經(jīng)費185萬元，其中福利費本期發(fā)生120萬元，撥繳的工會經(jīng)費為20萬元，已經(jīng)取得工會撥繳收據(jù)，實際發(fā)生職工教育經(jīng)費30萬元，企業(yè)計算該年應納稅所得額時，應調增多少應納稅所得額?

福利費扣除限額=1000×14％=140(萬元)實際發(fā)生120萬元，可據(jù)實扣除。

工會經(jīng)費扣除限額=1000×2％=20(萬元)實際發(fā)生20萬元，可據(jù)實扣除。

職工教育經(jīng)費扣除限額=1000×2．5％=25(萬元)實際發(fā)生30萬元，可扣除25萬元。

應調增應納稅所得=185-(120+20+25)=20(萬元)【例9-3】某居民企業(yè)，年度納稅申報時向其主管稅務機關申報應納稅所得額為100萬元，主營業(yè)務收入2000萬元，記入“管理費用——業(yè)務招待費”科目的借方發(fā)生額為30萬元。假設不存在其他納稅調整事項，計算該公司本年可扣除的業(yè)務招待費?！窘馕觥夸N售收入的最高扣除限額=2000×5‰=10(萬元)

業(yè)務招待費的60%=30×60%=18（萬元）

由于銷售收入的扣除標準10萬元小于招待費的扣除標準18萬元，因此稅前可扣除10萬元。如記入“管理費用——業(yè)務招待費”科目15萬元。則招待費的扣除標準=15×60％=9(萬元)；由于銷售收入的扣除標準10萬元大于招待費的扣除標準9萬元，因此稅前實際可扣除9萬元?！纠?-4】某企業(yè)年度會計利潤總額300萬元，經(jīng)過計算調整后的應納稅所得額為360萬元，其中記入“營業(yè)外支出”科目的對希望工程小學捐贈40萬元。計算該企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅。

【解析】

公益救濟性捐贈扣除限額=300×12％=36(萬元)

實際發(fā)生公益性捐贈支出40萬元，可以扣除金額為36萬元。應納企業(yè)所得稅=(360+40-36)×25％=91(萬元)五、不得扣除的項目1．向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項2．企業(yè)所得稅。3．稅收滯納金。稅務部門等收取的滯納金不得扣除。4．罰金、罰款和被沒收財物的損失。納稅人違反國家有關法律、法規(guī)規(guī)定，被有關部門處以的罰款以及被司法機關處以的罰金和被沒收財物。5．超過規(guī)定標準的捐贈支出。6．非廣告性質的贊助支出。非廣告性質的贊助支出是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的各種贊助支出。不論是否自愿，一律不得扣除。7．未經(jīng)核定的準備金支出。8．企業(yè)之間支付的管理費用。能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件的非居民企業(yè)向總機構支付的合理費用可以扣除，而關聯(lián)企業(yè)之間支付的管理費不得扣除。9.企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費。10.非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息。11.與取得收入無關的其他支出。如為取得不征稅收入而支付的管理費用等。12.企業(yè)對外投資期間的投資成本不允許稅前扣除。六、虧損彌補1.虧損是指按規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除免稅收入、不征稅收入和各項扣除項目金額后小于零的數(shù)額?？蓮浹a的虧損額并不是企業(yè)利潤表中的虧損額，而是企業(yè)利潤表中的虧損額經(jīng)稅務機關按稅法規(guī)定核實、調整后的金額。2.企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。六、虧損彌補3．彌補期從虧損年度后第一年算起，連續(xù)五年內不論是盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。企業(yè)如果連續(xù)發(fā)生虧損，以后年度實現(xiàn)利潤后，應首先彌補第一個虧損年度的虧損額，然后彌補第二個虧損年度的虧損額，以此類推，按順序彌補，不能隨意選擇。4．企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。六、虧損彌補企業(yè)開（籌）辦期間發(fā)生的籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，即不作納稅調整。對于開（籌）辦費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以作為“長期待攤費用”分期攤銷，一經(jīng)選定，不得改變。七、清算所得對企業(yè)清算的所得稅處理應以財稅[2009]60號《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。第四節(jié)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠(常用)一、農(nóng)林牧漁業(yè)稅收優(yōu)惠

1．企業(yè)從事下列八類項目的所得，免征企業(yè)所得稅：⑴蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；⑵農(nóng)作物新品種的選育；⑶中藥材的種植；⑷林木的培育和種植；⑸牲畜、家禽的飼養(yǎng)；⑹林產(chǎn)品的采集；⑺農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目；⑻遠洋捕撈。2.企業(yè)從事下列兩類項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：⑴花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；⑵海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖。二、公共基礎設施建設稅收優(yōu)惠

企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅，簡稱“三免三減半”。三、節(jié)能環(huán)保、安全生產(chǎn)稅收優(yōu)惠1.企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。2.企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可在計算應納稅所得額時減計收入。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，并按符合規(guī)定的比例，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計入收入總額。3.企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的。該專用設備的投資額的10％可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足以抵免的，可以在以后五個納稅年度結轉抵免。四、高新技術、研發(fā)投入稅收優(yōu)惠1．企業(yè)符合條件的技術轉讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。一個納稅年度內，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。技術轉讓所得應按以下方法計算：技術轉讓所得=技術轉讓收入-技術轉讓成本-相關稅費2.企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以加計扣除。未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按研發(fā)費用的50%加計扣除；可在計算應納稅所得額時在據(jù)實扣除的基礎上，加計50％扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。3.集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)享受的優(yōu)惠政策。4.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)兩年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿兩年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足以抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。5.固定資產(chǎn)加速折舊。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。可以享受這一優(yōu)惠的固定資產(chǎn)包括：⑴由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；⑵常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60%，若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。五、非居民企業(yè)預提所得稅優(yōu)惠非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內的所得減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。下列三項所得可以免征企業(yè)所得稅：⑴外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；⑵國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；⑶經(jīng)國務院批準的其他所得。六、其他（略）第五節(jié)資產(chǎn)的稅務處理及資產(chǎn)損失的稅前扣除一、資產(chǎn)的稅務處理基本與會計準則規(guī)定相同。只是注意各資產(chǎn)折舊方法、折舊年限在稅法上的規(guī)定；其中對投資資產(chǎn)的稅務處理的說明

投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資而形成的資產(chǎn)。對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。企業(yè)投資資產(chǎn)按以下方式確定成本。(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。自2011年7月1日起，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為資產(chǎn)轉讓所得。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅，而股權轉讓所得是征稅的?！纠?-7】A公司向B公司投資1000萬元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。四年后公司決定對持有的該公司的股份進行撤資。撤資時B公司賬面累計未分配利潤為2000萬元，累計盈余公積為800萬元，A公司出售股權獲取現(xiàn)金1500萬元。請問，A公司這筆業(yè)務該如何繳納企業(yè)所得稅？【解析】A公司得到的1500萬元現(xiàn)金中，1000萬元屬于投資收回，根據(jù)被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算股息所得（2000+800）×10%＝280（萬元），剩余的1500-1000-280＝220（萬元）應當確認為投資資產(chǎn)轉讓所得。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，A公司取得的280萬元股息所得為免稅收入，不需繳納企業(yè)所得稅；取得的220萬元投資資產(chǎn)轉讓所得應繳納企業(yè)所得稅220×25%＝55（萬元）。二、資產(chǎn)損失的稅前扣除根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）（以下簡稱《通知》）和國家稅務總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入相關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。二、資產(chǎn)損失的稅前扣除根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）（以下簡稱《通知》）和國家稅務總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入相關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。第七節(jié)應納稅額的計算一、居民企業(yè)查賬征收應納稅額的計算一般情況下，居民企業(yè)應采用查賬征收的方式計算應納稅款。居民企業(yè)應納稅額等于應納稅所得額乘以適用稅率，減除按照規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，其計算公式為：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額1.應納稅所得額的納稅調整在“9.3應納稅所得額的計算”一節(jié)，我們曾經(jīng)介紹過應納稅所得額的計算公式，應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損在實務處理中，財務人員實際上根據(jù)會計利潤總額進行納稅調整以后，計算得出應納稅所得額。前者是運用直接計算法，后者則是運用間接計算法。會計利潤總額和應納稅所得額的差異項目可以分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異不影響其他會計期間或納稅年度，也不會在未來得到彌補；暫時性差異會影響其他會計期間或納稅年度，未來稅會差異會得到消弭。不論是永久性差異和暫時性差異都是納稅調整的重要內容?！纠?-12】某居民企業(yè)某年實現(xiàn)會計利潤總額120萬元，在當年生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生了公益性捐贈支出20萬元，購買了價值30萬元的環(huán)境保護專用設備。假設無其他納稅調整項目，當年企業(yè)應繳納多少企業(yè)所得稅？【解析】公益性捐贈支出稅前扣除限額=120×12%=14.4(萬元)，所以捐贈支出納稅調增額=20-14.4=5.6(萬元)，購買環(huán)境保護專用設備投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免。應繳納企業(yè)所得稅=(120+5.6)×25%-30×10%=28.4(萬元)2.境外所得抵免稅額的計算所謂抵免是指從當期應納稅額中扣除一定的稅額，從而減輕納稅人的納稅負擔。由于各國稅收管轄權的重疊，跨國經(jīng)營的納稅人往往面臨被重復課稅的問題，境外已納稅額扣除，是避免國際間對同一所得重復征稅的一項重要措施。我國稅法規(guī)定對境外已納稅款實行限額抵免的制度。（1）適用稅收抵免的境外（包括港澳臺地區(qū)，以下同）所得的范圍①居民企業(yè)可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業(yè)所得稅性質的稅額進行抵免。②非居民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內設立的機構（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質的稅額進行抵免。（2）抵免限額的計算抵免限額是境外所得按照我國企業(yè)所得稅法相關規(guī)定計算的應納稅額。抵免限額應當分國（地區(qū)）、不分項計算。限額之內，在境外實際繳納的稅額可以據(jù)實抵免；超限額部分，用以后五個納稅年度未用足的抵免限額余額繼續(xù)抵免。境外所得稅稅額的抵免限額=境內、外所得按稅法計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的所得÷境內、外所得總額（3）境外所得稅額抵免的類型境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免主要適用于總分機構之間，間接抵免主要適用于母子公司或母子孫（曾孫）公司之間。①直接抵免是指居住國政府對其總公司所屬的外國分公司所繳納的外國政府公司所得稅，允許總公司在應繳本國政府的公司所得稅內給予抵免。根據(jù)法律規(guī)定，分公司與總公司是同一法人，總公司設在國外的分公司，不具有獨立法人的地位。分公司所交納的外國政府所得稅也就可以被看作是總公司直接繳納的，因而就可以直接從總公司匯總繳納本國政府所得稅額中扣減。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產(chǎn)轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。【例9-13】某居民企業(yè)全年境內所得為100萬元，境外分支機構所得亦為100萬元；境外所得來源國適用的所得稅稅率為23%?！窘馕觥烤惩馑枚惗愵~的抵免限額=（100＋100）×25%×100÷（100＋100）=25（萬元）實際抵免稅額=100×23%=23（萬元）如果所得來源國稅率為30%，則只能抵免25萬元（100×25%），當年未抵免的5萬元留待以后5年內抵免。②間接抵免是指我國居民企業(yè)從符合條件的外國企業(yè)分得來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就其分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中給與抵免。例如我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應稅所得實際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負擔的境外企業(yè)所得稅額。上文中符合條件的外國企業(yè)是指由居民企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)。直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份?！镀髽I(yè)境外所得稅收抵免操作指南》中明確“由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)”，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)：第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層:單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層:單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。境外所得間接負擔稅額的計算從最低一層外國企業(yè)起逐層計算，其計算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額【例9-14】我國某居民企業(yè)擁有設在某外國子公司50%的股份。子公司在某納稅年度取得應納稅所得300萬元，所得稅稅率為20%，預提稅稅率為10%；母公司在本國取得應納稅所得400萬元，所得稅稅率為25%。子公司繳納該國公司所得稅60萬元（300×20%）后從其稅后利潤240萬元中按股權比重分給母公司股息120萬元，在子公司所在國被征收預提所得稅12萬元（120×10%）。計