第六章風險評估20165

第六章風險評估山東財經大學接受客戶委托計劃實施報告初步業(yè)務活動了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險總體應對措施評價審計證據，形成審計報告制訂總體審計策略和具體審計計劃無法表示意見否定意見保留意見無保留意見進行實質性測試圖表6-1審計的流程進行控制測試客戶提出委托，初步了解客戶基本情況，簽定業(yè)務約定書進一步審計程序檢查或有事項評估客戶持續(xù)經營能力檢查期后事項企業(yè)內部控制的重要性-----鄭州亞西亞集團[案例]

1945年，雷創(chuàng)辦了美國芝加哥第一證券公司。在經過數(shù)十年苦心經營之后，雷突然于1968年6月4日的早上自殺。在遺書中雷承認，20多年來他一直竊取客戶們的資金進行證券投機炒作，現(xiàn)因資金周轉不靈，使許多客戶蒙受巨大損失，因無法交待而不得不自殺。受到損失的投資者們起訴了厄斯特會計師事務所，20多年來，芝加哥第一證券公司一直由他們審計。原告的訴訟理由是:厄斯特會計師事務所幫助和縱容了雷的欺詐，因為他們沒有發(fā)現(xiàn)和揭露芝加哥第一證券公司中的內部控制弱點，以至于雷能長期私自挪用公司資金，欺騙投資者。原告稱，如果厄斯特會計師事務所發(fā)現(xiàn)了這些內部控制弱點后，就會進行調查，那么調查就會導致虛假投資計劃的發(fā)現(xiàn)，從而使欺騙終止。會計師事務所對此進行了抗辯，認為會計師事務所的責任是審核財務報表，而不是設計內部控制制度。美國法庭經過一審、二審、三審，均得出不同的判決結果，此案至今還存在不同爭議。本章學習目的1.掌握風險評估的含義、目的和程序。2.掌握內部控制的構成要素。3.了解內部控制與現(xiàn)代審計的關系和內部控制的固有局限。4.掌握了解客戶及其環(huán)境的內容。5.掌握如何評估重大錯報風險。第一節(jié)風險評估概述一、審計模式的演變（教材p92--93）1.賬表導向審計2.系統(tǒng)導向審計3.傳統(tǒng)風險導向審計：固有風險、控制風險、檢查風險三要素。（20世紀八十年代）4.現(xiàn)代風險導向審計：重大錯報風險、檢查風險二要素。（20世紀末）審計人員越來越關注管理層舞弊的查找。二、審計風險準則特點1.要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境。2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。3.要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。4.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性程序。5.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任。三、風險評估的含義以了解被審計單位及其環(huán)境為內容，以識別和評估財務報表重大錯報風險為目的，在設計和實施進一步審計程序之前實施的程序。四、風險評估的作用1．確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；2．考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；3．識別需要特別考慮的領域，包括關聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經營假設的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；4．確定在實施分析程序時所使用的預期值；5．設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；6．評價所獲取審計證據的充分性和適當性。五、風險評估的程序

1.詢問管理層和被審計單位內部其他人員內容包括：管理層擔心的問題，競爭對手，法律訴訟，重大變化等。除了詢問管理層和對財務報告負有責任的人員外，還應當考慮詢問內部審計人員、采購人員、生產人員、銷售人員等其他人員。

2.實施分析程序利用數(shù)據之間的關系，實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。五、風險評估的程序3.觀察和檢查觀察其生產經營活動；檢查文件、記錄和內部控制手冊；閱讀管理層和治理層編制的報告；實地察看生產經營場所和設備；追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中處理過程（穿行測試）。五、風險評估的程序4.其他信息來源外部信息利用在考慮接受審計業(yè)務時獲取的信息提供其他服務時獲取的信息風險評估過程：了解被審計單位及其環(huán)境---了解被審計單位內部控制----評估重大錯報風險注意事項：與管理層和治理層的溝通記錄工作第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險◆需要了解的六個方面：一、行業(yè)狀況、法律環(huán)境及其他外部因素二、被審計單位性質三、會計政策的選擇和運用四、被審計單位的目標、戰(zhàn)略和相關經營風險五、被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價

六、被審單位的內部控制第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境一、行業(yè)狀況、法律環(huán)境及其他外部因素

1.行業(yè)狀況包括:（一）所在行業(yè)的市場供求與競爭；（二）生產經營的季節(jié)性和周期性；（三）產品生產技術的變化；（四）能源供應與成本；（五）行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境

2.法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境包括：（一）適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例；（二）受管制行業(yè)的法規(guī)框架；（三）對經營活動產生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（四）對開展業(yè)務產生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿易等政策；（五）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經營活動相關的環(huán)保要求。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境3.影響被審計單位經營的其他外部因素，主要包括：（一）宏觀經濟的景氣度；（二）利率和資金供求狀況；（三）通貨膨脹水平及幣值變動；（四）國際經濟環(huán)境和匯率變動。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境二、被審計單位性質▼所有權結構（有助于識別關聯(lián)方交易）▼治理結構（是否良好）▼組織結構：考慮復雜組織結構可能導致的重大錯報風險，包括財務報表合并、商譽攤銷和減值、長期股權投資核算以及特殊目的實體核算等問題。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境▼經營活動：主要包括：（一）主營業(yè)務的性質；（二）與生產產品或提供勞務相關的市場信息；（三）業(yè)務的開展情況；（四）聯(lián)盟、合營與外包情況；（五）從事電子商務的情況；（六）地區(qū)與行業(yè)分布；（七）生產設施、倉庫的地理位置及辦公地點；（八）關鍵客戶；（九）重要供應商；（十）勞動用工情況；（十一）研究與開發(fā)活動及其支出；（十二）關聯(lián)方交易。

了解經營活動有助于注冊會計師識別預期在財務報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境▼投資活動主要包括：（一）近期擬實施或已實施的并購活動與資產處置情況；（二）證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置；（三）資本性投資活動，包括固定資產和無形資產投資，以及近期或計劃發(fā)生的變動；（四）不納入合并范圍的投資。了解投資活動有助于注冊會計師關注被審計單位在經營策略和方向上的重大變化。

第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境

▼籌資活動（一）債務結構和相關條款，包括擔保情況及表外融資（二）固定資產的租賃；（三）關聯(lián)方融資；（四）實際受益股東；（五）衍生金融工具的運用。

了解籌資活動有助于注冊會計師評估被審計單位在融資方面的壓力，并進一步考慮被審計單位在可預見未來的持續(xù)經營能力。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境三、了解被審計單位對會計政策的選擇和運用應當關注下列重要事項：（一）重大和異常交易的會計處理方法；（二）在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響；（三）會計政策的變更；（四）被審計單位對新頒布的財務報告準則等法律法規(guī)采用情況。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境四、了解被審計單位的目標、戰(zhàn)略和相關經營風險

1.目標和戰(zhàn)略與經營風險經營風險源于對被審計單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)略產生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略。注冊會計師應當了解被審計單位的目標和戰(zhàn)略，并考慮相應的經營風險。存在與以下方面相關的目標與戰(zhàn)略，所考慮的經營風險：（1）行業(yè)發(fā)展（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位不具備足以應對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務專長）；

（2）開發(fā)新產品或提供新服務（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位產品責任增加）；（3）業(yè)務擴張（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位對市場需求的估計不準確）；（4）新的會計要求（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位執(zhí)行不當或不完整，或會計處理成本增加）；（5）監(jiān)管要求（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位法律責任增加）；

（6）本期及未來的融資條件（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會）；（7）信息技術的運用（例如潛在的相關經營風險可能是被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務流程難以融合）；（8）實施戰(zhàn)略的影響，特別是由此產生的需要運用新的會計要求的影響（例如，潛在的相關經營風險可能是被審計單位執(zhí)行新要求不當或不完整）。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境五、被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價被審計單位內部或外部對財務業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產生壓力，促使其采取行動改善財務業(yè)績或歪曲財務報表。應當關注下列信息：（一）關鍵業(yè)績指標；（二）業(yè)績趨勢；（三）預測、預算和差異分析；（四）管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；（五）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；（六）與競爭對手的業(yè)績比較；（七）外部機構提出的報告。關注：內部財務業(yè)績衡量的結果考慮：財務業(yè)績衡量指標的可靠性第三節(jié)了解被審計單位內部控制一、內部控制的含義及其作用內部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。其目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內部控制的具體作用：1．保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)。2．保證資產的安全、完整和有效運用。3．保證會計信息的可靠性。4．提高企業(yè)經營管理的效率和效果。5．促使企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。二、內部控制的構成要素企業(yè)的內部控制包括五個基本構成要素，分別是內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監(jiān)督。（一）內部環(huán)境內部環(huán)境是企業(yè)內對內部控制的建立和實施有重大影響的各種因素的統(tǒng)稱。內部環(huán)境的好壞直接決定企業(yè)其它控制能否實施或實施的效果。

（一）內部環(huán)境1．治理結構2．組織結構和權責的分配3．控制系統(tǒng)（二）風險評估

（三）控制活動1．不相容職務分離控制2．授權審批控制（一般授權與特別授權）3．會計系統(tǒng)控制：應嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準則制度，加強會計基礎工作。

4．財產保護控制：應建立財產日常管理制度和定期清查制度。

5．預算控制：應實施全面預算管理制度。6．運營分析控制：應建立運營情況分析制度。7．績效考評控制（四）信息與溝通（五）內部監(jiān)督五要素之間的關系：內部控制的五個構成要素之間是相互關聯(lián)、相互影響的。內部環(huán)境是其他控制的基礎，控制活動的規(guī)劃必須建立在風險評估的基礎之上，控制活動必須在組織內部有效地溝通，并且內部控制的設計和執(zhí)行必須受到有效的內部監(jiān)督。

三、內部控制與現(xiàn)代審計的關系良好的內部控制制度成為現(xiàn)代抽樣審計的基礎。注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與財務報表審計相關的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。四、內部控制的局限性1．內部控制受成本效益原則的約束。2．內部控制措施一般都是針對那些有可能經常發(fā)生的事項而設置的，而不適用于那些偶發(fā)事項和異常事項。3．內部控制的執(zhí)行依賴于每個工作人員的素質。4．負有不同職責的職員共謀串通舞弊會使內部控制失效。5．如果高層管理人員濫用職權、蓄意舞弊會使內部控制失效。五、了解內部控制的程序及其步驟（見教材第106-107頁，主要內容課后學習）（一）了解內部控制的程序（二）了解內部控制的步驟第一步，識別需要降低哪些風險以預防財務報表中發(fā)生重大錯報。

第二步，記錄相關的內部控制。第三步，評估控制的執(zhí)行。第四步，評估內部控制的設計。

(三)從整體層面和業(yè)務流程層面了解內部控制六、需要調查了解內部控制的內容（一）了解被審計單位的控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及其對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施?？刂骗h(huán)境設定了被審計單位的內部控制基調，影響員工對內部控制的意識。良好的控制環(huán)境是實施有效內部控制的基礎。控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風險時，應當將控制環(huán)境連同其他內部控制要素產生的影響一并考慮。注冊會計師需要了解包括：▲對誠信和道德價值觀念的溝通與落實▲對勝任能力的重視：人員素質的強調▲治理層的參與程度▲管理層的理念和經營風格▲組織結構：機構設置與職責劃分；集權或分權？▲職權與責任的分配：職責的分配▲人力資源政策與實務第三節(jié)了解被審計單位內部控制（二）了解風險評估過程企業(yè)確認和分析其目標實現(xiàn)相關的風險的過程。（三）了解信息系統(tǒng)與溝通（方式）一個組織的信息系統(tǒng)是為了確認、匯總、分析、分類、記錄以及報告公司交易和相關事件與情況，并保持對相關資產和負債的受托責任而建立的方法和記錄。

第三節(jié)了解被審計單位內部控制注意的概念內部控制的設計和執(zhí)行評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。內部控制的執(zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。

了解被審計單位內部控制（四）了解控制活動注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。如果多項控制活動能夠實現(xiàn)同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關的每項控制活動。小型被審計單位通常難以實施適當?shù)穆氊煼蛛x，注冊會計師應當考慮小型被審計單位采取的控制活動能否有效實現(xiàn)控制目標。（五）了解被審計單位的內部控制監(jiān)督見教材P109-110.七、對內部控制進行初步評價和風險評估包括內部控制的設計和執(zhí)行(p110)三種結果：結果一：所設計的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并得到執(zhí)行；結果二：控制本身的設計是合理的，但沒有得到執(zhí)行；

結果三：控制本身的設計是無效的，或缺乏必要控制。

應對措施結果一：通常可以信賴這些內部控制，減少擬實施的實質性程序；但如果擬更多的信賴這些控制，需要確信所信賴的控制在整個信賴期間都有效的發(fā)揮了作用，則需要進行控制測試，以確定其運行的有效性結果二、三：不需要進行控制測試以確定其運行的有效性，而直接實施實質性程序。第四節(jié)評估重大錯報風險一、評估重大錯報風險的程序

1.識別相應的風險，將其和各類交易、余額、列報聯(lián)系起來；

2.將風險與認定層次可能的錯報聯(lián)系；

3.識別的風險是否重大；

4.風險導致重大錯報的可能性。二、識別重大錯報風險◆可能表明重大錯報風險的事項和情況：（一）在經濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務；（二）在高度波動的市場開展業(yè)務；（三）在嚴厲、復雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務；（四）持續(xù)經營和資產流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（五）融資能力受到限制；（六）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；（七）供應鏈發(fā)生變化；（八）開發(fā)新產品或提供新服務，或進入新的業(yè)務領域；（九）開辟新的經營場所；（十）發(fā)生重大收購、重組或其他非經常性事項；（十一）擬出售分支機構或業(yè)務分部；（十二）復雜的聯(lián)營或合資；（十三）運用表外融資、特殊目的實體以及其他復雜的融資協(xié)議；（十四）重大的關聯(lián)方交易；（十五）缺乏具備勝任能力的會計人員；（十六）關鍵人員變動；（十七）內部控制薄弱；（十八）信息技術戰(zhàn)略與經營戰(zhàn)略不協(xié)調；（十九）信息技術環(huán)境發(fā)生變化；（二十）安裝新的與財務報告有關的重大信息技術系統(tǒng)；（二十一）經營活動或財務報告受到監(jiān)管機構的調查；（二十二）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調整；（二十三）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（二十四）按照管理層特定意圖記錄的交易；（二十五）應用新頒布的會計準則或相關會計制度；（二十六）會計計量過程復雜；（二十七）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（二十八）存在未決訴訟和或有負債。

重大錯報風險的層次(p111)

1.有些重大錯報風險只與某些特定的交易、余額、列報的認定相關

2.可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定考慮財務報表的可審計性如果通過對內部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務報表局部或整體的可審計性產生疑問，注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

1.被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據以發(fā)表無保留意見；

2.對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。三、需要特別考慮的重大錯報風險（特別風險）(p112)（一）特別風險的判定根據風險的性質、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項相關。(二)考慮非常規(guī)交易和判斷事項導致的特別風險非常規(guī)交易是指由于金額或性質異常而不經常發(fā)生的交易，判斷事項通常包括作出的會計估計。這些非常規(guī)交易和判斷事項通常具有下列特征：（1）管理層更多地介入會計處理；（2）數(shù)據收集和處理涉及更多的人工成分；（3）復雜的計算或會計處理方法；（4）非常規(guī)交易的性質可能使被審計單位難以對由此產生的特別風險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關的特別風險可能導