企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本法理論與案例

企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本法理論與案例第一節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本及其制定標(biāo)準(zhǔn)成本法是為了克服實(shí)際成本計(jì)算系統(tǒng)的缺陷（尤其是不能提供有助于成本控制的確切信息的缺陷），而研究出來(lái)的一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)。實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法一般有以下幾個(gè)步驟：（1）制定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本；（2）根據(jù)實(shí)際產(chǎn)量和成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本；（3）匯總計(jì)算實(shí)際成本；（4）計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異；（5）分析成本差異的發(fā)生原因（如果將標(biāo)準(zhǔn)成本納入賬簿體系，還要進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本及其成本差異的賬務(wù)處理）；（6）向成本負(fù)責(zé)人提供成本控制報(bào)告。一、標(biāo)準(zhǔn)成本的概念標(biāo)準(zhǔn)成本是通過(guò)精確的調(diào)查、分析與技術(shù)測(cè)定而制定的，用來(lái)評(píng)價(jià)實(shí)際成本、衡量工作效率的一種目標(biāo)成本。在標(biāo)準(zhǔn)成本中，基本上排除了不應(yīng)該發(fā)生的“浪費(fèi)”因此被認(rèn)為是一種“應(yīng)該成本”。標(biāo)準(zhǔn)成本和估計(jì)成本同屬于預(yù)計(jì)成本，但后者不具有衡量工作效率的尺度性，主要體現(xiàn)可能性，供確定產(chǎn)品銷售價(jià)格使用。標(biāo)準(zhǔn)成本要體現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)和要求，主要用于衡量產(chǎn)品制造過(guò)程的工作效率和控制成本，也可用于存貨和銷貨成本計(jì)價(jià)?！皹?biāo)準(zhǔn)成本”一詞在實(shí)際工作中有兩種含義：一種是指單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，它是根據(jù)單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)計(jì)算出來(lái)的，準(zhǔn)確地說(shuō)來(lái)應(yīng)稱為“成本標(biāo)準(zhǔn)”可表示為：成本標(biāo)準(zhǔn)二單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本二單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)消耗量x標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)另一種指實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)成本總額，是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)品產(chǎn)量和單位產(chǎn)品成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出來(lái)的?？杀硎緸椋簶?biāo)準(zhǔn)成本（總額）二實(shí)際產(chǎn)量x單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本二、標(biāo)準(zhǔn)成本的種類（一）理想標(biāo)準(zhǔn)成本和正常標(biāo)準(zhǔn)成本標(biāo)準(zhǔn)成本按其制定所根據(jù)的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營(yíng)管理水平，分為理想標(biāo)準(zhǔn)成本和正常標(biāo)準(zhǔn)成本。第1頁(yè)共13頁(yè)理想標(biāo)準(zhǔn)成本是指在最優(yōu)的生產(chǎn)條件下，利用現(xiàn)有的規(guī)模和設(shè)備能夠達(dá)到的最低成本。制定理想標(biāo)準(zhǔn)成本的依據(jù)，是理論上的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)要素的理想價(jià)格和可能實(shí)現(xiàn)的最高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力利用水平。所謂“理論業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)”，是指在生產(chǎn)過(guò)程中毫無(wú)技術(shù)浪費(fèi)時(shí)的生產(chǎn)要素消耗量，最熟練的工人全力以赴工作、不存在廢品損失和停工時(shí)間等條件下可能實(shí)現(xiàn)的最優(yōu)業(yè)績(jī)。所謂“最高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力利用水平”，是指理論上可能達(dá)到的設(shè)備利用程度，只扣除不可避免的機(jī)器修理、改換品種、調(diào)整設(shè)備等時(shí)間，而不考慮產(chǎn)品銷路不佳、生產(chǎn)技術(shù)故障等造成的影響。這里所說(shuō)的理想價(jià)格，是指原材料、勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素在計(jì)劃期間最低的價(jià)格水平。因此，這種標(biāo)準(zhǔn)很難成為現(xiàn)實(shí)，即使暫時(shí)出現(xiàn)也不可能持久。它的主要用途是提供一個(gè)完美無(wú)缺的目標(biāo)，揭示實(shí)際成本下降的潛力。因其提出的要求太高，不宜作為考核的依據(jù)。正常標(biāo)準(zhǔn)成本是指在效率良好的條件下，根據(jù)下期一般應(yīng)該發(fā)生的生產(chǎn)要素消耗量、預(yù)計(jì)價(jià)格和預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力利用程度制定出來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)成本。在制定這種標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，把生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中一般難以避免的損耗和低效率等情況也計(jì)算在內(nèi)，使之切合下期的實(shí)際情況，成為切實(shí)可行的控制標(biāo)準(zhǔn)。要達(dá)到這種標(biāo)準(zhǔn)不是沒(méi)有困難，但是，是可能達(dá)到的。從具體數(shù)量上看，它應(yīng)大于理想標(biāo)準(zhǔn)成本，但又小于歷史平均水平，實(shí)施以后實(shí)際成本更大的可能是逆差而不是順差，是要經(jīng)過(guò)努力才能達(dá)到的一種標(biāo)準(zhǔn)，因而可以調(diào)動(dòng)職工的積極性。在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，廣泛使用正常的標(biāo)準(zhǔn)成本。它具有以下特點(diǎn)：它是用科學(xué)方法根據(jù)客觀實(shí)驗(yàn)和過(guò)去實(shí)踐經(jīng)充分研究后制定出來(lái)的，具有客觀性和科學(xué)性；它排除了各種偶然性和意外情況，又保留了目前條件下難以避免的損失，代表正常情況下的消耗水平，具有現(xiàn)實(shí)性；它是應(yīng)該發(fā)生的成本，可以作為評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的尺度，成為督促職工去努力爭(zhēng)取的目標(biāo)，具有激勵(lì)性；它可以在工藝技術(shù)水平和管理有效性水平變化不大時(shí)持續(xù)使用，不需要經(jīng)常修訂，具有穩(wěn)定性。（二）現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本和基本標(biāo)準(zhǔn)成本標(biāo)準(zhǔn)成本按其適用期，分為現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本和基本標(biāo)準(zhǔn)成本?，F(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本指根據(jù)其適用期間應(yīng)該發(fā)生的價(jià)格、效率和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力利用程度等預(yù)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)成本。在這些決定因素變化時(shí)，需要按照改變了的情況加以修訂。這種標(biāo)準(zhǔn)成本可以成為評(píng)價(jià)實(shí)際成本的依據(jù)，也可以用來(lái)對(duì)存貨和銷貨成本計(jì)價(jià)?；緲?biāo)準(zhǔn)成本是指一經(jīng)制定，只要生產(chǎn)的基本條件無(wú)重大變化，就不予變動(dòng)的一種標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂生產(chǎn)的基本條件的重大變化是指產(chǎn)品的物理結(jié)構(gòu)變化，重要原材料和勞動(dòng)力價(jià)格的重要變化，生產(chǎn)技術(shù)和工藝的根本變化等。只有這些條件發(fā)生變化，基本標(biāo)準(zhǔn)成本才需要修訂。由于市場(chǎng)供求變化導(dǎo)致的售第2頁(yè)共13頁(yè)價(jià)變化和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力利用程度的變化，由于工作方法改變而引起的效率變化等，不屬于生產(chǎn)的基本條件變化，對(duì)此不需要修訂基本標(biāo)準(zhǔn)成本?；緲?biāo)準(zhǔn)成本與各期實(shí)際成本對(duì)比，可反映成本變動(dòng)的趨勢(shì)。由于基本標(biāo)準(zhǔn)成本不按各期實(shí)際修訂，不宜用來(lái)直接評(píng)價(jià)工作效率和成本控制的有效性。三、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定制定標(biāo)準(zhǔn)成本，通常首先確定直接材料和直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本；其次確定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本；最后確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。制定一個(gè)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本，一般需要分別確定其用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，兩者相乘后得出單位產(chǎn)品該成本項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本。用量標(biāo)準(zhǔn)包括單位產(chǎn)品材料消耗量、單位產(chǎn)品直接人工工時(shí)等，主要由生產(chǎn)技術(shù)部門主持制定，同時(shí)吸收?qǐng)?zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的部門及職工參加。價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)包括標(biāo)準(zhǔn)的原材料單價(jià)、小時(shí)工資率、小時(shí)制造費(fèi)用分配率等，由會(huì)計(jì)部門和有關(guān)其他部門共同研究確定。采購(gòu)部門是材料價(jià)格的責(zé)任部門，勞資部門和生產(chǎn)部門對(duì)小時(shí)工資率負(fù)有責(zé)任，各生產(chǎn)車間對(duì)小時(shí)制造費(fèi)用率承擔(dān)責(zé)任，在制定有關(guān)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要與有關(guān)部門協(xié)商。無(wú)論是價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)還是用量標(biāo)準(zhǔn)，都可以是理想狀態(tài)下的或正常狀態(tài)下的標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此得出理想的標(biāo)準(zhǔn)成本或正常的標(biāo)準(zhǔn)成本。下面介紹正常標(biāo)準(zhǔn)成本的制定。（一）直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本直接材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量，一般采用統(tǒng)計(jì)方法、工業(yè)工程法或其他技術(shù)分析法確定的。它是現(xiàn)有技術(shù)條件生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需的材料數(shù)量，其中包括必不可少的消耗以及各種難以避免的損失。直接材料的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，是預(yù)計(jì)下一年度實(shí)際需要支付的進(jìn)料單位成本，包括發(fā)票價(jià)格、運(yùn)費(fèi)、檢驗(yàn)和正常損耗等成本，是取得材料的完全成本。下面列舉人產(chǎn)品所用甲、乙兩種直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本的實(shí)例，如表14—1所示。表14—1 A產(chǎn)品直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本標(biāo)準(zhǔn)材料甲材料乙價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)：發(fā)票單價(jià)（元）1.004.00裝卸檢驗(yàn)費(fèi)（元）0.070.28每千克標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（元）1.074.28第3頁(yè)共13頁(yè)

標(biāo)準(zhǔn)材料甲材料乙用量標(biāo)準(zhǔn)：圖紙用量（千克）3.02.0允許損耗量（千克）0.32.0單產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)用量（千克）3.3成本標(biāo)準(zhǔn)：材科甲（3.3x1.07）（元）3.538.56材料乙（2.0*4.28）（元）單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本（元）12.09（二）直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本直接人工的用量標(biāo)準(zhǔn)是單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)。確定單位產(chǎn)品所需的直接生產(chǎn)工人工時(shí)，需要按產(chǎn)品的加工工序分別進(jìn)行，然后加以匯總。標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的時(shí)間，包括直接加工操作必不可少的時(shí)間，以及必要的間歇和停工，如工間休息、設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間、不可避免的廢品耗用工時(shí)等。標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)應(yīng)以作業(yè)研究和時(shí)間研究為基礎(chǔ)，參考有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料來(lái)確定。直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)是指標(biāo)準(zhǔn)工資率。它可能是預(yù)定的工資率，也可能是正常的工資率。如果采用計(jì)件工資制，標(biāo)準(zhǔn)工資率是預(yù)定的每件產(chǎn)品支付的工資除以標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，或者是預(yù)定的小時(shí)工資；如果采用月工資制，需要根據(jù)月工資總額和可用工時(shí)總量來(lái)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)工資率。下面以表14—2例示。表14—2 A產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本（小時(shí)工資率第一工序第二工序基本生產(chǎn)工人人數(shù)（人）2050每人每月工時(shí)（25.5天X8小時(shí)）（小時(shí)）204204出勤率98%98%每人平均可用工時(shí)（小時(shí)）200200每月總工時(shí)（小時(shí)）400010000每月工資總額（元）360012600每小時(shí)工資（元）0.901.26單位產(chǎn)品工時(shí)：理想作業(yè)時(shí)間（小時(shí)）1.50.8調(diào)整設(shè)備時(shí)間（小時(shí)）0.3工間休息（小時(shí)）0.10.1其他（小時(shí)）0.10.1第4頁(yè)共13頁(yè)工序標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)合計(jì)（小時(shí)）21工序直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本（元）1.801.26單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本（元）3.06（三）制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本是按部門分別編制，然后將同一產(chǎn)品涉及的各部門單位制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)加以匯總，得出整個(gè)產(chǎn)品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。按照變動(dòng)成本法原理，制造費(fèi)用有變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用之劃分，因此，各部門的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本分為變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本和固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本兩部分。.變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本變動(dòng)制造費(fèi)用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常采用單位產(chǎn)品直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)，它在直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本制定時(shí)已經(jīng)確定。有的企業(yè)采用機(jī)器工時(shí)或其他用量標(biāo)準(zhǔn)。作為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量單位，應(yīng)盡可能與變動(dòng)制造費(fèi)用保持較好的線性相關(guān)關(guān)系。變動(dòng)制造費(fèi)用的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)是單位工時(shí)變動(dòng)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率，它根據(jù)變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算和直接人工總工時(shí)計(jì)算求得。如表14—3例示。表14—3 A產(chǎn)品變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本 單位：元部門第一車間第二車間變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算：運(yùn)輸8002100電力4002400消耗材料14001800間接人工20003900燃料4001400其他200400合計(jì)520012000生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)（人工工時(shí)）400010000變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率1.301.20直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)（人工工時(shí)）21變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本2.601.20單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用3.80在表14-3中:變動(dòng)制造費(fèi)用變動(dòng)制造費(fèi)用預(yù)算總數(shù)標(biāo)準(zhǔn)分配率=直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)確定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)之后，兩者相乘即可得出變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本:變動(dòng)制造費(fèi)用二單位產(chǎn)品直接x每小時(shí)變動(dòng)制造標(biāo)準(zhǔn)成本人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率第5頁(yè)共13頁(yè)各車間變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本確定之后，可匯總出單位產(chǎn)品的變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。.固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本如果企業(yè)采用變動(dòng)成本計(jì)算，固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本，因此單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本中不包括固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本。在這種情況下，不需要制定固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本，固定制造費(fèi)用的控制則通過(guò)預(yù)算管理來(lái)進(jìn)行。如果采用完全成本計(jì)算，固定制造費(fèi)用要計(jì)入產(chǎn)品成本，還需要確定其標(biāo)準(zhǔn)成本。固定制造費(fèi)用的用量標(biāo)準(zhǔn)與變動(dòng)制造費(fèi)用的用量標(biāo)準(zhǔn)相同，包括直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、其他用量標(biāo)準(zhǔn)等，并且兩者要保持一致，以便進(jìn)行差異分析。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量在制定直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)已經(jīng)確定。固定制造費(fèi)用的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)是其單位工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)分配率，它根據(jù)固定制造費(fèi)用預(yù)算和直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)來(lái)計(jì)算求得，見(jiàn)表14—4例示。表14-4 A產(chǎn)品固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本 單位：萬(wàn)元部門第一車間第二車間固定制造費(fèi)用折舊費(fèi)2002350管理人員工資7001800間接人工5001200保險(xiǎn)費(fèi)300400其他300250合計(jì)20006000生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)（人工工時(shí)）400010000固定制造費(fèi)頻配率0.50.6直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)（人工工時(shí)）21部門固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本10.6單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本1.60在表14-4中:固定制造費(fèi)用=固定制造費(fèi)用預(yù)算總額標(biāo)準(zhǔn)分配率直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)確定了用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)之后，兩者相乘，即可得出固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本:第6頁(yè)共13頁(yè)固定制造費(fèi)用.單位產(chǎn)品直接乂每小時(shí)固定制造標(biāo)準(zhǔn)成本一人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)x費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率各車間固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本確定之后，可匯總出單位產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。將以上例示確定的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本按產(chǎn)品加以匯總，即可確定有關(guān)產(chǎn)品完整的標(biāo)準(zhǔn)成本。通常，企業(yè)編制“標(biāo)準(zhǔn)成本卡”（如表14—5所示），反映產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)成本的具體構(gòu)成。在每種產(chǎn)品生產(chǎn)之前，它的標(biāo)準(zhǔn)成本卡要送達(dá)有關(guān)部門及職工（如各生產(chǎn)車間負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)部門、倉(cāng)庫(kù)保管員等，作為領(lǐng)料、派工和支出其他費(fèi)用的依據(jù)。表14—5 A產(chǎn)品單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本卡成本項(xiàng)目用量標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)成本直接材料：甲材料3.3千克1.07元/千克3.53元乙材料2千克4.28元/千克8.56元直接材料合計(jì)12.09元直接人工：第一車間2小時(shí)0.90元出寸1.80元第二車間1小時(shí)1.26元出寸1.26元直接人工合計(jì)3.06元制造費(fèi)用：變動(dòng)費(fèi)用（第一車間）2小時(shí)1.30元/時(shí)2.60元變動(dòng)費(fèi)用（第二車間）1小時(shí)1.20元出寸1.20元變動(dòng)制造費(fèi)用合計(jì)3.80元固定費(fèi)用（第一車間）2小時(shí)0.50元柯1.00元固定費(fèi)用（第二車間）1小時(shí)0.60元出寸0.60元固定制造費(fèi)用合計(jì)1.60元單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本總計(jì)20.55元第7頁(yè)共13頁(yè)

第二節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析標(biāo)準(zhǔn)成本是一種目標(biāo)成本，由于各種原因，產(chǎn)品的實(shí)際成本與目標(biāo)成本往往不一致。實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額，稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，或簡(jiǎn)稱成本差異。成本差異是反映實(shí)際成本脫離預(yù)定目標(biāo)程度的信息。為了控制乃至消除這種偏差，需要對(duì)產(chǎn)生的成本差異進(jìn)行分析，找出原因和對(duì)策，以便采取措施加以糾正。一、變動(dòng)成本差異的分析直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用都屬于變動(dòng)成本，其成本差異分析的基本方法相同。由于它們的實(shí)際成本高低取決于實(shí)際用量和實(shí)際價(jià)格，標(biāo)準(zhǔn)成本的高低取決于標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，所以其成本差異可以歸結(jié)為價(jià)格脫離標(biāo)準(zhǔn)造成的價(jià)格差異與用量脫離標(biāo)準(zhǔn)造成的數(shù)量差異兩類。計(jì)算公式列式如下：成本差異:實(shí)際成本標(biāo)準(zhǔn)成本二實(shí)際數(shù)量＞實(shí)際價(jià)格「標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量X標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=實(shí)際X實(shí)際-實(shí)際X標(biāo)準(zhǔn)+實(shí)際X標(biāo)準(zhǔn)-標(biāo)準(zhǔn)X標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量?jī)r(jià)格數(shù)量?jī)r(jià)格數(shù)量?jī)r(jià)格數(shù)量?jī)r(jià)格二實(shí)際X實(shí)際標(biāo)）隹+實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)X標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量?jī)r(jià)格價(jià)格數(shù)量數(shù)量?jī)r(jià)格—價(jià)格+數(shù)量一差異+差異有關(guān)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系如圖14-1所示。①實(shí)際數(shù)量X①實(shí)際數(shù)量X實(shí)際價(jià)格②實(shí)際數(shù)量X標(biāo)隹?jī)r(jià)格③標(biāo)隹數(shù)量X標(biāo)隹?jī)r(jià)格1價(jià)格差異、①①-②［成本差異1數(shù)量差異f①-③②②—③圖14-1成本差異變量關(guān)系圖（一）直接材料成本差異分析直接材料實(shí)際成本與標(biāo)隹成本之間的差額，是直接材料成本差異。一般有兩個(gè)基本原因?qū)е虏町惖男纬桑阂皇莾r(jià)格脫離標(biāo)隹形成的差異；二是用量脫離標(biāo)隹形成的差異。前者按實(shí)際用量計(jì)算，稱為價(jià)格差異（價(jià)差）；后者按標(biāo)隹?jī)r(jià)格計(jì)算，稱為數(shù)量差異（量差。價(jià)格差異與數(shù)量差異之和，等于直接材料成本的總差異。計(jì)算公式列式如下：材料價(jià)格差異;實(shí)際數(shù)量X（實(shí)際價(jià)格-示隹?jī)r(jià)格）第8頁(yè)共13頁(yè)材料數(shù)量差異二（實(shí)際數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）X標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格直接材料成本差異的計(jì)算結(jié)果，如是正數(shù)則是超支，屬于不利差異，通常用U表示；如是負(fù)數(shù)則是節(jié)約，屬于有利差異，通常用F表示（直接人工成本差異、變動(dòng)制造費(fèi)用差異與此同理）?！纠?4一11某企業(yè)本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，使用材料2500千克，材料單價(jià)為0.55元/千克；單位產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本為3元，即每件產(chǎn)品耗用6千克直接材料，每千克材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為0.5元。根據(jù)上列公式計(jì)算差異如下：直接材料價(jià)格差異=2500X（0.55-0.5=125（元）（U）直接材料數(shù)量差異二（2500-400x6）x0.5=50（元）（U）直接材料價(jià)格差異與數(shù)量差異之和，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谥苯硬牧铣杀镜目偛町悺Ｖ苯硬牧铣杀静町?實(shí)際成本-標(biāo)隹成本=2500x0.55-40X6x0.5=1375-1200=175（元）（U）或者:直接材料成本差異;直接材料價(jià)格差異+直接材料數(shù)量差異=125+50=175（元（U）。直接材料的價(jià)格差異與數(shù)量差異之和，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谥苯硬牧铣杀镜目偛町悾⒖蓳?jù)此驗(yàn)算差異分析計(jì)算的正確性。材料價(jià)格差異是在采購(gòu)過(guò)程中形成的，不應(yīng)由耗用材料的生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而應(yīng)由材料的采購(gòu)部門負(fù)債并說(shuō)明。采購(gòu)部門未能按標(biāo)隹?jī)r(jià)格進(jìn)貨的原因有許多，譬如，供應(yīng)廠家調(diào)整售價(jià)，本企業(yè)未按經(jīng)濟(jì)采購(gòu)批量進(jìn)貨、未能及時(shí)訂貨造成的緊急訂貨、采購(gòu)時(shí)舍近求遠(yuǎn)使運(yùn)費(fèi)和途耗增加、不必要的快速運(yùn)輸方式、違反合同被罰款、承接緊急訂貨造成額外采購(gòu)等。對(duì)此需要進(jìn)行具體分析和調(diào)查，才能明確最終原因和責(zé)任歸屬。材料數(shù)量差異是在材料耗用過(guò)程中形成的，反映生產(chǎn)部門的成本控制業(yè)績(jī)。材料數(shù)量差異形成的具體原因也有許多，譬如，工人操作疏忽造成廢品和廢料增加、操作技術(shù)改進(jìn)而節(jié)省材料、新工人上崗造成用料增多、機(jī)器或工具不適造成用料增加等。有時(shí)用料量增多并非生產(chǎn)部門的責(zé)任，可能是由于購(gòu)入材料質(zhì)量低劣、規(guī)格不符使用料超過(guò)標(biāo)隹；也可能是由于工藝變更、檢驗(yàn)過(guò)嚴(yán)使數(shù)量差異加大。對(duì)此，需要進(jìn)行具體的調(diào)查研究才能明確責(zé)任歸屬。（二）直接人工差異分析直接人工成本差異，是指直接人工實(shí)際成本與標(biāo)隹成本之間的差額。它亦可區(qū)分為“價(jià)差”和“量差”兩部分。價(jià)差是指實(shí)際工資率脫離標(biāo)隹工資率，其差額按實(shí)際工時(shí)計(jì)算確定的金額，又稱為工資率差異。量差是指實(shí)際工時(shí)脫離標(biāo)隹工時(shí)，其差額按標(biāo)隹工資率計(jì)算確第9頁(yè)共13頁(yè)定的金額，又稱人工效率差異（人工效率通常直接體現(xiàn)為時(shí)間的節(jié)約）。計(jì)算公式列式如下：人工成本差異;實(shí)際人工成本標(biāo)準(zhǔn)人工成本工資率差異二實(shí)際工時(shí)*（實(shí)際工資率標(biāo)準(zhǔn)工資率）人工效率差異二（實(shí)際工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）*標(biāo)準(zhǔn)工資率【例14一21某企業(yè)本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，實(shí)際使用工時(shí)890小時(shí)，支付工資4539元；直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本是10元/牛，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率為5元/小時(shí)。按上述公式計(jì)算差異如下：4539「工資率差異=890x—5=890x（5.10-）=89（元）（U）890人工效率差異;（890-400義）x5=（890-800）x5=450（元）（U）人工成本差異;實(shí)際人工成本-加隹人工成本二4539-400乂0=539（元）（U）或者：人工成本差異=工資率差異+人工效率差異=89+450=539（元）（U）工資率差異與人工效率差異之和，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谌斯こ杀究偛町?，并可?jù)此驗(yàn)算差異分析計(jì)算的正確性。工資率差異形成的原因，包括直接生產(chǎn)工人升級(jí)或降級(jí)使用、獎(jiǎng)勵(lì)制度未產(chǎn)生實(shí)效、工資率調(diào)整、加班或使用臨時(shí)工、出勤率變化等，復(fù)雜而且難以控制。一般而言，這主要由人力資源部門管理，形成差異的具體原因會(huì)涉及生產(chǎn)部門或其他部門。直接人工效率差異的形成原因也很多，包括工作環(huán)境不良、工人經(jīng)驗(yàn)不足、勞動(dòng)情緒不佳、新工人上崗太多、機(jī)器或工具選用不當(dāng)、設(shè)備故障較多、作業(yè)計(jì)劃安排不當(dāng)、產(chǎn)量規(guī)模太少無(wú)法發(fā)揮經(jīng)濟(jì)批量?jī)?yōu)勢(shì)等。這主要屬于是生產(chǎn)部門的責(zé)任，但也不是絕對(duì)的，譬如，材料質(zhì)量不高也會(huì)影響生產(chǎn)效率。（三）變動(dòng)制造費(fèi)用的差異分析變動(dòng)制造費(fèi)用的差異，是指實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用與標(biāo)隹變動(dòng)制造費(fèi)用之間的差額。它也可以分解為“價(jià)差”和“量差”兩部分。價(jià)差是指變動(dòng)制造費(fèi)用的實(shí)際小時(shí)分配率脫離標(biāo)隹，按實(shí)際工時(shí)計(jì)算的金額，反映耗費(fèi)水平的高低，故稱為耗費(fèi)差異。量差是指實(shí)際工時(shí)脫離標(biāo)隹工時(shí)，按標(biāo)隹的小時(shí)費(fèi)用率計(jì)算確定的金額，反映工作效率變化引起的費(fèi)用節(jié)約或超支，故稱為“效率差異”。計(jì)算公式列式如下：變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異:實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用-標(biāo)隹變動(dòng)制造費(fèi)用第10頁(yè)共13頁(yè)變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際 變動(dòng)制造費(fèi)用變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異一工時(shí)X實(shí)際分配率 標(biāo)準(zhǔn)分配率變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異二（實(shí)際工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）渡動(dòng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率【例14一3］本月實(shí)際產(chǎn)量400件，使用工時(shí)890小時(shí)，實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用1958元；變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為4元/牛，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)制造費(fèi)用分配率為2元/小時(shí)。按上述公式計(jì)算：1958-變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=890x——2=890x（2.2-2=178（元）（U）890變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異二（890-400x2）x2=90x2=180（元）（U）變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異:實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用-標(biāo)隹變動(dòng)制造費(fèi)用=1958-400x4=358（元）（U）驗(yàn)算：變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異;變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異+變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=178+180=358（元）（U）變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異，是實(shí)際支出與按實(shí)際工時(shí)和標(biāo)隹費(fèi)率計(jì)算的預(yù)算數(shù)之間的差額。由于后者承認(rèn)實(shí)際工時(shí)是在必要的前提下計(jì)算出來(lái)的彈性預(yù)算數(shù)，因此該項(xiàng)差異反映耗費(fèi)水平即每小時(shí)業(yè)務(wù)量支出的變動(dòng)制造費(fèi)用脫離了標(biāo)隹。耗費(fèi)差異是部門經(jīng)理的責(zé)任，他們有責(zé)任將變動(dòng)制造費(fèi)用控制在彈性預(yù)算限額之內(nèi)。變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異，是由于實(shí)際工時(shí)脫離了標(biāo)隹，多用工時(shí)導(dǎo)致的費(fèi)用增加，因此其形成原因與人工效率差異相同。二、固定制造費(fèi)用的差異分析固定制造費(fèi)用的差異分析與各項(xiàng)變動(dòng)成本差異分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”兩種。（一）二因素分析法二因素分析法，是將固定制造費(fèi)用差異分為耗費(fèi)差異和能量差異。耗費(fèi)差異是指固定制造費(fèi)用的實(shí)際金額與固定制造費(fèi)用預(yù)算金額之間的差額。固定費(fèi)用與變動(dòng)費(fèi)用不同，不因業(yè)務(wù)量而變，故差異分析有別于變動(dòng)費(fèi)用。在考核時(shí)不考慮業(yè)務(wù)量的變動(dòng)，以原來(lái)的預(yù)算數(shù)作為標(biāo)隹，實(shí)際數(shù)超過(guò)預(yù)算數(shù)既視為耗費(fèi)過(guò)多。其計(jì)算公式為：固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)總定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)第11頁(yè)共13頁(yè)能量差異是指