我國所得稅會計準則的改革歷程以及國際化取向

我國所得稅會計準則的改革歷程以及國際化取向［摘要］所得稅會計處理由于既涉及到稅法又涉及到會計,一直是會計理論界的難點之一。本文結(jié)合財政部2006年頒布的所得稅會計準則，闡述了我國所得稅改革的歷程和最終的國際化取向。［關(guān)鍵詞］所得稅會計準則國際化改革歷程資產(chǎn)負債表觀一、我國所得稅會計的改革歷程所得稅會計在我國還屬于比較新的領(lǐng)域，一直在2006年2月以前，我們國家還沒有具體準則來對所得稅會計業(yè)務(wù)進行規(guī)范。在所得稅會計準則頒布以前,我國所得稅會計核算方法,大體可分為兩個階段。在1994年稅制改革之前的會計理論和實務(wù)中，由于按照會計制度規(guī)定計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得基本一致，因而缺乏制定所得稅會計準則的土壤。此外，按照當時的分行業(yè)會計制度，企業(yè)的所得稅負擔作為利潤分配的一個內(nèi)容而不是作為一項費用來反映。比如，按當時的《工業(yè)企業(yè)會計制度》規(guī)定，月份終了,企業(yè)計算出當月應(yīng)交納的所得稅,借記“利潤分配——應(yīng)交所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金”科目。企業(yè)這種核算方法在理論上被稱之為所得稅的收益分配論。1994年以后，伴隨著稅制改革的進行，按照會計制度規(guī)定計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間的差異越來越大。在1994年6月，我國財政部以（94）財會字第25號文下發(fā)了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，該規(guī)定在科目設(shè)置上，取消“利潤分配”科目中的“應(yīng)交所得稅”明細科目，同時首次規(guī)定企業(yè)應(yīng)在損益類科目中設(shè)置“所得稅”科目，核算企業(yè)按規(guī)定從當期損益中扣除的所得稅，從而明確了所得稅的費用性質(zhì)。此外，該文件還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在負債類科目中增設(shè)“遞延稅款”科目，核算企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額以及以后各期轉(zhuǎn)銷的數(shù)額。在會計處理方法上，對因永久性差異和時間性差異這兩種不同的差異，文件規(guī)定：會計核算可采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法。”企業(yè)采用納稅影響會計法時，文件規(guī)定，一般應(yīng)按“遞延法”進行賬務(wù)處理，但根據(jù)企業(yè)的具體情況，企業(yè)也可以采用“債務(wù)法”進行賬務(wù)處理。由此可以看出，暫行規(guī)定將遞延法作為了納稅影響會計法的基本方法，債務(wù)法作為了一個可以允許的選擇（注意：暫行規(guī)定并沒有指出企業(yè)應(yīng)該采取利潤表債務(wù)法還是資產(chǎn)負債表債務(wù)法）。財政部2000年頒布的《企業(yè)會計制度》第一百零七條對所得稅的會計處理方法，與《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》基本保持了一致，企業(yè)仍然可以在應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和負債法）中對所得稅的會計處理方法進行選擇。但企業(yè)會計制度對納稅影響會計法的計算公式進行了詳細地規(guī)定。《企業(yè)會計制度》中對債務(wù)法的計算方法規(guī)定如下：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負債。根據(jù)蓋地、劉慧鳳（2005）對利潤表負債法和資產(chǎn)負債表負債法的劃分（利潤表負債法考慮了所得稅計量的特殊性，從利潤表中的所得稅費用出發(fā)，合理反映了所得稅費用，但遞延所得稅資產(chǎn)和負債是一個倒軋數(shù)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不僅考慮所得稅計量的特殊性，而且從資產(chǎn)負債表出發(fā)，從所得稅資產(chǎn)和負債、遞延所得稅資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)，保證了資產(chǎn)、負債的合理性，但利潤表中的所得稅費用成為一個倒軋數(shù)），《企業(yè)會計制度》中所列示的債務(wù)法的“本期所得稅費用”的計算公式，是利潤表債務(wù)法的計算公式，即重視利潤表。2001年頒布的《金融企業(yè)會計制度》對所得稅的會計處理問題，與《企業(yè)會計制度》完全保持了一致。2004年頒布的《小企業(yè)會計制度》根據(jù)小企業(yè)會計核算目的和信息使用者的需要，規(guī)定小企業(yè)應(yīng)當采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，即將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當期確認為所得稅費用。但在《小企業(yè)會計制度》“總說明”（三）中規(guī)定，符合本制度規(guī)定的小企業(yè)可以按照本制度進行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。由此可以看出，我國先后頒布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》中，對于所得稅的會計處理，基本保持了一致的做法，也就是說，企業(yè)可以在應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法中進行選擇，與所得稅會計準則的國際化趨勢差異很大。如何順應(yīng)國際化趨勢，適應(yīng)中國現(xiàn)實需求，制定出高質(zhì)量所得稅會計準則就成為當務(wù)之急。二、我國所得稅會計準則制定的國際化取向在會稅分離成為稅務(wù)會計發(fā)展的大趨勢下（劉慧鳳、蓋地，2006），各國稅法與會計準則的差異必然存在，而且有可能進一步發(fā)展。所得稅會計準則既是會稅分離的產(chǎn)物，也是會計準則的一部分，因此，以所得稅會計處理和報告為規(guī)范內(nèi)容的《企業(yè)會計準則——所得稅》國際化是必然的。所得稅會計準則是規(guī)范所得稅會計處理和報告的會計技術(shù)規(guī)范，其國際化的程度主要通過所得稅會計方法的選擇和所得稅報告的規(guī)定來體現(xiàn)。我國財政部2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》這是我國第一次通過準則的形式來規(guī)范所得稅的會計處理。準則充分吸收了《國際會計準則第12號一一所得稅》（IAS12）的內(nèi)容，標志著我國入世后會計準則與國際通行規(guī)則的接軌。對比準則和以往的所得稅暫行規(guī)定以及企業(yè)會計制度，企業(yè)所得稅的會計處理主要有以下幾點變化：所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異為了與國際慣例接軌，準則摒棄以往制度和規(guī)定中“時間性差異”和“永久性差異”概念，引進了“暫時性差異”的定義。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異;而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度考察資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。準則統(tǒng)一了所得稅會計的處理方法所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩類;納稅影響會計法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種;債務(wù)法下還可分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在準則出臺之前，企業(yè)在會計核算中可以針對具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法或利潤表債務(wù)法。而準則則反映了三點變化:一是對暫時性差異的處理不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇,統(tǒng)一要求采用納稅影響會計法;二是在納稅影響會計法中,不允許在遞延法和債務(wù)法之間作選擇,統(tǒng)一要求采用債務(wù)法;三是摒棄了利潤表債務(wù)法,而改用國際上流行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。準則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限，并規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準備準則在以往制度和規(guī)定的基礎(chǔ)上，設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限，即“應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！蓖瑫r規(guī)定,除特別限制外,企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債。此外，為了體現(xiàn)謹