持有至到期投資及長期股權(quán)投資

會計學(xué)1持有至到期投資及長期股權(quán)投資第一節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述二、持有至到期投資的取得

三、持有至到期投資的攤余成本與投資收益的確定四、持有至到期投資的到期兌現(xiàn)五、持有至到期投資的減值2第1頁/共85頁一、持有至到期投資概述

1.定義

持有至到期投資是指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券，如國債和企業(yè)債券等。

3分類:作為持有至到期投資購入的債券，按債券還本付息情況，一般分為三類：（1）到期一次還本付息；（2）到期一次還本分期付息；（3）分期還本分期付息。

說明：不同類型的債券分別采用不同的確認(rèn)與計量方法。第2頁/共85頁42.持有至到期投資的主要會計問題持有至到期投資入賬價值的確定和投資取得時的賬務(wù)處理，企業(yè)取得持有至到期投資之后投資收益的確定與賬務(wù)處理，持有至到期投資到期兌現(xiàn)的賬務(wù)處理，以及持有至到期投資的期末計價和相關(guān)賬務(wù)處理等。第3頁/共85頁53.科目設(shè)置：為了反映各項持有至到期投資的取得、收益、處置等情況，可以設(shè)置“持有至到期投資”科目，并設(shè)置“債券面值”、“溢折價”、“應(yīng)計利息”等明細(xì)科目。第4頁/共85頁二、持有至到期投資的取得（一）債券溢折價的原因（二）持有至到期投資的初始投資成本（三）賬務(wù)處理6第5頁/共85頁（一）債券溢折價的原因債券的溢價、折價，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。7第6頁/共85頁8當(dāng)債券票面利率低于金融市場利率時，債券發(fā)行者按債券票面利率會少付利息，在這種情況下，可能會導(dǎo)致債券折價。這部分折價差額，屬于債券發(fā)行者由于日后少付利息而給予債券購買者的利息補償。當(dāng)債券票面利率高于金融市場利率時，債券發(fā)行者按債券票面利率會多付利息，在這種情況下，可能會導(dǎo)致債券溢價。這部分溢價差額，屬于債券購買者由于日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還。第7頁/共85頁（二）持有至到期投資的初始投資成本◆持有至到期投資，應(yīng)按購入時實際支付的價款作為初始投資成本，實際支付的價款包括支付的債券實際買價以及手續(xù)費、傭金等交易費用?！舻牵瑢嶋H支付的價款中如果含有發(fā)行日或付息日至購買日之間分期付息的利息，按照重要性原則，應(yīng)作為一項短期債權(quán)處理，不計入債券的初始投資成本。9第8頁/共85頁企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券時，實際支付的價款中不含有利息，應(yīng)按照購入債券的面值，借記“持有至到期投資——債券面值”科目；按照實際支付的全部價款扣除面值以后的差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目；按實際支付的全部價款，貸記“銀行存款”等科目。10（三）賬務(wù)處理第9頁/共85頁●企業(yè)在發(fā)行日后或兩個付息日之間購入債券時，實際支付的價款中含有自發(fā)行日或付息日至購入日之間的利息。這部分利息應(yīng)分別不同情況進行處理?！竦狡谝淮胃断睦⒂捎诓荒茉?年以內(nèi)收回，應(yīng)計入投資成本，借記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目；●分期付息債券的利息一般在一年以內(nèi)能夠收回，不計入投資成本，可以視為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”科目。11第10頁/共85頁12

甲公司2001年1月1日以754302元的價格購買了乙公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800000元、票面利率為5%、5年期的債券，作為持有至到期投資。債券利息在每年12月31日支付。甲公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費用12000元。持有至到期投資的入賬金額=754302+12000=766302（元）應(yīng)確認(rèn)的利息調(diào)整貸差=800000-766302=33698（元）借：持有至到期投資—面值800000

貸：持有至到期投資—利息調(diào)整33698

銀行存款766302例1第11頁/共85頁三、持有至到期投資的攤余成本與

投資收益的確定

企業(yè)持有至到期投資收益的主要來源是利息收入。企業(yè)購入不同還本付息方式的債券，投資收益的核算方法有所不同。（一）到期一次還本付息債券（二）分期付息債券（三）分期還本分期付息債券13第12頁/共85頁1.按直線法確定攤余成本按直線法攤余成本，就是將持有至到期投資的初始利息調(diào)整總額在債券的存續(xù)期內(nèi)平均分?jǐn)偟礁鱾€會計期間。例2：承例1，假定甲公司購買債券后采用直線法確定持有至到期投資的攤余成本。每年攤銷利息調(diào)整貸差=33698/5=6739.6（元）每年12月31日的賬務(wù)處理如下：第13頁/共85頁在直線法下，甲公司每年確認(rèn)的持有至到期投資的投資收益為：40000+6739.6=46739.6（元）（2）攤銷利息調(diào)整。借：持有至到期投資-利息調(diào)整6739.6貸：投資收益6739.6（1）收到利息。借：銀行存款40000貸：投資收益40000第14頁/共85頁直線法的特點：

是各期的攤銷額和投資收益固定不變，但由于隨著溢價、折價的攤銷，債券投資成本在不斷變化，因而各期的投資收益率也在變化。采用直線法能夠簡化計算工作，但在一項投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率不同，不能客觀反映各期的經(jīng)營業(yè)績。16第15頁/共85頁（1）要求期末持有至到期投資按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量，計算現(xiàn)值要以取得債券投資時的實際利率作為折現(xiàn)率；（2）從投資收益的確認(rèn)來看，以期初債券的賬面價值乘以取得債券投資時的實際利率，據(jù)以確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的投資收益，再將其與當(dāng)期的票面利息相比較，以兩者的差額作為當(dāng)期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額。實際利率是使所購買債券的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于該債券的入賬金額的折現(xiàn)率。2.按實際利率法確定攤余成本第16頁/共85頁在債券分期付息的情況下，債券面值到期時一次收回，其現(xiàn)值應(yīng)根據(jù)債券面值乘以復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)計算；債券票面利息分期等額收回，其現(xiàn)值應(yīng)根據(jù)各期債券票面利息乘以年金現(xiàn)值系數(shù)計算。債券初始入賬價值=債券面值×+債券票面利息×是利率為i、期限為n的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。是利率為i、期限為n的年金現(xiàn)值系數(shù)。第17頁/共85頁采用實際利率法確認(rèn)各期的投資收益，首先應(yīng)以債券到期時的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始投資成本作為現(xiàn)值，計算債券的折現(xiàn)率，即實際利率（企業(yè)確定的折現(xiàn)期不同，實際利率也不同）；然后按照初始投資成本或攤余成本乘以實際利率計算利息收入，確認(rèn)投資收益。19第18頁/共85頁20實際利率法的特點：各期的投資收益率保持不變，但由于債券投資額在不斷變化，使得各期的投資收益也在不斷變化；實際利率法下，債券溢價、折價攤銷額是票面利息與投資收益（即實際利息）的差額，在票面利息不變而投資收益變化的情況下，攤銷額也是在不斷變化的。采用實際利率法能夠使一項投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率相同，客觀反映各期經(jīng)營業(yè)績，但計算工作較為復(fù)雜。第19頁/共85頁21在債券到期一次還本付息的情況下，不論是面值購入還是溢價或折價購入，不論是否含有初始直接費用，其實際利率均可采用下列公式計算：債券初始入賬價值×=債券到期價值實際利率i=第20頁/共85頁例3：甲公司2001年1月1日以754302元的價格購買了乙公司于當(dāng)日發(fā)行的總面值為800000元、票面利率為5%、5年期的債券，作為持有至到期投資。債券利息在每年12月31日支付。甲公司還以銀行存款支付了購買該債券發(fā)生的交易費用12000元。持有至到期投資的入賬金額=754302+12000=766302（元）應(yīng)確認(rèn)的利息調(diào)整貸差=800000-766302=33698（元）766302=800000×

+800000×5%×計算得出債券的實際利率i為6%。第21頁/共85頁23假定甲公司購買債券或采用實際利率法確定持有至到期投資的攤余成本。利息調(diào)整貸差攤銷表（分期付息）期次（年）實收利息投資收益利息調(diào)整貸差攤銷利息調(diào)整貸差余額攤余成本（1）=面值×5%（2）=期初（5）×6%（3）=（2）-（1）（4）=期初（4）-（3）（5）=期初（5）+（3）購買時12345400004000040000400004000045978.1246336.8146717.0247120.0447546.015978.126336.816717.027120.047546.013369827719.8821383.0714666.057546.010766302772280.12778616.93785333.95792453.99800000第22頁/共85頁242001年12月31日的賬務(wù)處理如下：（2）攤銷利息調(diào)整。借：持有至到期投資—利息調(diào)整7546.01貸：投資收益7546.01（1）收到利息。借：銀行存款40000貸：投資收益40000同理，第5年（2005年）12月31日的賬務(wù)處理如下：（2）攤銷利息調(diào)整。借：持有至到期投資—利息調(diào)整5978.12貸：投資收益5978.12（1）收到利息。借：銀行存款40000貸：投資收益40000第23頁/共85頁

四、持有至到期投資的到期兌現(xiàn)

持有至到期投資的到期兌現(xiàn)，是指一次還本債券的到期兌現(xiàn)。如果是一次付息的債券，到期時企業(yè)可以收回債券面值和利息；如果是分期付息的債券，到期時企業(yè)可以收回債券面值。一般來說，在債券投資到期時，溢價、折價金額已經(jīng)攤銷完畢，不論是按面值購入，還是溢價或折價購入，“持有至到期投資”科目的余額均為債券面值和應(yīng)計利息。

收回債券面值及利息時，

借：銀行存款

貸：持有至到期投資

25第24頁/共85頁五、持有至到期投資的減值

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該持有至到期投資的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，可以按照該持有至到期投資初始確定的實際利率折現(xiàn)計算，也可以采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率折現(xiàn)計算。26第25頁/共85頁持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。27第26頁/共85頁第二節(jié)長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資概述二、長期股權(quán)投資的取得三、長期股權(quán)投資核算的成本法四、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法五、長期股權(quán)投資的減值六、長期股權(quán)投資的處置七、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換第27頁/共85頁（一）長期股權(quán)投資的性質(zhì)長期股權(quán)投資是指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時出售的投資，其主要目的是為了長遠(yuǎn)利益而影響、控制其他在經(jīng)濟業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進行長期股權(quán)投資后，成為被投資企業(yè)的股東，有參與被投資企業(yè)經(jīng)營決策的權(quán)利。29一、長期股權(quán)投資概述第28頁/共85頁（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系按照投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系可以分為以下幾種類型：

1．控制2．共同控制3．重大影響4．無重大影響30第29頁/共85頁311．控制控制是指投資企業(yè)有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。一般來說，企業(yè)的重大財務(wù)和經(jīng)營決策需要股東大會半數(shù)以上表決權(quán)資本通過，因此投資企業(yè)持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，通常認(rèn)為對被投資企業(yè)具有控制權(quán)；第30頁/共85頁此外，如果投資企業(yè)未持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，但能夠通過章程、協(xié)議、法律等其他方式擁有半數(shù)以上表決權(quán)，或能夠任免董事會多數(shù)成員，或在董事會中擁有半數(shù)以上投票權(quán)等，也視為對被投資企業(yè)擁有控制權(quán)。擁有控制權(quán)的投資企業(yè)一般稱為母公司；被母公司控制的企業(yè)，一般稱為子公司。第31頁/共85頁332．共同控制共同控制是指按照合同約定與其他投資者對被投資企業(yè)所共有的控制，一般來說，具有共同控制權(quán)的各投資方所持有的表決權(quán)資本相同。在這種情況下，被投資企業(yè)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策只有在分享控制權(quán)的投資方一致同意時才能通過。被各投資方共同控制的企業(yè)，一般稱為投資企業(yè)的合營企業(yè)。第32頁/共85頁3．重大影響重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策有參與的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些決策的制定。一般來說，投資企業(yè)在被投資企業(yè)的董事會中派有董事，或能夠參與被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策的制定，則對被投資企業(yè)形成重大影響。被投資企業(yè)如果受到投資企業(yè)的重大影響，一般稱為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。第33頁/共85頁

4．無重大影響無重大影響是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制和共同控制權(quán)，也不具有重大影響。35第34頁/共85頁二、長期股權(quán)投資的取得36長期股權(quán)投資企業(yè)合并取得非企業(yè)合并取得

同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并取得不同方式取得的長期股權(quán)投資，會計處理方法有所不同。第35頁/共85頁（一）同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

例如，A公司為B公司和C公司的母公司，A公司將其持有C公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，B公司持有C公司60%的股權(quán)，但B公司和C公司仍由A公司所控制。37第36頁/共85頁同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，因此，合并方可以按照被合并方的賬面價值進行初始計量。第37頁/共85頁投資企業(yè)支付的價款中如果含有已宣告發(fā)放但尚未支取的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為債權(quán)處理，不計入長期股權(quán)投資成本。1.合并方以支付貨幣資金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)等方式取得被合并方的股權(quán)，應(yīng)在合并日按照享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目；按照支付現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價值，貸記“銀行存款”以及相應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債科目；按照長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，貸記“資本公積”或借記“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配”科目。第38頁/共85頁2.合并方以發(fā)行股票等方式取得被合并方的股權(quán)，應(yīng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目

按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。

貸記“股本”科目

按照長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，

貸記“資本公積”或借記“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配”科目。40第39頁/共85頁413.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。借：管理費用

貸：銀行存款等科目。第40頁/共85頁4.合并方發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始成本。

企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。42第41頁/共85頁43例4：A公司為B公司和C公司的母公司。2007年1月1日，A公司將其持有C公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，雙方協(xié)商確定的價格為8000000元，以貨幣資金支付；此外，B公司還以貨幣資金支付審計、評估費10000元。合并日，C公司所有者權(quán)益的賬面價值12000000元；B公司資本公積余額為2000000元。根據(jù)以上資料，編制B公司取得長期股權(quán)投資的會計分錄如下：B公司初始投資成本=12000000×60%=7200000（元）借：長期股權(quán)投資—投資成本7200000

資本公積800000管理費用10000貸：銀行存款8010000第42頁/共85頁44例5：A公司為B公司和C公司的母公司，持有B公司70%的股權(quán)，持有C公司60%的股權(quán)。2007年1月1日，B公司以發(fā)行每股面值為1元的股票2000000股，換取A公司持有的C公司60%的股權(quán)，并以銀行存款支付發(fā)行股票手續(xù)費20000元。合并日，C公司所有者權(quán)益的賬面價值為12000000元。根據(jù)以上資料，編制B公司取得長期股權(quán)投資的會計分錄。B公司初始投資成本=12000000×60%=7200000（元）借：長期股權(quán)投資—投資成本7200000

貸：股本2000000銀行存款20000資本公積5180000第43頁/共85頁（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。45第44頁/共85頁非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。46第45頁/共85頁◆非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日以支付現(xiàn)金的方式取得被購買方的股權(quán)，應(yīng)以支付的現(xiàn)金作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“銀行存款”科目?！敉顿Y企業(yè)支付的價款中如果含有已宣告發(fā)放但尚未支取的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為債權(quán)處理，不計入長期股權(quán)投資成本。第46頁/共85頁48◆將其公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目?！糍徺I方在購買日以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債的方式取得被購買方的股權(quán)，應(yīng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目；按照資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目；第47頁/共85頁購買方以發(fā)行股票等方式取得被購買方的股權(quán)，應(yīng)在購買日按照發(fā)行股票等的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資—投資成本”科目；按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，貸記“股本”科目；按照長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。購買方為進行長期股權(quán)投資發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)計入長期股權(quán)投資成本。49第48頁/共85頁例6：W公司于2009年1月1日，以貨幣資金10000000元以及一批庫存商品、機器設(shè)備購入X公司70%股權(quán)。庫存商品的賬面價值為900000元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，不含增值稅的公允價值為1000000元，增值稅銷項稅額為170000元；機器設(shè)備的原始價值為8000000元（不含增值稅），累計折舊為3000000元，不含增值稅的公允價值為6000000元，增值稅銷項稅額為1020000元。此外，W公司還以貨幣資金支付審計、評估費20000元。購買日，X公司所有者權(quán)益的賬面價值為25000000元，W公司與X公司不屬于關(guān)聯(lián)方。根據(jù)以上資料，編制W公司取得長期股權(quán)投資的會計分錄。第49頁/共85頁W公司初始投資成本=10000000+1000000+6000000+1190000+20000=18210000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本900000貸：庫存商品900000借：固定資產(chǎn)清理1000000貸：營業(yè)外收入1000000借：固定資產(chǎn)清理5000000累計折舊3000000貸：固定資產(chǎn)8000000借：長期股權(quán)投資—投資成本18210000貸：銀行存款10020000主營業(yè)務(wù)收入1000000固定資產(chǎn)清理6000000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1190000第50頁/共85頁

（三）非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資成本的確定方法相同。以支付現(xiàn)金的方式取得被購買方的股權(quán)，應(yīng)以支付的現(xiàn)金作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“銀行存款”科目。52第51頁/共85頁以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債的方式取得被購買方的股權(quán)，應(yīng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目；按照資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目；將其公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。投資企業(yè)為進行長期股權(quán)投資發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)計入長期股權(quán)投資成本。第52頁/共85頁A公司于2007年1月1日購入聯(lián)營企業(yè)B公司40%的股權(quán)，實際支付價款4000000元；購買日，B公司所有者權(quán)益賬面價值為9000000元，公允價值為10500000元。根據(jù)以上資料，編制A公司取得長期股權(quán)投資的會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資—投資成本4000000

貸：銀行存款4000000例7第53頁/共85頁（一）成本法的適用范圍

1．投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制的長期股權(quán)投資。

（由于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制，需要編制合并財務(wù)報表，因此，長期股權(quán)投資可以按照成本計價，以免在編制合并財務(wù)報表時，抵銷過多的內(nèi)部重復(fù)計算項目。）三、長期股權(quán)投資核算的成本法第54頁/共85頁2．投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

（由于投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有影響力，因此，按照重要性原則，投資成本可以按照成本計價，不再反映在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中享有份額的變動情況。）第55頁/共85頁（二）成本法下投資成本的后續(xù)計量采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照初始投資成本計價，一般不予變更，只有在追加或收回投資時才調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，應(yīng)作為投資收益處理，借記“應(yīng)收股利”等科目，貸記“投資收益”科目。如果收到的股利為購入時的應(yīng)收股利，則應(yīng)沖減應(yīng)收股利；如果收到的股利為股票股利，則只調(diào)整持股數(shù)量，降低每股成本，不作賬務(wù)處理。57第56頁/共85頁58例8：

某企業(yè)根據(jù)發(fā)生的有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，編制會計分錄如下：（1）2009年1月10日，購入A公司普通股股票10000股，占A公司普通股股本的10%，準(zhǔn)備長期持有，且對A公司無重大影響，用銀行存款實際支付買價100000元，手續(xù)費300元，共計100300元。采用成本法進行核算。借：長期股權(quán)投資——投資成本100300貸：銀行存款100300第57頁/共85頁59（2）2009年5月15日，A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.6元。借：應(yīng)收股利6000

貸：投資收益6000（3）2009年5月25日，收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元，存入銀行。借：銀行存款6000

貸：應(yīng)收股利6000第58頁/共85頁長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資的賬面價值要隨著被投資企業(yè)的所有者權(quán)益變動而相應(yīng)變動，大體上反映在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有的份額。投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。在這種情況下，投資企業(yè)不編制合并財務(wù)報表，但由于在被投資企業(yè)中占有較大的份額，按照重要性原則，應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，以客觀地反映投資狀況。60四、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法（一）權(quán)益法的適用范圍第59頁/共85頁采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，可以在“長期股權(quán)投資”科目下，設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動”等明細(xì)科目。權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”科目的余額，反映全部投資成本。-“投資成本”明細(xì)科目反映購入股權(quán)時在被投資企業(yè)按公允價值確定的所有者權(quán)益中占有的份額；-“損益調(diào)整”明細(xì)科目反映購入股權(quán)以后隨著被投資企業(yè)留存收益的增減變動而享有份額的調(diào)整數(shù)；-“所有者權(quán)益其他變動”明細(xì)科目反映購入股權(quán)以后隨著被投資企業(yè)資本公積的增減變動而享有份額的調(diào)整數(shù)。（二）權(quán)益法核算的科目設(shè)置第60頁/共85頁采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，為了更為客觀地反映在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中享有的份額，應(yīng)將初始投資成本按照被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和持股比例進行調(diào)整。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，是指被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。（三）權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整第61頁/共85頁63長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，性質(zhì)與商譽相同，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，在投資期間也不攤銷。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，

借：長期股權(quán)投資——投資成本

貸：營業(yè)外收入

第62頁/共85頁64承例7，A公司調(diào)整初始投資成本與享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，編制會計分錄如下：A公司享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=10500000×40%=4200000（元）A公司應(yīng)調(diào)整投資成本=4200000-4000000=200000（元）

借：長期股權(quán)投資——投資成本200000

貸：營業(yè)外收入200000例9第63頁/共85頁

1．投資收益的確認(rèn)企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，一方面應(yīng)按照享有被投資企業(yè)凈利潤的份額確認(rèn)為投資收益，另一方面作為追加投資，

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益

65（四）權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)第64頁/共85頁例10：A公司2007年1月1日取得投資時B公司的固定資產(chǎn)賬面價值為3000000元，公允價值為4500000元，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值一致。按照固定資產(chǎn)賬面價值計提的年折舊額為200000元，按照公允價值應(yīng)計提的年折舊額為300000元。B公司2007年度實現(xiàn)的賬面凈利潤為1500000元，不考慮所得稅影響，按照被投資企業(yè)的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為600000元（1500000×40%）；基于投資時固定資產(chǎn)的公允價值調(diào)整的凈利潤為1400000元[1500000-(300000-200000)],A公司按照持股比例計算確認(rèn)的當(dāng)前投資收益應(yīng)為560000元（1400000×40%）。第65頁/共85頁2．投資損失的確認(rèn)如果被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也應(yīng)按持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

被投資企業(yè)的凈虧損也應(yīng)以其各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整后加以確定。67根據(jù)以上資料，編制A公司確認(rèn)投資收益的分錄如下：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整560000

貸：投資收益560000第66頁/共85頁68企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益項目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行處理：第67頁/共85頁（1）減記長期股權(quán)投資的賬面價值。（2）長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零時，如果存在實質(zhì)上構(gòu)成對被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益，應(yīng)以該長期權(quán)益的賬面價值為限減記長期權(quán)益的賬面價值，同時確認(rèn)投資損失。（3）長期權(quán)益的價值減記至零時，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失。按照以上順序處理后，如果仍有尚未確認(rèn)的投資損失，投資企業(yè)應(yīng)在備查簿上登記，在被投資企業(yè)以后期間實現(xiàn)盈利時，在其收益分享額彌補未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。69第68頁/共85頁采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利應(yīng)視為投資的收回。投資企業(yè)應(yīng)按照被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利持股比例計算的應(yīng)分得現(xiàn)金股利，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值，借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

70（五）權(quán)益法下被投資單位分派股利的調(diào)整第69頁/共85頁采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算，被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的增加，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積，借：長期股權(quán)投資——所有者權(quán)益其他變動

貸：資本公積——其他資本公積

如果被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益減少，投資企業(yè)做相反的處理。71（六）權(quán)益法下被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動的調(diào)整第70頁/共85頁如果長期股權(quán)投資可收回金額的計量結(jié)果表明其可收回金額低于賬面價值，說明長期股權(quán)投資已經(jīng)發(fā)生減值損失，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值減記至可收回金額，

借：資產(chǎn)減值損失

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

五、長期股權(quán)投資的減值(一)長期股權(quán)投資的可收回金額(二)長期股權(quán)投資減值損失長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。第71頁/共85頁六、長期股權(quán)投資的處置長期股權(quán)投資處置時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際收到的價款，借記“銀行存款”等科目；根據(jù)處置長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資”等科目；根據(jù)兩者的差額，借記或貸記“投資收益”科目。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入資本公積的數(shù)額，也應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。73第72頁/共85頁投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有控制權(quán)，但仍存在共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法進行核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，再按照權(quán)益法對投資成本進行后續(xù)計量。原在合并財務(wù)報表中采用權(quán)益法確認(rèn)的損益等應(yīng)進行相應(yīng)的調(diào)整。74七、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法第73頁/共85頁75投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，也應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法進行核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，再按照權(quán)益法對投資成本進行后續(xù)計量。第74頁/共85頁76例12：A公司2007年1月1日以銀行存款2100000元購入B公司60%的股權(quán)，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。2007年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000000元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相同）。2009年12月31日，A公司將持有B公司的20%股權(quán)出售，收取價款630000元。B公司2007年實現(xiàn)凈利潤300000元，未分配現(xiàn)金股利；2008年實現(xiàn)凈利潤400000元，分配現(xiàn)金股利200000元，資本公積增加150000元；2009年實現(xiàn)凈利潤200000元，分配現(xiàn)金股利300000元。2009年12月31日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值3550000元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相同）。根據(jù)以上資料，編制A公司2009年12月31日與處置長期股權(quán)投資相關(guān)的會計分錄。第75頁/共85頁771）處置投資。借：銀行存款630000投資收益