愿景與現(xiàn)實：OECD應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”

2019年6月8日，在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議批準了0ECD呈報的《制定應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱《工作計劃》）。這是在2015年9月稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第1項行動計劃報告、2018年3月OECD數(shù)字經濟特別工作組（TFDE）提交的《經濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)一一中期報告》、2019年1月的包容性框架政策文檔、2019年2月的公眾咨詢文件及2019年3月公眾對咨詢文件的評論匯編等工作的基礎上，又一項標志性的工作成果。這一雄心勃勃的《工作計劃》包括“兩大支柱”提案，希望在2020年內對一個全新的國際稅收“體系結構”達成一致，即在形成基于共識性解決方案的基礎上構建一個新的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅制體系”。2019年10月9B,OECD就《工作計劃》第一大支柱方案進一步提出“統(tǒng)一方法”的秘書處建議（以下簡稱《咨詢文件》）。2020年1月29日和30日，OECD進行包容性框架討論并同意對“統(tǒng)一方法”的進一步修改。OECD隨后發(fā)布《關于以雙支柱提案應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》），重申在2020年年底之前重點解決經濟數(shù)字化挑戰(zhàn)關鍵問題的工作任務，包括聯(lián)結度規(guī)那么、利潤分配規(guī)那么和向市場國征稅權等關鍵性、基礎性問題,在包容性框架下達成共識，找到“不帶偏見”的解決方案。應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案是現(xiàn)行國際稅收規(guī)那么近百年開展史上迄今為止最大的實質性改革（張志勇，2020）,是對國際稅收規(guī)那么的基礎性重構，將形成新的國際稅制體系，意義重大而深遠。但必須看,到，G20和OECD在BEPS包容性框架下提出的解決方案，特別是“統(tǒng)一方法”的提案，雖有美好愿景的期冀設想，但也須客觀冷靜地看到現(xiàn)實難題，并“統(tǒng)一方法”采用三層利潤分配機制確定可歸屬于某一市場國的利潤，對于處于盈利狀態(tài)的跨國企業(yè)集團而言似乎可行；但是如果出現(xiàn)虧損，OECD在《咨詢文件》中并未明確，只是申明將采用特殊規(guī)那么對待虧損。虧損在一定期間內，尤其是跨國企'業(yè)集團推出新業(yè)務、規(guī)模擴張的時候，是合理的，也是正常的，特別是在跨國企業(yè)集團的戰(zhàn)略性決策安排下，在市場國形成的銷售額越大，可能意味著虧損額越大。再者，即使集團出現(xiàn)盈利，也不意味著在所有市場國均盈利；即使在所有市場國均盈.利，也不意味著在所有市場國的盈利水平都一樣。因此，“統(tǒng)一方法”的三層利潤分配機制所最終確定的金額A,不應使市場國出現(xiàn)爭相降低閾值門檻數(shù)值水平、以對數(shù)字化跨國企業(yè)集團進行征稅為最優(yōu)先目標，假設如此,那么不利于全球數(shù)字經濟的開展，也背離了G2O/OECD應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的共同初衷。此外，虧損加大按照要素比例分配金額A的技術難度。因為不再以“獨立實體”進行營'業(yè)利潤的計算，而是以跨國企業(yè)集團業(yè)務線的合并財務報告作為計算邏輯起點。如果合并財務報告出現(xiàn)虧損，那么是否仍舊計算金額B和金額C?按照轉讓定價獨立交易原那么，常規(guī)功能活動不應承當虧損，這一點需要OECD在后續(xù)的文件中予以說明。另外，出現(xiàn)的虧損是向后遞延還是向前抵頂，這對于業(yè)務線合并利潤、默認剩余利潤、某一市場國分配得到的金額A等指標的計算確認非常重要，三層利潤分配機制必須能解決因放棄獨立實體原那么而形成的計算難題，否那么不僅實施難度大，而且本錢高。三、堅持多邊合作，更好維護我國稅收利益（一）多邊合作是“統(tǒng)一方法”的可行性基礎應當成認，經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)是系統(tǒng)性和根本性的，國際稅收規(guī)那么因此而需要進行基礎性重構?！敖y(tǒng)一方法”的美好愿景就是要解決數(shù)字經濟的各項稅收挑戰(zhàn)，而現(xiàn)實難題恰恰說明經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的困難程度?！敖y(tǒng)一方法”的前提假設和技術邏輯都需要在多邊合作的基礎上進行，標志著國際稅制體系從現(xiàn)行的雙邊協(xié)商機制開始向多邊合作機制轉變，OECD和聯(lián)合國（UN）的協(xié)定范本及注釋、各項操作指南、已經網絡化的國家間雙邊稅收協(xié)定，甚至各國的國內稅法,都需要進行修訂。不僅如此，“統(tǒng)一方法”的可行性還將來自其他配套的準那么或指南，如IFRS或GAAP?！敖y(tǒng)一方法”意在從會計準那么下的財務報告尋求規(guī)那么的邏輯起點，盡管存在難題，但相對于牽涉稅收主權的各國國內稅法而言，合并利潤確實定還是存在可行性基礎的。OECD應在下一步深化“統(tǒng)一方法”的工作中著重考慮多邊合作下的稅收征管問題，因為“統(tǒng)一方法”的各項政策措施均需要各利益相關國家的支持才可以真正落地。需要借助包容性框架（InclusiveFramework）稅收征管論壇（FTA）等國際合作機制為“統(tǒng)一方法”的執(zhí)行創(chuàng)造多邊均可接受、適應的環(huán)境與條件，做到“統(tǒng)一方法”的“程序正義”。（二）既需要技術性協(xié)調，更需要政治上決斷應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的緊迫性不僅來自數(shù)字經濟開展的切實需要，也來自局部國家不斷推出的、基于單邊主義的征稅措施，例如法國、英國、意大利的數(shù)字服務稅（DST）,以及美國已經開始的針鋒相對的“301調查”o局部國家極力爭奪的不僅僅是稅收利益，更是國際稅制體系的話語權和規(guī)那么高地。在這樣的背景下，G20推動OECD加快工作步伐，期望2020年內在形成基于共識性解決方案基礎上構建“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅制體系”。但客觀而言，美好愿景需要有效解決現(xiàn)實難題作為底層支撐。盡管存在諸多問題和漏洞，“統(tǒng)一方法”提出了解決經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的技術方向和原那么框架，是非常值得肯定的進步?！敖y(tǒng)一方法”采用循序漸進的原那么，適用范圍限于“面向消費者業(yè)務”和“自動化數(shù)字業(yè)務”，作為“統(tǒng)一方法”的適用對象，就是先易后難，爭取最大范圍的國際共識。必須明確指出的是，推動“統(tǒng)一方法”付諸實施，不僅僅需要規(guī)那么制定的技術性協(xié)調，以最大限度地保證規(guī)那么的公平性；更需要各國的政治決斷，以保證規(guī)那么制定和執(zhí)行的效率性。在國家稅收利益面前，單邊主義是各國的優(yōu)先選項，因此OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中也屢次強調，“統(tǒng)一方法”中的假設干核心關鍵條款均需要包容性框架成員國的政治妥協(xié)和遠見，比方在默認剩余利潤（DRP）中確定金額A的固定比例、在各市場國分配金額A的分配要素選擇等?？梢杂鲆姡敖y(tǒng)一方法”下一步的規(guī)那么深化工作將是各國稅收利益博弈的焦點。（三）主張我國數(shù)字經濟特征，更好維護我國稅收利益我國是數(shù)字經濟大國，2018年我國數(shù)字經濟總量到達31.3萬億元，占當年GDP的34.8%?！?019年數(shù)字經濟報告》指出，數(shù)字經濟的經濟地理沒有顯示出傳統(tǒng)的南北鴻溝，并且一直由作為興旺國家的美國和作為開展中國家的中國引領。但是我國的數(shù)字經濟相比美國還存在客觀差距，全球七大“超級平臺”中美國的微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書占據前五，我國的騰訊和阿里巴巴位列后兩位，并且美國數(shù)字經濟的市場主要在美國以外，而中國數(shù)字經濟的特點是主要面向國內市場。由G20背書、OECD推動的BEPS行動計劃在2015年取得階段性成果，除第1項行動計劃一一《應對數(shù)字經濟的稅收挑戰(zhàn)》外其他14項行動計劃基本完成。其中，稅收應與經濟實質相匹配、利潤應在業(yè)務活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的原那么已成為國際共識。對于價值創(chuàng)造，BEPS第8項行動計劃(無形資產)的最終成果報告明確規(guī)定，承當無形資產開發(fā)(Devc1opmcnt)、價值提升(Enhanccmcnt)、維護(Maintenance)、保護(Protect)和利用(Exploit)(以下簡稱DEMPE)相關的重要價值創(chuàng)造功能的企業(yè)擁有無形資產的經濟所有權，依據獨立交易原那么可以獲得相應的回報。我國的相關國內政策規(guī)定在DEMPE之外增加了“推廣”，將其作為同等重要性水平的價值創(chuàng)造功能。在數(shù)字經濟征稅權競爭加劇、國際稅收規(guī)那么基礎性重構步伐加快的背景下，應充分考慮我國數(shù)字經濟的特征、規(guī)模和需求，充分利用已有國際共識，根據我國數(shù)字經濟價值創(chuàng)造和價值捕獲的關鍵環(huán)節(jié)，提出應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中國方案，在營銷型無形資產中增加我國合理主張，從規(guī)那么邏輯層面增強我國的話語權，將我國的國內規(guī)范提升為國際共識性標準，更好維護我國的稅收利益。對此進行深入分析和研究。根據我國數(shù)字經濟的開展現(xiàn)狀和趨勢要求，探索我國的應對策略和措施工具，在數(shù)字經濟征稅權國際競爭日漸加劇的背景下，更好地維護我國國家稅收利益，有著重要的理論意義和實踐價值。一、“統(tǒng)一方法”的美好愿景（一）“統(tǒng)一方法”源自支柱一下的三大提案《工作計劃》包括兩大支柱，第一大支柱聚焦于修訂聯(lián)結度規(guī)那么和利潤分配規(guī)那么。在這一支柱下共有三項提案，即“用戶參與”提案、“營銷型無形資產”提案和“顯著經濟存在”提案，分別由英國、美國和印度提出。三項提案的共同之處是，都涉及經濟數(shù)字化商業(yè)模式下的應稅存在問題，即涉及新聯(lián)結度規(guī)那么；都對跨國企業(yè)集團的總利潤作出分配、授予市場國以新征稅權，并且都嘗試運用簡化方法。三項提案的不同之處是，三項提案從不同的角度識別和認定用戶參與、數(shù)字數(shù)據等要素對價值創(chuàng)造所形成的貢獻。英國提出的“用戶參與”提案認為，高度數(shù)字化企業(yè)通過信息通信技術（ICT）拓展持久活躍的用戶群，并利用用戶參與主動提供的數(shù)字數(shù)據獲取利潤。因此，用戶參與和主動提供的數(shù)字數(shù)據構成價值創(chuàng)造的貢獻要素，在社交媒體、搜索引擎、在線銷售平臺三種經濟數(shù)字化商業(yè)模式中表達得最為明顯。首先，“用戶參與”提案放棄了現(xiàn)行國際稅收規(guī)那么的聯(lián)結度規(guī)那么，對于提案涵蓋的商業(yè)模式下的企業(yè)，不再采用基于物理存在的聯(lián)結度規(guī)那么對是否構成常設機構進行判定。其次，“用戶參與”提案不再堅持現(xiàn)行轉讓定價獨立交易原那么對利潤分配的主導作用，不再采用可比條件下的第三方數(shù)據來確定關聯(lián)交易的利潤水平，轉而尋求一種非獨立交易原那么下的剩余利潤分割法（ResidualProfitSplitApproach）o"用戶參與”提案僅僅針對用戶參與對價值創(chuàng)造作出重大貢獻的社交媒體平臺、搜索引擎以及在線銷售平臺等高度數(shù)字化企業(yè)。同時，為了減輕稅收征管和納稅合規(guī)遵從本錢，該提案對適用范圍設置了閾值門檻，將適用范圍限于業(yè)務規(guī)模超過一定標準的超大型企業(yè)。考慮到按照上述方法計算可歸屬于用戶參與的非常規(guī)利潤額存在技術困難，特別是在企業(yè)經營多項業(yè)務時要計算可歸屬于其中一項業(yè)務的非常規(guī)利潤尤為困難，為了簡化其操作，該提案從務實角度出發(fā)，建議采用公式分配法和固定比例來簡捷計算利潤分配。美國提出的“營銷型無形資產”提案不限定應用范圍，其邏輯前提是，只要跨國企業(yè)集團透過“內在功能性關聯(lián)”在市場國形成營銷型無形資產，就應判定聆國企業(yè)集團在市場國具有應稅存在，并且建議采用新的、非獨立交易原那么下的剩余利潤分割法向市場國分配利潤。該提案主張修改現(xiàn)行轉讓定價規(guī)那么和稅收協(xié)定范本的局部內容，將營銷型無形資產以及與其相關的風險分配給市場國，以便針對企業(yè)全部所得中可歸屬于營銷型無形資產及其相關風險的非常規(guī)或剩余所得，讓市場國有權就其全額或一局部征稅，而不管市場國根據現(xiàn)行稅收規(guī)那么能否就與營銷型無形資產及其相關風險相關的所得征稅。對于其他所得，包括可歸屬于研發(fā)活動產生無形資產所得，以及可歸屬于常規(guī)的產品營銷活動和分銷功能活動所得，那么可根據現(xiàn)行轉讓定價獨立交易原那么在跨國企業(yè)集團的各關聯(lián)公司之間分配。與“用戶參與”提案相同的是，美國的“營俏型無形資產”提案同樣放棄聯(lián)結度規(guī)那么和突破獨立交易原那么。“營銷型無形資產”提案認為，“內在功能性關聯(lián)”可以兩種不同的方式表達，其一是用戶喜愛并在市場國逐步形成的營銷型無形資產，如商標、品牌等；其二是基于對目標客戶的營銷活動在市場國逐步形成的用戶數(shù)據、用戶關系、用戶名單等營銷型無形資產。因此，該提案不再堅持營銷型無形資產的法律所有權和經濟所有權，而是考慮將營銷型無形資產作為向市場國進行利潤分配的要素，以跨國企業(yè)集團全球利潤中的非常規(guī)局部為基礎,將可歸屬于營銷型無形資產的局部利潤分配給市場國，而不是全部。市場國借此獲得對高度數(shù)字化企業(yè)的征稅權，而不管該企業(yè)在聯(lián)結度規(guī)那么下是否在市場國構成實體常設機構。“顯著經濟存在”概念見于BEPS第1項行動計劃一一《應對數(shù)字經濟的稅收挑戰(zhàn)》2015年最終報告的第7.6條。印度和哥倫比亞是“顯著經濟存在”提案的擁護者。在此提案下，滿足下述一項或多項要素將被判定透過數(shù)字技術構成顯著經濟存在：1.存在用戶基礎和相關數(shù)據輸入；2.大量源自一國的數(shù)字內容;3.使用當?shù)刎泿砰_立賬戶收款或付款；4.使用當?shù)卣Z言進行網站維護；5.負責向客戶最終交付貨物或提供支持服務；6.通過線上線下為吸引客戶而進行的持續(xù)營銷活動?！帮@著經濟存在”提案將綜合考慮構成顯著經濟存在情形下一國的銷售收入、資產總額和員工工資等要素，采用全球利潤率來確定跨國企業(yè)集團應在一國產生的利潤，如果用戶參與被證明在價值創(chuàng)造過程中作出重要貢獻，用戶參與也將被允許作為分配要素參與對一國的利潤分配。同時，”顯著經濟存在”提案還探討了對于構成顯著經濟存在的外國公司，基于毛收入和低稅率征收預提所得稅的可能性，但沒有明確適用范圍是否僅限于高度數(shù)字化的企業(yè)。（二）“統(tǒng)一方法”的邏輯重點總結起來，“統(tǒng)一方法”的邏輯重點主要包括三局部內容：適用范圍、新聯(lián)結度與新征稅權、新利潤分配方法。三個邏輯重點相輔相成，放棄現(xiàn)行國際稅收規(guī)那么以物理存在為基礎的聯(lián)結度規(guī)那么，創(chuàng)設新征稅權，突破以獨立實體原那么和獨立交易原那么為基礎的利潤分配原那么，向市場國的新征稅權分配利潤。首先，《雙支柱聲明》對“統(tǒng)一方法”的適用范圍進行了調整，在《咨詢文件》確定的“面向消費者業(yè)務”（Consumer-facingBusinesses）之外增加了“自動化數(shù)字服務”（AutomatedDigitalServices）（以下簡稱“兩類服務”前者指通過銷售商品或服務獲取收入的業(yè)務，具體包括個人用計算產品（如智能手機、軟件等）、衣服、化妝品、奢侈品、品牌食品和茶點、汽車，甚至將通過授權獲利的特許經營（如飯店或酒店）也納入業(yè)務范圍，但是采掘業(yè)、金融業(yè)、船運和航空運輸?shù)纫蚱湫袠I(yè)特性和復雜程度而未在其列。新增加的自動化數(shù)字服務，是指在標準化基礎上向多個跨境市場（國家）的大量客戶或用戶提供自動化數(shù)字服務而取得收入的業(yè)務，具體包括線上搜索引擎服務、社交媒體平臺服務、數(shù)字內容流服務、線上游戲服務、云計算服務、線上廣告服務和線上中介平臺服務。自動化數(shù)字服務不僅包括直接提供給消費者的服務（B2C）,也包括云服務這樣提供給企業(yè)的服務（B2B）,而法律、會計、工程和咨詢等專業(yè)服務因其需要高度的人工干預和判斷未在其列。但是對于定義兩類服務適用范圍邊界的諸多關鍵術語、《咨詢文件》和《雙支柱聲明》尚沒有給出具體和清晰的解釋或闡述，需要在下一步更為具體的工作中予以解決。其次，新聯(lián)結度與新征稅權是“統(tǒng)一方法”創(chuàng)設的新規(guī)那么。“統(tǒng)一方法”主張，對于符合業(yè)務適用范圍的跨國企業(yè)集團，以其在市場國的“顯著且持續(xù)參與”作為判定標準，確定其在市場國是否構成新聯(lián)結度。為防止對現(xiàn)行聯(lián)結度規(guī)那么形成外溢效應，新聯(lián)結度將僅限于“統(tǒng)一方法”下符合適用范圍的業(yè)務，而成為一項獨立的規(guī)那么。新聯(lián)結度放棄現(xiàn)行聯(lián)結度規(guī)那么以物理存在為關鍵特征的定性標準，轉而采用銷售額（或利潤額）的定量標準作為“顯著且持續(xù)參與”的判定指標。如果一家跨國企業(yè)集團符合“統(tǒng)一方法”適用范圍的業(yè)務，在一國市場的銷售額到達規(guī)定的閾值門檻，那么認為該集團“顯著且持續(xù)參與”該國經濟，在該國構成新聯(lián)結度，而無論該集團在該國境內是否構成物理存在。在此情形下，該國獲得新征稅權，以對該業(yè)務的利潤征稅。為確保納稅遵從和稅收管理本錢保持在合理且可接受的水平，《雙支柱聲明》提出設立多層閾值門檻，包括：一是設定集團整體營業(yè)收入指標，并建議該指標可以與國別報告（CbCReports）的指標保持一致，以將較小集團擋在門檻以外；二是設定集團內符合適用范圍業(yè)務的營業(yè)收入指標；三是對新征稅權下的利潤額設定指標，對低于設定利潤額指標的情形不再考慮新征稅權；四是考慮金額A的計算和新聯(lián)結度適用的其他情形，例如適用范圍內業(yè)務線的利潤率水平、默認剩余利潤水平、新聯(lián)結度適用性測試（單一市場國的金額A水平)?！峨p支柱聲明》尚沒有給出各閾值門檻確實切數(shù)值，認為這需要考慮不同國家的開展程度、市場規(guī)模以及行業(yè)特征進行更加細致的工作，以取得最大范圍的國際共識和支持。最后，“統(tǒng)一方法”采用一種融合公式分配法和獨立交易原那么的三層利潤分配機制來進行利潤分配，而不再堅持現(xiàn)行國際稅收規(guī)那么對利潤劃分的獨立實體規(guī)那么和獨立交易原那么。三層利潤分配機制將跨國企業(yè)集團的合并利潤按照業(yè)務線或市場區(qū)域或其他標準進行分拆，對于符合“統(tǒng)一方法”適用范圍業(yè)務線的合并利潤，將其中因執(zhí)行基礎性分銷和營銷功能活動應獲得的回報確定為金額B,將超過基礎性分銷和營銷功能活動應獲得回報的利潤確定為金額C,金額B和金額C確實定將仍舊遵循獨立交易原那么。應用公式分配法將默認剩余利潤(DeemedResidualProfit,DRP)的一局部確定為金額A,金額A對應新征稅權，將再按照確定的分配要素在各市場國之間進行分配。這里，確定金額A的比例以及對金額A進行再分配的分配要素，是實現(xiàn)對經濟數(shù)字化商業(yè)模式實施新征稅權的關鍵，這不僅關系到國際稅收規(guī)那么的基礎性重塑，更關系到各國稅收利益分配格局的重構。(三)“統(tǒng)一方法”的使命與計劃OECD在《工作計劃》和《咨詢文件》中所建議的“統(tǒng)一方法”，并沒有獲得美國的完全支持，美國認為“統(tǒng)一方法”只是三大提案的折衷和妥協(xié)，并沒有體現(xiàn)美國的關鍵核心利益。因此，2019年12月，美國財政部長致信OECD秘書長，提出設立“平安港規(guī)那么”(SafeHarbour),該規(guī)那么可以使跨國企業(yè)集團自行決定是否適用“統(tǒng)一方法”。無疑，這將使得“統(tǒng)一方法”的規(guī)那么設定和實際執(zhí)行變得更加困難和復雜。盡管存在諸多分歧，包括美國、法國在內的包容性框架仍舊在2020年1月達成階段性共識，賦予“統(tǒng)一方法”美好的使命和愿景。包容性框架各成員國在《雙支柱聲明》中承諾，同意以支柱一下“統(tǒng)一方法”的總體框架作為談判基礎，在2020年年底之前達成共識性解決方案，包括高效和有約束力的爭端預防與解決機制，并簽署協(xié)議。因此，OECD接下來的工作將會非常艱巨和緊張，關鍵性的工作主要包括：金額A范圍確實定，新聯(lián)結度和金額A相關稅收協(xié)定條款的考慮，金額A的數(shù)值確定，金額A下收入來源確實定，金額A下雙重征稅的消除，金額A、B、C之間的關聯(lián)關系與潛在重復計算風險的排除，金額B的特征，金額A下爭端預防與解決機制，金額B和C下爭端預防與解決機制。OECD期望在2020年7月底之前就支柱一下“統(tǒng)一方法”的關鍵規(guī)那么在包容性框架內達成一致共識，在2020年年底之前形成一份最終報告，說明共識性解決方案的所有政策方面和技術細節(jié)。對于美國堅持的“平安港規(guī)那么”，OECD在《雙支柱聲明》中認為，這有待“統(tǒng)一方法”的關鍵政策和技術細節(jié)確定后予以總體衡量其適用可能性。由于這項建議更多代表美國的單邊利益，預計包容性框架成員國將對此產生巨大分歧。二、“統(tǒng)一方法”的現(xiàn)實難題(一)“統(tǒng)一方法”的邏輯起點難題：“合并利潤”確實定“統(tǒng)一方法”的關鍵特征之一，就是改變現(xiàn)行國際稅收規(guī)那么的利潤分配原那么,即放棄獨立實體原那么和突破獨立交易原那么，盡管目前的“統(tǒng)一方法”尚沒有完全放棄獨立交易原那么。因此，“統(tǒng)一方法”的邏輯起點是確定跨國企業(yè)集團的合并利潤?！蹲稍兾募方ㄗh“可以根據跨國企業(yè)集團總部母公司所采用的一般公認會計準那么(GAAP)或國際財務報告準那么(IFRS)所確定的集團合并財務報告來獲取合并利潤”，《雙支柱聲明》進一步指出應將稅前利潤作為合并利潤的優(yōu)先選項，OECD認為這一做法既可以使合并利潤容易獲得，乂能保證不容易被人為操縱。但是，OECD也坦承，由于跨國企業(yè)集團在全球各區(qū)域、各產品部門、各市場之間的盈利水平相去甚遠，需要對合并利潤進行進一步衡量，可以按照業(yè)務線、區(qū)域或市場對合并利潤進行分析?，但沒有給出具體的指導原那么和操作建議?！敖y(tǒng)一方法”的合并利潤在愿景層面是個“好主意”，但從技術和執(zhí)行層面確實是一個現(xiàn)實難題。第一，會計準那么的選擇。目前，各國應用最廣泛的會計準那么是由國際財務報告準那么基金會和國際會計準那么理事會(IASB)共同發(fā)布的國際財務報告準那么，全球己有超過140個國家采用，但是各個國家的適用范圍仍不盡相同，有的國家限于上市公司，有的國家那么作為所有公司都要采用的強制性規(guī)那么。更為重要的是，中國、美國和日本這三個極為重要的數(shù)字經濟國家沒有采用TFRSo美國一直采用自己的會計準那么(USGAAP),美國證券交易委員會(SEC)要求在美上市公司必須采用US-GAAP。日本的情況較為復雜，有四種準那么可供選擇：選定的IFRS、日本版國際會計準那么、日本一般公認會計準那么(JapaneseGAAP)和美國會計準那么(US-GAAP)o中國雖沒有完全采用IFRS,但已經在2015年實現(xiàn)了與IFRS的實質性趨同。由于全球數(shù)字經濟高度集中在中國和美國，聯(lián)合國貿易和開展會議發(fā)布的《2019年數(shù)字經濟報告》顯示，中美兩國占區(qū)塊鏈技術所有相關專利的75%、全球物聯(lián)網支出的50%、云計算市場的75%以上、全球70家最大數(shù)字平臺公司市值的90樂由此顯見，0ECD要求跨國企業(yè)集團選用IFRS提供合并財務報告的準那么選用難題，最主要的障礙來自美國。第二，不同會計準那么間的巨大差異。IFRS與US-GAAP之間的差異主要集中在時間性差異。因利益立場不同，IASB無法與美國財務會計準那么委員會（FASB）取得一致。另外，一些國家基于制度性差異和其他重要原因而無法完全采用TFRS,如中國。第三，合并財務報告的層級與分拆。顯然，“統(tǒng)一方法”并不需要集團整體層級的合并財務報告，需要從跨國企業(yè)集團整體合并財務報告中將符合“統(tǒng)一方法”適用范圍設定標準業(yè)務的財務報告分拆出來，甚至需要對更次層級的業(yè)務線、市場區(qū)域進行報表分拆。例如，需要從某一跨國企業(yè)集團整體合并財務報告中將云計算相關服務（業(yè)務線）的歐洲市場（區(qū)域）的財務報告分拆出來。由于“統(tǒng)一方法”對業(yè)務線和市場區(qū)域等方面的設定標準，與跨國企業(yè)集團由于經營管理需要對業(yè)務線和市場區(qū)域等方面的設定標準一定存在不一致，因此這種報表分拆存在規(guī)那么層面的重大難題。此外，跨國企業(yè)集團內部幾乎沒有例外的有很多共享的本錢費用，例如，總部管理團隊是為集團所有'業(yè)務線、所有市場區(qū)域服務的，如何將總部管理團隊的本錢費用按照“統(tǒng)一方法”的設定標準進行分拆，不僅僅是技術難題，而且直接關系到分拆后財務報告的利潤水平，這是一個普遍性的難題，而且各跨國企業(yè)集團之間也沒有參照可比性。如果“統(tǒng)一方法”以強制性措施執(zhí)行，客觀上一定會大大加重跨國企業(yè)集團的會計和稅務遵從本錢。（二）“統(tǒng)一方法”的利潤分配難題：獨立交易原那么一直以來，國際稅收規(guī)那么對利潤分配與歸屬遵循的是獨立實體原那么（IndependentEntityPrinciple）和延伸到轉讓定價中的獨立交易原那么（Arm'sLengthPrinciple）,跨國企業(yè)集團內的關聯(lián)公司之間（常設機構被視為獨立實體）比照無關聯(lián)關系的交易條件對關聯(lián)交易下的商品或服務進行定價,以在各關聯(lián)公司間分配利潤的方式，在各國間分配利潤。合并利潤mr*觀秒金額B金額C金額A金額瑞十,II:之額i；之額!不嬴，金額瑞圖1“統(tǒng)一方法”的三層利潤分配機制說明圖資料來源?依據《咨詢文件》《雙支柱啟明》以及OECD線上直播資料加加工整理如圖1所示，“統(tǒng)一方法”將分配給市場國的常規(guī)利潤定義為金額B,這是由于設立在市場國的關聯(lián)公司（包括按現(xiàn)行國際稅收規(guī)那么認定的常設機構）執(zhí)行了基礎性市場營銷或分銷功能活動而應獲得的基礎性回報。如果實際情況超過金額B對應的基礎性功能，可以向市場國額外分配另一局部利潤，即金額C。這里特別指明，OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中明確，金額B和金額C確實定依舊需要依據現(xiàn)行的聯(lián)結度規(guī)那么以確定常設機構并按照獨立交易原那么來劃分利潤?！敖y(tǒng)一方法”以符合適用范圍業(yè)務線的合并利潤為起點，將常規(guī)功能活動應獲得的常規(guī)利潤減除，剩余的局部確定為“默認剩余利潤”（DeemedResidualProfit,D即）。OECD認為DRP是跨國企業(yè)集團的非常規(guī)功能活動所創(chuàng)造的?！敖y(tǒng)一方法”建議以簡捷算法（固定比例）將DRP劃分一局部作為市場國的利潤，對應賦予市場國的新征稅權，即金額A,并以公式分配法（FormulaicApportionmentApproach）將金額A在符合要求的市場國之間進行分配。對于確定金額A的固定比例以及公式分配法中的分配要素，OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中認為需要進一步討論和論證。OECD傾向于采用簡化的方法，但這有賴于包容性框架成員國達成共識。可以看出，“統(tǒng)一方法”的這一三層利潤分配機制沒有完全放棄獨立交易原那么，而是借鑒了基于獨立交易原那么的“剩余利潤分割法”，同時也采用了并非基于獨立交易原那么的公式分配法，并且與歐洲一直積極推進的共同統(tǒng)一稅基法（CommonConsolidatedCorporateTaxBase,CCCTB）有相似之處?？梢灶A期，下一步“統(tǒng)一方法”對分配公式設計和固定比例設定等方面將重點參考CCCTB的做法。但是，三層利潤分配機制的技術關鍵之一仍然是“獨立交易原那么”，需要依據其識別出常規(guī)功能活動，并分配相應的常規(guī)利潤。同時，對于“默認剩余利潤”確實定需要更多參考“剩余利潤分割法”，如何從合并利潤中確定常規(guī)功能利潤是“剩余利潤分割法”解決高度復雜轉讓定價問題的精髓之處。另外，對于金額B和金額C在各市場國之間的分配，如何遵從獨立實體原那么和獨立交易原那么，“統(tǒng)一方法”應給出進一步的澄清和指南。而從“默認剩余利潤”中以固定比例劃分一局部利潤予市場國，那么是基于市場國擁有的用戶參與和數(shù)字數(shù)據等價值創(chuàng)造貢獻的結果，不再依據獨立交易原那么。這一方法的潛在風險是，當有國家（或地區(qū)）提出存在未獲合理分配利潤的其他特殊功能（活動）或