第五章所得稅

第五章所得稅第一節(jié)所得稅會計概述我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。一、資產(chǎn)負債表債務法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應納稅所得額的增加，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。二、所得稅會計的一般程序采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅的核算。企業(yè)合并等特殊交易或事項發(fā)生時，在確認因交易或事項取得的資產(chǎn)、負債時即應確認相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：1．按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。資產(chǎn)、負債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計準則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額。對于計提了減值準備的各項資產(chǎn)，是指其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。例如，企業(yè)持有的應收賬款賬面余額為1000萬元，企業(yè)對該應收賬款計提了50萬元的壞賬準備，其賬面價值為950萬元。2．按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。應予說明的是，資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，是會計上的定義，但其確定應當遵循稅法的規(guī)定進行。3．比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。4．就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅。5．確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。第二節(jié)資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)時，應嚴格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

（一）固定資產(chǎn)

會計：固定資產(chǎn)原價-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

稅收：固定資產(chǎn)原價-稅收累計折舊

【例題2】某項機器設(shè)備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計列折舊，預計凈殘值為零。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。

賬面價值=1000-100-100-80=720（萬元）

計稅基礎(chǔ)=1000-200-160=640（萬元）

【例】企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為l0年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定類似環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。

20×8年l2月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=300-30×2-20=220（萬元）

該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=300-300×20%-240×20%=192該項固定資產(chǎn)賬面價值220萬元與其計稅基礎(chǔ)l92萬元之間產(chǎn)生的差額28萬元，意味著企業(yè)將于未來期間增加應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。

【例】A企業(yè)于20×5年年末以300萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預計使用情況，A企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為l0年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會計與稅收均按直線法計列折舊，凈殘值為零。20×6年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。

假定本例中固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，確定該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的賬面價值及計稅基礎(chǔ)。該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的賬面價值=300-300÷10=270

該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)=300-300÷20=285（萬元）

該固定資產(chǎn)的賬面價值270萬元與其計稅基礎(chǔ)285萬元之間產(chǎn)生的差額15萬元，因其在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）無形資產(chǎn)

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

會計：符合條件的開發(fā)支出計入無形資產(chǎn)

稅收：計稅基礎(chǔ)為0

【例】A企業(yè)當期發(fā)生研究開發(fā)支出計l000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。假定稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150%加計扣除。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途。

A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為400萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為600萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為600萬元。

A企業(yè)于當期發(fā)生的l000萬元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為1500萬元。有關(guān)支出全部在發(fā)生當期稅前扣除后，其于未來期間就所形成的無形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零，即其計稅基礎(chǔ)為零。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間的差額600萬元將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。

會計：賬面價值=無形資產(chǎn)原價-累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值=無形資產(chǎn)原價-無形資產(chǎn)減值準備

稅收：計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅收規(guī)定的累計攤銷

【例題3】某項無形資產(chǎn)取得成本為100萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后：

賬面價值=100萬元

計稅基礎(chǔ)=100-100÷10=90萬元

【例15-4】甲企業(yè)于20×6年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為600萬元，企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×6年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)金額允許稅前扣除。

會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其于20×6年12月31日的賬面價值為取得成本600萬元。

該項無形資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)為540萬元（600-60）。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)540萬元之間的差額60萬元將計入未來期間的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)以應交所得稅方式流出經(jīng)濟利益的增加，屬于應納稅暫時性差異，其所得稅影響應確認為遞延所得稅負債。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。按照稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

稅收：成本

【例題4】企業(yè)支付400萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當期期末市價為420萬元。

交易性金融資產(chǎn)賬面價值：420萬元

計稅基礎(chǔ)：400萬元

【例15-5】20×6年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×6年l2月31日，該項權(quán)益性投資的市價為880萬元。

假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。出售時，一并計算應計入應納稅所得額的金額。

企業(yè)會計準則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個會計期末應以公允價值計量，公允價值相對于賬面價值的變動計入利潤表。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為880萬元，其按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行核算在20×6年12月31日的賬面價值應為880萬元。

因假定按照稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)在20×6年12月31日應維持原取得成本不變，即其計稅基礎(chǔ)為800萬元。

該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元與其計稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應納稅所得額，導致企業(yè)應交所得稅的增加，為應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

2.可供出售金融資產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益

稅法：成本

【例題5】企業(yè)支付500萬元取得一項可供出售金融資產(chǎn)，當期期末市價為510萬元可供出售金融資產(chǎn)賬面價值：510萬元

計稅基礎(chǔ)：500萬元

【例15-6】20×6年ll月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。

甲公司將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關(guān)企業(yè)會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末市價630萬元。

因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應維持其原取得成本不變，即應為600萬元。

該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值630萬元與其計稅基礎(chǔ)600萬元之間產(chǎn)生的30萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額和應交所得稅，為應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。

（四）其他資產(chǎn)因會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異的，如：1．投資性房地產(chǎn)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。會計：期末公允價值

稅收：以歷史成本為基礎(chǔ)確定

【例15-7】A公司于20×6年1月1日簽訂租賃合同，將其某自用房屋建筑物轉(zhuǎn)為對外出租，該房屋建筑物的成本為300萬元，預計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，A公司按照直線法計提折舊，預計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，因能夠持續(xù)可靠地取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司選擇采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定對該房屋建筑物，稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20×6年12月31日的公允價值為360萬元。

A公司選擇對該項投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，其在20×6年12月31日的賬面價值為其公允價值360萬元。

因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，則其計稅基礎(chǔ)應為按照取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即該項投資性房地產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)=300-300÷20×5=225（萬元）

該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值360萬元與其計稅基礎(chǔ)225萬元之間產(chǎn)生了135萬元的暫時性差異，因其會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。

2.其他各種資產(chǎn)減值準備（可計入應納稅所得額的壞賬準備除外）。

【例15-8】文利公司20×6年購入原材料成本為2000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領(lǐng)用任何原材料，20×6年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為l600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。

該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，其金額為400萬元（2000-1600），計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為1600萬元。

因計算交納所得稅時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，即其計稅基礎(chǔ)應維持原取得成本2000萬元不變。該存貨的賬面價值l600萬元與其計稅基礎(chǔ)2000萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現(xiàn)時，會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例15-9】昌和公司20×6年12月31日應收賬款余額為3000萬元，該公司期末對應收賬款計提了300萬元的壞賬準備。按照適用稅法規(guī)定，按照應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。

該項應收賬款在20×6年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2700萬元（3000-300）。其計稅基礎(chǔ)為賬面價值3000萬元減去按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準備l5萬元，即為2985萬元，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值2700萬元之間產(chǎn)生的285萬元暫時性差異，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額

一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是自費用中提取的負債

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債

【例題6】企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了200萬元的預計負債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用。

預計負債賬面價值=200萬元

預計負債計稅基礎(chǔ)=賬面價值200萬-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額200萬=0

因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

【例題7】假如企業(yè)因債務擔保確認了預計負債500萬元，但擔保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關(guān)的費用。

會計：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債500萬元

稅收：與該預計負債相關(guān)的費用不允許稅前扣除

賬面價值=500萬元

計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=500萬元

【例l5-10】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。

該項預計負債在甲企業(yè)20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為200萬元。

因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關(guān)的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎(chǔ)為賬面價值扣除未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項負債相關(guān)的保修支出在未來期間實際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎(chǔ)=200-200=0。

該預計負債的賬面價值200萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間形成暫時性差異200萬元，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會減少企業(yè)的應納稅所得額，使企業(yè)于未來期間以應交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，在其產(chǎn)生期間，符合有關(guān)確認條件時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資（二）預收賬款

【例題8】企業(yè)收到客戶預付的款項100萬元。

（1）若預收時未交稅

會計：賬面價值=100萬元

稅收：計稅基礎(chǔ)=100-0=100萬元

不產(chǎn)生暫時性差異。

（2）若預收時已交稅

會計：賬面價值=100

稅收：計稅基礎(chǔ)=100-100=0

產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

【例l5-11】A公司于20×6年l2月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為1000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該項款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。

該預收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為1000萬元。

因假定按照稅法規(guī)定，該項預收款應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關(guān)的經(jīng)濟利益已在當期計算交納所得稅，未來期間按照企業(yè)會計準則規(guī)定應確認收入時，不再計入應納稅所得額，即其應于未來期間計算應納稅所得額時稅前扣除的金額為l000萬元，計稅基礎(chǔ)為賬面價值1000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1000萬元=0。

該項負債的賬面價值l000萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的l000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）應付職工薪酬

會計：所有與取得職工服務相關(guān)的支出均計入成本費用，同時確認負債

稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定扣除的計稅工資標準等

【例題9】某企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計3000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為2200萬元。

應付職工薪酬賬面價值=3000萬元

計稅基礎(chǔ)=賬面價值3000萬元-可從未來應稅經(jīng)濟利益中扣除的金額0=3000萬元【例】某內(nèi)資企業(yè)20×6年12月計入成本費用的職工工資總額為1600萬元，至20×6年12月31日尚未支付，作為資產(chǎn)負債表中的應付職工薪酬進行核算。假定按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的l600萬元工資支出中，按照計稅工資標準的規(guī)定，可予稅前扣除的金額為1200萬元。

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。該項應付職工薪酬負債的賬面價值為l600萬元。

稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支（外資企業(yè)）或按照計稅工資標準計算的金額準予稅前扣除（內(nèi)資企業(yè)）。企業(yè)實際發(fā)生的工資支出1600萬元與按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額1200萬元之間所產(chǎn)生的400萬元差額在當期發(fā)生即應進行納稅調(diào)整，并且在以后期間不能夠再稅前扣除，該項應付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)=賬面價值1600萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=1600萬元。

該項負債的賬面價值1600萬元與其計稅基礎(chǔ)l600萬元相同，不形成暫時性差異（四）其他負債

如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

【例】旭日公司20×6年12月因違反當?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年l2月31日，該項罰款尚未支付。

對于該項罰款，旭日公司應計入20×6年利潤表，同時確認為資產(chǎn)負債表中的負債。

因按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，即該項負債在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準予稅前扣除的金額為零，則其計稅基礎(chǔ)=賬面價值200萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=200萬元。

該項負債的賬面價值200萬元與其計稅基礎(chǔ)200萬元相同，不形成暫時性差異（四）其他負債其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應當按照適用稅法的相關(guān)規(guī)定確定?！纠?0—13】A公司20×6年12月因違反當?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。分析：應支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500（萬元）該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)500萬元相同，不形成暫時性差異。三、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定?！镀髽I(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中，視參與合并各方在合并前后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債應按其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額部分確認為商譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額部分計入合并當期損益。對于企業(yè)合并的稅務處理，通常情況下被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本。另外，在考慮有關(guān)企業(yè)合并是應稅合并還是免稅合并時，某些情況下還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例，具體劃分標準和條件應遵從稅法規(guī)定。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。四、暫時性差異暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應納所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)和負債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

應納稅暫時性差異=遞延所得稅負債可抵扣暫時性差異=遞延所得稅資產(chǎn)（一）應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。

應納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。

1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

2.負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1．資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。例如，一項無形資產(chǎn)賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)如為375萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加，在其產(chǎn)生當期，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。2．負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的時間性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額（即與該項負債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額）。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。（二）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

2.負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1．資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，意味著資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額并減少應交所得稅，符合有關(guān)條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為650萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上多扣除150萬元，未來期間應納稅所得額會減少，應交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異。2．負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)＝賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）

=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。符合有關(guān)確認條件時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1．未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。【例20-14】A公司在20×7年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×7年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標準限制，根據(jù)當期A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1500（10000×15%）萬元，當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?0—15】甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。分析：該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認企業(yè)在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應當按照所得稅會計準則規(guī)定的原則確認相關(guān)的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產(chǎn)。一、遞延所得稅負債的確認和計量（一）遞延所得稅負債的確認企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：1．除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。【例20—16】A企業(yè)于20×6年12月6日購入某項環(huán)保設(shè)備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。分析：20×7年資產(chǎn)負債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為100萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值450萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元的差額構(gòu)成應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認相關(guān)的遞延所得稅負債【例20—17】甲公司于20×0年12月底購入一臺機器設(shè)備，成本為525000元，預計使用年限為6年，預計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準備，除該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應予確認的遞延所得稅情況如表20—1所示：

[white1]年數(shù)總和法又稱折舊年限積數(shù)法或級數(shù)遞減法。它是將固定資產(chǎn)的原值減去殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數(shù)計算確定固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。逐年遞減分數(shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)；分母代表使用年數(shù)的逐年數(shù)字之總和，假定使用年限為n年，分母即為1＋2＋3＋……＋n＝n(n＋1)÷2，其折舊的計算公式如下：年折舊率＝（折舊年限－已使用年數(shù)）/[折舊年限×（折舊年限＋1）÷2]×100%；年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預計殘值）×年折舊率分析：該項固定資產(chǎn)各年度賬面價值與計稅基礎(chǔ)確定如下：（1）20×1年資產(chǎn)負債表日：賬面價值=實際成本-會計折舊=525000-87500=437500（元）計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅前扣除的折舊額=525000-150000

=375000（元）因賬面價值437500大于其計稅基礎(chǔ)375000，兩者之間產(chǎn)生的62500元差異會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債（62500×25%）15625元，賬務處理如下：借：所得稅費用15625貸：遞延所得稅負債15625（2）20×2年資產(chǎn)負債表日：賬面價值=525000-87500-87500=350000（元）計稅基礎(chǔ)=實際成本-累計已稅前扣除的折舊額

=525000-275000=250000（元）因資產(chǎn)的賬面價值350000大于其計稅基礎(chǔ)100000，兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債25000元，但遞延所得稅負債的期初余額為15625元，當期應進一步確認遞延所得稅負債9375元，賬務處理如下：借：所得稅費用9375貸：遞延所得稅負債9375（3）20×3年資產(chǎn)負債表日：賬面價值=525000-262500=262500（元）計稅基礎(chǔ)=525000-375000=150000（元）因賬面價值262500大于其計稅基礎(chǔ)150000，兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債28125元，但遞延所得稅負債的期初余額為25000元，當期應進一步確認遞延所得稅負債3125元，賬務處理如下：借：所得稅費用3125貸：遞延所得稅負債3125（4）20×4年資產(chǎn)負債表日：賬面價值=525000-350000=175000（元）計稅基礎(chǔ)=525000-450000=75000（元）因其賬面價值175000大于計稅基礎(chǔ)75000，兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債25000元，但遞延所得稅負債的期初余額為28125元，當期應轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅負債3125元，賬務處理如下：借：遞延所得稅負債3125貸：所得稅費用3125（5）20×5年資產(chǎn)負債表日：賬面價值=525000-437500=87500（元）計稅基礎(chǔ)=525000-500000=25000（元）因其賬面價值87500大于計稅基礎(chǔ)25000，兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債15625元，但遞延所得稅負債的期初余額為25000元，當期應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債9375元，賬務處理如下：借：遞延所得稅負債9375貸：所得稅費用9375（6）20×6年資產(chǎn)負債表日：該項固定資產(chǎn)的賬面價值及計稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負債應予全額轉(zhuǎn)回，賬務處理如下：借：遞延所得稅負債15625貸：所得稅費用156252．不確認遞延所得稅負債的特殊情況有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：（1）商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。（二）計量所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關(guān)應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1．確認的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。在判斷企業(yè)于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額時，應考慮企業(yè)在未來期間通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應納稅所得額以及以前期間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將增加的應納稅所得額。（1）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。（2）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。除準則中規(guī)定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期的所得稅費用。2.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。（二）計量同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當以預期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。企業(yè)在確認了遞延所得稅資產(chǎn)以后，資產(chǎn)負債表日，應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。減記的遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應記入所有者權(quán)益外，其他的情況均應增加所得稅費用。因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的，以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。另外，無論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債的計量，均應考慮資產(chǎn)負債表日企業(yè)預期收回資產(chǎn)或清償負債方式的所得稅影響，在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產(chǎn)或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。例如，企業(yè)持有的某項固定資產(chǎn)，一般情況下是為企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動提供必要的生產(chǎn)條件，但在某一時點上，企業(yè)決定將該固定資產(chǎn)對外出售，實現(xiàn)其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，且假定稅法規(guī)定長期資產(chǎn)處置時適用的所得稅稅率與一般情況有所不同，則企業(yè)在計量因該資產(chǎn)產(chǎn)生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的所得稅影響時，應考慮該資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的影響。三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響因稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時導致企業(yè)應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的金額進行調(diào)整。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債，相關(guān)的調(diào)整金額應計入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用（或收益）。第四節(jié)所得稅費用的確認和計量所得稅會計的主要目的之一是為了確定當期應交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。一、當期所得稅當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即當期應交所得稅。應納稅所得額可在會計利潤的基礎(chǔ)上考慮會計與稅收之間的差異，按照以下公式計算確定：會計利潤+按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用±計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額±計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應計入應納稅所得的收入之間的差額-稅法規(guī)定的不征稅收入±其他需要調(diào)整的因素=應納稅所得額二、遞延所得稅遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定當期應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅=（遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）應予說明的是，企業(yè)因確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應當記入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準則規(guī)定應計入所有者權(quán)益的，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權(quán)益不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用?！纠?0—20】甲企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計期末，其公允價值為600萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25％。除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。會計期末在確認100萬元的公允價值變動時，賬務處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)1000000

貸：資本公積——其他資本公積1000000確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時，賬務處理為：借：資本公積——其他資本公積250000

貸：遞延所得稅負債250000二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應確認相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產(chǎn)生的商譽或是記入當期損益的金額，不影響所得稅費用，有關(guān)舉例見本章【例20—18】。三、所得稅費用計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅【例20—21】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25％。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：（1）20×7年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0。會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。（3）當期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元，20×7年12月31日的公允價值為1200萬元。稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)持有期間市價變動不計入應納稅所得額。（4）違反環(huán)保法規(guī)定應支付罰款250萬元。（5）期末對持有的存貨計提了75萬元的存貨跌價準備。分析：（1）20×7年度當期應交所得稅應納稅所得額=3000+150+500-400+250+75=3575（萬元）應交所得稅=3575×25％=893.75（萬元）（2）20×7年度遞延所得稅遞延所得稅資產(chǎn)=225×25％=56.25（萬元）遞延所得稅負債=400×25％=100（萬元）遞延所得稅=100-56.25=43.75（萬元）（3）利潤表中應確認的所得稅費用所得稅費用=893.75+43.75=937.50（萬元），確認所得稅費用的賬務處理如下：借：所得稅費用9375000

遞延所得稅資產(chǎn)562500

貸：應交稅費——應交所得稅8937500

遞延所得稅負債1000000該公司20×7年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表20—3所示：【例20—22】沿用【例20—21】中有關(guān)資料，假定A公司20×8年當期應交所得稅為1155萬元。資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表20—4所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。分析：（1）當期所得稅=當期應交所得稅=1155萬元（2）遞延所得稅①期末遞延所得稅負債（675×25％）168.75

期初遞延所得稅負債

100

遞延所得稅負債減少68.75②期末遞延所得稅資產(chǎn)（740×25％）185

期初遞延所得稅資產(chǎn)

56.25

遞延所得稅資產(chǎn)增加128.75

遞延所得稅=68.75-128.75=-60（萬元）（收益）（3）確認所得稅費用所得稅費用=1155-60=1095（萬元），確認所得稅費用的賬務處理如下：借：所得稅費用10950000

遞延所得稅資產(chǎn)1287500

遞延所得稅負債687500

貸：應交稅費——應交所得稅11550000四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同，進而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響?！纠?0—23】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×7年9月甲公司以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬元。至20×7年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。甲公司在編制合并財務報表時，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應進行以下抵銷處理：借：營業(yè)收入8000000

貸：營業(yè)成本5000000

存貨3000000經(jīng)過上述抵銷處理后，該項內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表中