不符合規(guī)定的發(fā)票、稅收憑證與稅前扣除-證據(jù)規(guī)則角度看16號公告

不符合規(guī)定的發(fā)票、稅收憑證與稅前扣除--證據(jù)規(guī)則角度看16號公

告國家稅務總局近日發(fā)布的《關于增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）規(guī)定“自2017年7月1日起，購買方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時，應向銷售方提供納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發(fā)票時，應在“購買方納稅人識別號”欄填寫購買方的納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證”；總局公告解讀稿進一步解讀為“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證用于辦理涉稅業(yè)務，如計稅、退稅、抵免等”。“取得不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅收憑證”，是否意味著，相應的成本費用一定不能稅前扣除呢？如果是這樣，公告倒是解決了長期困擾實際的一個問題。但分析一下不符合規(guī)定的發(fā)票與稅前扣除問題產(chǎn)生的根源，就可以發(fā)現(xiàn)，就這個問題公告并沒有這么大的突破。先看一下為什么取得不符合規(guī)定的發(fā)票進項稅額一定不能抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例》第九條規(guī)定“納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”《增值稅暫行條例實施細則》第十九條規(guī)定“條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運輸費用結(jié)算單據(jù)?！睆淖C據(jù)規(guī)則的角度分析上述規(guī)定：納稅人要主張進項稅額抵扣必須提供符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證（這是納稅人的舉證責任）；符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證是納稅人主張進項稅額抵扣必要的、唯一的證據(jù)；提供的證據(jù)不符合法定要求的（不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定）承擔舉證不能的不利后果（進項稅額不得從銷項稅額中抵扣）。因而，總局16號公告發(fā)布后，納稅人取得的增值稅普通發(fā)票，“購買方納稅人識別號”欄若未填寫購買方納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼，不能作為增值稅扣稅憑證使用，如購進農(nóng)產(chǎn)品不得據(jù)此計算可以抵扣的進項稅額。那為什么取得么取得不符合規(guī)定的發(fā)票，并不當然產(chǎn)生相應成本費用不能稅前扣除的后果呢？《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活e動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”。可見，企業(yè)所得稅法對稅前扣除確定的是實際發(fā)生原則和合理性原則，只要是實際發(fā)生的合理的成本費用都是可以稅前扣除的?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”。但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）廢止后，關于“成本費用的有效憑證”一直未有具體規(guī)定。《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。”；《國家稅務總局關于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)（2008）88號）“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證”；《國家稅務總局關于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)（2009）第114號）第六條“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”。從證據(jù)規(guī)則的角度分析上述規(guī)定：納稅人實際發(fā)生的、合理的成本費用可稅前扣除，納稅人對“實際發(fā)生”負舉證責任，應提供實際發(fā)生的有效憑證（對于“合理”應該是在征納稅之間予以證明責任的分配）；但對于納稅人舉證的證據(jù)缺乏法定形式要求；對于應該取得發(fā)票的事項，總局一直將“符合規(guī)定的發(fā)票”作為效力最高的證據(jù)看待，但未有將其作為“唯一證據(jù)”的的規(guī)定。也即，從現(xiàn)有企業(yè)所得稅制度體系，對于應該取得發(fā)票的成本費用之舉證，只是將“符合規(guī)定”的發(fā)票作為證據(jù)效力高的證據(jù)，并未作為“唯一證據(jù)”看待。正因如此，在“金湖盛錦銅業(yè)有限公司訴淮安市國家稅務局稽查局行政訴訟案”中，一、二審法院認為：“《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第21條規(guī)定：”不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收?！薄秶叶悇湛偩株P于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)（2008）88號）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證。”《國家稅務總局關于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)（2009）第114號）第6條規(guī)定：”未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！鄙鲜鲆?guī)定對違規(guī)取得發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除作了規(guī)定。但并沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是唯一的證據(jù)”。因而，總局16號公告發(fā)布后，未填寫購買方納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼的增值稅普通發(fā)票屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，對于企業(yè)所得稅而言，只是這張發(fā)票不具證據(jù)的“合法性”，不能作為稅前扣除的有效證據(jù)，并不當然導致舉證不能，承擔不利的法律后果。這方面不能作夸大作用的解讀當然，上述結(jié)論并不表示取得不符合規(guī)定的普通發(fā)票沒那么重要，對稅前扣除而言，符合規(guī)定的發(fā)票畢竟是效力較高的證據(jù)，沒了這個證據(jù)，要想去證明“實際發(fā)生”，是吃力而不確定的事項，以舉證不能而不得稅前扣除的風險巨大。所以，即使是普票，加強取得環(huán)節(jié)的稅收風險控制也是納稅人應重視的，不然還是麻煩很大。16號公告中首次出現(xiàn)了“稅收憑證”的概念，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證用于辦理涉稅業(yè)務，如計稅、退稅、抵免等”，是不是稅收憑證指的是符合規(guī)定的發(fā)票？稅收憑證的內(nèi)涵是什么？你就這么突然出現(xiàn)..…還是從證據(jù)規(guī)則的角度擅議一下：稅收憑證是指納稅人應保存和根據(jù)要求提供