醫(yī)院財務(wù)報表審計指引

醫(yī)院財務(wù)報表審計指引醫(yī)院財務(wù)報表審計指引醫(yī)院財務(wù)報表審計指引醫(yī)院財務(wù)報表審計指引編制僅供參考審核批準生效日期地址：電話：傳真:郵編:醫(yī)院財務(wù)報表審計指引第一章總則一、制定目的與依據(jù)為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表（也稱會計報表）審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）、事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》及國家其他有關(guān)法律法規(guī)，制定本指引。二、相關(guān)定義本指引中所稱醫(yī)院，是指中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)院(以下簡稱醫(yī)院)，包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、專科醫(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)。醫(yī)院財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表以及有關(guān)附表。醫(yī)院財務(wù)報表附注是為便于財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表的內(nèi)容而對財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。此外，財務(wù)情況說明書也是重要補充。財務(wù)情況說明書主要說明醫(yī)院業(yè)務(wù)開展、預(yù)算執(zhí)行情況、資產(chǎn)利用與負債管理情況、成本核算及內(nèi)部控制情況、績效考評情況以及需要說明的其他事項。三、合理保證注冊會計師需要按照審計準則和本指引的規(guī)定，對被審計醫(yī)院財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。當注冊會計師按照審計準則和本指引的規(guī)定執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，并獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平時，就對被審計醫(yī)院財務(wù)報表不存在重大錯報獲取了合理保證。四、職業(yè)懷疑在計劃和實施醫(yī)院財務(wù)報表審計工作時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在的導(dǎo)致被審計醫(yī)院財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形，并以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，對相互矛盾的審計證據(jù)、引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息、表明可能存在舞弊的情況、表明需要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形保持警覺。五、溝通按照審計準則和本指引的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師還可能就審計中出現(xiàn)的事項，與被審計醫(yī)院管理層和治理層進行溝通。六、審計目標注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表審計的總體目標是：（一）對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)Ρ粚徲嬦t(yī)院財務(wù)報表是否在所有重大方面按照事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定編制發(fā)表審計意見。（二）按照審計準則和本指引的規(guī)定，根據(jù)審計結(jié)果對財務(wù)報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。3在任何情況下，如果不能獲取合理保證，并且在審計報告中發(fā)表保留意見也不足以實現(xiàn)向財務(wù)報表預(yù)期使用者報告的目的，注冊會計師需要按照審計準則和本指引的規(guī)定出具無法表示意見的審計報告，或者在法律法規(guī)允許的情況下終止審計業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。七、職業(yè)道德要求注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，需要遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，遵循誠信、客觀和公正原則，在審計工作中保持獨立性，獲取和保持專業(yè)勝任能力，保持應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的涉密信息保密，維護職業(yè)聲譽、樹立良好職業(yè)形象。八、總體要求注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院的基本情況，考慮自身獨立性和專業(yè)勝任能力，在初步評估風險的基礎(chǔ)上，確定是否接受業(yè)務(wù)委托。在承接業(yè)務(wù)時，注冊會計師需要確定審計的前提條件是否存在，并在此基礎(chǔ)上與被審計醫(yī)院就財務(wù)報表審計的目標和范圍、被審計醫(yī)院管理層的責任、注冊會計師的責任、審計收費、審計報告的預(yù)期形式和內(nèi)容等達成一致意見并簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師需要實施風險評估程序，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險。風險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要在實施風險評估程序的基礎(chǔ)上設(shè)計和實施進一步審計程序，包括實施控制測試（必要時或決定測試時）和實質(zhì)性程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。九、適用范圍本指引適用于注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。4本指引著重規(guī)范醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的特殊方面，對于醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)涉及的事項而本指引未予規(guī)范的，注冊會計師需要遵守相關(guān)審計準則的規(guī)定。注冊會計師在對企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院進行審計時，可根據(jù)實際需要參照本指引。第二章初步業(yè)務(wù)活動一、初步業(yè)務(wù)活動的目的（一）初步業(yè)務(wù)活動的基本要求開展初步業(yè)務(wù)活動的目的是幫助注冊會計師制定審計計劃，確保在計劃審計工作時達到下列要求：1．注冊會計師具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨立性和專業(yè)勝任能力。2．不存在因被審計醫(yī)院管理層誠信問題而可能影響注冊會計師承接該項業(yè)務(wù)意愿的情況。3．注冊會計師與被審計醫(yī)院之間不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。（二）開展初步業(yè)務(wù)活動需要考慮的特殊事項1．與被審計醫(yī)院管理層和治理層討論有關(guān)財務(wù)報表審計的重大問題，包括這些重大問題對總體審計策略和具體審計計劃的影響。2．分派了解醫(yī)院行業(yè)特點、熟悉相關(guān)政策、具有專業(yè)勝任能力的人員；針對預(yù)見到的特別風險，分派具有適當經(jīng)驗、專業(yè)勝任能力較強的人員。3．根據(jù)會計師事務(wù)所接受醫(yī)院財務(wù)報表審計委托的質(zhì)量控制制度實施的其他審計程序。4．被審計醫(yī)院最近一個會計年度接受審計的情況。二、初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容（一）實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序無論是首次接受審計委托還是連續(xù)審計，注冊會計師都需要在審計業(yè)務(wù)開始時實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序。在首次接受審計委托時，注冊會計師需要執(zhí)行針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控6制程序；而在連續(xù)審計時，注冊會計師需要執(zhí)行針對保持客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。在首次接受審計委托或連續(xù)審計時，注冊會計師需要考慮下列事項：1．被審計醫(yī)院關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信。注冊會計師需要與被審計醫(yī)院管理層和治理層直接溝通。必要時，與被審計醫(yī)院的行業(yè)主管部門（或舉辦單位）或其他有關(guān)部門的人員進行溝通，或查閱相關(guān)資料，分析判斷被審計醫(yī)院關(guān)鍵管理人員和治理層的誠信情況。注冊會計師對被審計醫(yī)院管理層和治理層誠信的考慮可能需要貫穿審計業(yè)務(wù)的全過程。例如，在現(xiàn)場審計過程中，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在舞弊，因而對管理層、治理層的誠信產(chǎn)生了重大疑慮，則需要針對這一新情況，考慮在必要時重新實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，以決定是否繼續(xù)保持該項業(yè)務(wù)及客戶關(guān)系。2．項目組是否具備專業(yè)勝任能力及必要的時間和資源。醫(yī)院財務(wù)報表審計要求注冊會計師除了需要具備財務(wù)、會計、審計方面的知識與經(jīng)驗外，還需要熟悉我國醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的相關(guān)政策、發(fā)展狀況以及醫(yī)院的運營與管理特征等。在評價專業(yè)勝任能力時，注冊會計師需要考慮是否已具備這些專業(yè)知識與經(jīng)驗。在考慮建立或保持客戶關(guān)系并接受業(yè)務(wù)委托時，注冊會計師還需要考慮能否提供必要的時間和資源，以滿足執(zhí)行該項審計業(yè)務(wù)的需要。（二）評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況也是一項非常重要的初步業(yè)務(wù)活動。職業(yè)道德守則和質(zhì)量控制準則對包括誠信、獨立性、客觀和7公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好職業(yè)行為在內(nèi)的有關(guān)職業(yè)道德問題提出了要求，注冊會計師需要按照其規(guī)定執(zhí)行。（三）就業(yè)務(wù)約定條款與被審計醫(yī)院達成一致意見在作出接受或保持客戶關(guān)系及接受業(yè)務(wù)委托的決策后，注冊會計師需要按照審計準則和本指引的規(guī)定，在審計業(yè)務(wù)開始前與被審計醫(yī)院就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見，以避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。三、審計業(yè)務(wù)約定書（一）審計的前提條件被審計醫(yī)院管理層和治理層認可與財務(wù)報表相關(guān)的責任，是注冊會計師執(zhí)行審計工作的前提，構(gòu)成注冊會計師按照審計準則和本指引的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)。為了確定審計的前提條件是否存在，注冊會計師需要：1．確定管理層是否按照事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定編制財務(wù)報表。2．就管理層認可并理解其責任與管理層達成一致意見。如果審計的前提條件不存在，注冊會計師需要就此與管理層溝通，并采取妥善措施加以處理。（二）審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容1．審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容可能因被審計醫(yī)院的不同而存在差異，但需要包括下列主要方面：（1）財務(wù)報表審計的目標和范圍。（2）被審計醫(yī)院管理層的責任。（3）注冊會計師的責任。（4）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。8（5）擬出具的審計報告的預(yù)期形式和內(nèi)容，以及在特定情況下對出具的審計報告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明。2．注冊會計師可以考慮在審計業(yè)務(wù)約定書中增加下列條款：（1）詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、審計準則，以及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的職業(yè)道德守則和其他公告。（2）對審計業(yè)務(wù)結(jié)果的其他溝通形式。（3）說明由于審計和內(nèi)部控制的固有限制，即使審計工作按照審計準則和本指引的規(guī)定得到恰當?shù)挠媱澓蛨?zhí)行，仍不可避免地存在某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。（4）計劃和執(zhí)行審計工作的安排，包括審計項目組的構(gòu)成。（5）管理層確認將提供書面聲明。（6）管理層同意向注冊會計師及時提供財務(wù)報表草稿和其他所有附帶信息，以使注冊會計師能夠按照預(yù)定的時間表完成審計工作。（7）管理層同意告知注冊會計師在審計報告日至財務(wù)報表報出日之間注意到的可能影響財務(wù)報表的事實。（8）收費的計算基礎(chǔ)和收費安排。（9）管理層確認收到審計業(yè)務(wù)約定書并同意其中的條款。3．如果情況需要，審計業(yè)務(wù)約定書也可列明下列內(nèi)容：（1）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排。（2）對審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計醫(yī)院其他員工工作的安排。（3）在首次審計的情況下，與前任注冊會計師（如適用）溝通的安排。（4）說明對注冊會計師責任可能存在的限制。（5）注冊會計師與被審計醫(yī)院之間需要達成進一步協(xié)議的事項。9（6）向其他機構(gòu)或人員提供審計工作底稿的義務(wù)。10第三章計劃審計工作計劃審計工作包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃。一、總體審計策略注冊會計師需要制定總體審計策略，以確定審計工作的范圍、時間安排和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。（一）審計范圍注冊會計師需要根據(jù)被審計醫(yī)院采用的事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》及國家其他有關(guān)法律法規(guī)、醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的報告要求以及被審計醫(yī)院組成部分的分布等情況，確定審計范圍。在確定審計范圍時，注冊會計師需要考慮下列事項：1．被審計醫(yī)院財務(wù)報表是否按照事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》及國家其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定編制。2．醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的報告要求。如醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的主管部門（或舉辦單位）和財政部門提出的報告要求。3．預(yù)期的審計工作涵蓋范圍，包括被審計醫(yī)院組成部分的數(shù)量及所在地點。4．由組成部分注冊會計師審計組成部分的范圍。5．擬審計的運營分部的性質(zhì)，包括是否需要具備專門知識。6．外幣交易的會計處理。7．內(nèi)部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信賴內(nèi)部審計工作的程度。8．被審計醫(yī)院使用服務(wù)機構(gòu)的情況，以及注冊會計師如何取得有關(guān)服務(wù)機構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的審計證據(jù)。119．對利用以前審計工作中獲取的審計證據(jù)的預(yù)期，如獲取的與風險評估程序和控制測試相關(guān)的審計證據(jù)。10．信息技術(shù)對審計程序的影響，包括數(shù)據(jù)的可獲得性和對使用計算機輔助審計技術(shù)的預(yù)期。11．將審計工作與中期財務(wù)信息審閱的預(yù)期涵蓋范圍和時間安排進行協(xié)調(diào)，并考慮中期審閱所獲取的信息對審計工作的影響。12．與被審計醫(yī)院人員的時間協(xié)調(diào)和相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性。（二）審計時間總體審計策略的制定需要明確審計業(yè)務(wù)的報告目標，以計劃審計的時間安排，包括審計工作的時間、提交審計報告的時間以及預(yù)期與管理層和治理層溝通的重要日期等。為計劃報告目標、時間安排和溝通性質(zhì)，注冊會計師需要考慮下列事項：1．被審計醫(yī)院對外報告的時間表，包括中間階段和最終階段。2．與管理層和治理層、被審計醫(yī)院行業(yè)主管部門（或舉辦單位）、財政部門舉行會談，討論審計工作的性質(zhì)、時間安排和范圍。3．與管理層和治理層、被審計醫(yī)院行業(yè)主管部門（或舉辦單位）、財政部門討論注冊會計師擬出具的報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項（口頭或書面溝通），包括審計報告、管理建議書和向治理層通報的其他事項。4．與管理層討論就整個審計業(yè)務(wù)中對審計工作的進展需要進行的溝通。5．與組成部分注冊會計師溝通擬出具的報告的類型和時間安排，以及與組成部分審計相關(guān)的其他事項。126．項目組成員之間溝通的性質(zhì)和時間安排，包括項目組會議的性質(zhì)和時間安排，以及復(fù)核已執(zhí)行工作的時間安排。7．是否需要和第三方進行其他溝通，包括與審計相關(guān)的法定或約定的報告責任。（三）審計方向總體審計策略的制定需要考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素以及從初步業(yè)務(wù)活動和從其他業(yè)務(wù)獲得的經(jīng)驗，以確定項目組工作方向，包括確定適當?shù)闹匾运?，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領(lǐng)域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別被審計醫(yī)院、醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)、財務(wù)報表要求及其他相關(guān)方面最近發(fā)生的重大變化等。在確定審計方向時，注冊會計師需要考慮下列事項：1．重要性。在制定總體審計策略時，注冊會計師需要確定財務(wù)報表整體的重要性。根據(jù)被審計醫(yī)院的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，注冊會計師還需要確定適用于這類交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。在確定重要性時，注冊會計師可能還需要考慮下列事項：（1）按照《中國注冊會計師審計準則第1401號—對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，為組成部分確定重要性并就此與組成部分注冊會計師進行溝通。（2）初步識別重要組成部分和重要的交易、賬戶余額和披露。13考慮到醫(yī)院屬于非營利性組織，注冊會計師可以使用費用總額、收入總額或資產(chǎn)總額作為重要性水平確定的基準。2．初步識別的可能存在較高重大錯報風險的領(lǐng)域。3．評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風險對指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的影響。4．就項目組成員在收集和評價審計證據(jù)過程中保持質(zhì)疑的思維方式和職業(yè)懷疑的必要性，向項目組成員強調(diào)所采用的方式。5．以前審計中對內(nèi)部控制運行有效性評價的結(jié)果，包括識別出的缺陷的性質(zhì)和應(yīng)對措施。6．與會計師事務(wù)所內(nèi)部向被審計醫(yī)院提供其他服務(wù)的人員討論可能對審計產(chǎn)生影響的事項。7．有關(guān)管理層對設(shè)計、執(zhí)行和維護內(nèi)部控制重視程度的證據(jù)，包括有關(guān)這些內(nèi)部控制得以適當記錄的證據(jù)。8．交易量規(guī)模，以確定注冊會計師信賴內(nèi)部控制是否使審計工作更有效率。9．被審計醫(yī)院全體人員對內(nèi)部控制對于業(yè)務(wù)有效運行的重要性的認識。10.影響被審計醫(yī)院業(yè)務(wù)的重大發(fā)展變化，包括信息技術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化，關(guān)鍵管理人員變化以及醫(yī)院的重組。11．重大的行業(yè)發(fā)展情況，如行業(yè)法規(guī)和報告要求的變化。12．財務(wù)報表編制基礎(chǔ)的重大變化，如被審計醫(yī)院采用新的事業(yè)單位會計準則和《醫(yī)院會計制度》。13．其他相關(guān)重大變化，如影響被審計醫(yī)院的法律環(huán)境的變化。14（四）審計資源調(diào)配1．項目組成員（在必要時包括項目質(zhì)量控制復(fù)核人員）的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，包括向可能存在較高重大錯報風險的領(lǐng)域分派具備適當經(jīng)驗的人員。2．項目預(yù)算，包括為可能存在較高重大錯報風險的領(lǐng)域預(yù)留適當?shù)墓ぷ鲿r間。二、具體審計計劃注冊會計師需要為審計工作制定具體審計計劃。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。具體審計計劃包括計劃實施的風險評估程序、在認定層次計劃實施的進一步審計程序和計劃實施的其他審計程序。（一）計劃實施的風險評估程序注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》和其他審計準則的規(guī)定，計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（二）計劃實施的進一步審計程序注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（三）計劃實施的其他審計程序注冊會計師需要根據(jù)審計準則的規(guī)定，針對審計業(yè)務(wù)計劃需要實施的其他審計程序。計劃實施的其他審計程序可以包括上述計劃進一步審計程序中沒有涵蓋的、根據(jù)審計準則的要求注冊會計師需要執(zhí)行15的既定審計程序（如閱讀含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息，與被審計醫(yī)院律師直接溝通）。需要提醒的是，隨著審計工作的推進，對審計程序的計劃會逐步深入，并貫穿于整個審計過程。例如，計劃風險評估程序在審計過程的較早階段進行，而計劃進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，取決于風險評估程序的結(jié)果。此外，注冊會計師可能先執(zhí)行與某些類別的交易、賬戶余額和披露相關(guān)的進一步審計程序，再計劃其他所有的進一步審計程序。16第四章風險評估了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），評估重大錯報風險是注冊會計師實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。注冊會計師需要有針對性地實施詢問被審計醫(yī)院管理層以及內(nèi)部其他人員、分析程序、觀察和檢查等風險評估程序，為識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險提供基礎(chǔ)。但是，風險評估程序本身并不能為形成審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。本章重點規(guī)范了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境和評估重大錯報風險，第五章規(guī)范了解被審計醫(yī)院內(nèi)部控制。一、了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素1．行業(yè)狀況。（1）市場與競爭，包括市場需求、服務(wù)能力和價格競爭。了解被審計醫(yī)院周邊醫(yī)療市場的資源配置狀況（如醫(yī)院的數(shù)量、布局、等級），地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展趨勢，以及市民醫(yī)療消費需求發(fā)展情況，明確周邊醫(yī)療衛(wèi)生資源分布是否合理，被審計醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)關(guān)鍵指標值與行業(yè)指標值相比是否存在較大差異，并影響被審計醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)水平。醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的關(guān)鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)主要包括，衛(wèi)生資源總量（如衛(wèi)生機構(gòu)總數(shù)、醫(yī)療機構(gòu)床位數(shù)、衛(wèi)生人力總量、衛(wèi)生總費用等）、醫(yī)療服務(wù)狀況（如門診服務(wù)、住院服務(wù)、病床使用等）、病人醫(yī)藥費用（如門診和住院病人人均醫(yī)藥費用）、疾病控制與公共衛(wèi)生（如傳染病報告發(fā)病和死亡）以及衛(wèi)生監(jiān)督（如醫(yī)療服務(wù)、采供血和傳染病防治監(jiān)督）等。（2）醫(yī)療服務(wù)的季節(jié)性和周期性。17了解被審計醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的種類，以及相關(guān)病種的暴發(fā)是否具有一定的季節(jié)性和周期性等特點。（3）醫(yī)療服務(wù)的技術(shù)水平。了解被審計醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的總體技術(shù)狀況，以及醫(yī)療科研成果的應(yīng)用、先進診療技術(shù)的實施和專業(yè)技術(shù)人才的引進對總體技術(shù)水平的影響。同時了解同行業(yè)其他醫(yī)院的相關(guān)信息。（4）能源供應(yīng)與成本。了解被審計醫(yī)院開展日常醫(yī)療服務(wù)時所需能源的供應(yīng)及其成本。在了解被審計醫(yī)院的行業(yè)狀況時，注冊會計師還需要注意醫(yī)院的行業(yè)性質(zhì)及其監(jiān)管環(huán)境所導(dǎo)致的特定重大錯報風險。例如，由于所處行業(yè)的特殊性，醫(yī)院是不以營利為目的的公益性事業(yè)單位，國家對其有較為嚴格的預(yù)決算規(guī)范和監(jiān)督，注冊會計師需要考慮被審計醫(yī)院是否存在虛列支出、隱瞞或錯誤列報人員薪酬福利等特定重大錯報風險。2．法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境。（1）會計原則和國家法律法規(guī)的規(guī)定。了解被審計醫(yī)院是否遵循事業(yè)單位會計準則和《醫(yī)院會計制度》，以及國家其他有關(guān)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定。（2）醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的法規(guī)框架與監(jiān)管。了解被審計醫(yī)院所處的醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的法律法規(guī)框架。了解行業(yè)主管部門（或舉辦單位）所制訂的相關(guān)監(jiān)管制度，包括行業(yè)主管部門（或舉辦單位）直接開展的定期和不定期的監(jiān)管活動。（3）稅收政策。了解作為不以盈利為目的的公益性事業(yè)單位所處的稅收環(huán)境，特別是了解適用的稅種及相關(guān)稅率情況。18（4）對被審計醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生影響的政府相關(guān)政策。了解目前國家開展的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革動因、方式、步驟、政策等具體情況以及對被審計醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的影響。如初步建立國家基本藥品制度將改變以往以藥養(yǎng)醫(yī)的格局，對被審計醫(yī)院藥品采用、選擇、核算、考核、監(jiān)督產(chǎn)生的重大影響。（5）影響行業(yè)和被審計醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的環(huán)保要求。了解國家對醫(yī)院提出的環(huán)保要求。如對醫(yī)療垃圾的處理是否遵循《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》、《醫(yī)療廢物管理條例》和國家環(huán)保總局的相關(guān)規(guī)定，是否存在因環(huán)保未達標而影響提供正常醫(yī)療服務(wù)的情況。（二）被審計醫(yī)院的性質(zhì)1．組織結(jié)構(gòu)。（1）部門設(shè)置與分布。例如，被審計醫(yī)院是否在多個地區(qū)擁有分院或擁有多個科室等。（2）各部門職能及其業(yè)務(wù)流程。（3）管理組織機構(gòu)設(shè)置是否合理，是否建立院、科兩級管理責任制，是否能夠滿足管理工作需要，三級醫(yī)院是否按規(guī)定設(shè)置總會計師。一般來說，較為復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)通常較有可能產(chǎn)生導(dǎo)致重大錯報風險的問題。（4）是否有完整的規(guī)章制度和崗位職責。（5）是否建立了科學(xué)的決策機制，“三重一大”（即重大問題決策、重要干部任免、重大項目投資決策、大額資金使用）事項是否經(jīng)集體決策并按規(guī)定程序報批。2．所有權(quán)結(jié)構(gòu)。19了解被審計醫(yī)院的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與主要所有者，識別被審計醫(yī)院吸收社會資本的情況，分析他們之間的關(guān)系是否會對財務(wù)報表的合法性、公允性產(chǎn)生影響。3．業(yè)務(wù)活動。（1）被審計醫(yī)院各項收入的來源，提供的所有醫(yī)療服務(wù)項目的名稱、收費標準以及價格水平。（2）被審計醫(yī)院臨床檢查、診斷和治療的開展情況。（3）聯(lián)盟、合營與外包情況。如是否存在加盟、合營分院，科室對外承包等情況。（4）被審計醫(yī)院的地區(qū)分布與行業(yè)細分情況。如是否在全國、全省范圍內(nèi)設(shè)有分支機構(gòu)，是否為專科醫(yī)院或由不同分院提供不同的醫(yī)療服務(wù)。（5）被審計醫(yī)院是否存在自制藥品的情況，其主要生產(chǎn)設(shè)施、倉庫和辦公室的地理位置；醫(yī)院科室樓層分布情況以及藥品等存貨存放地點和數(shù)量。（6）了解被審計醫(yī)院的關(guān)鍵客戶及貨物和服務(wù)的重要供應(yīng)商，勞動用工安排（包括是否存在工會合同、退休金和其他退休福利或激勵性獎金安排以及與勞動用工事項相關(guān)的政府法規(guī)）。如部隊醫(yī)院可能只對某些軍種或人員提供醫(yī)療服務(wù)，這些特定人員可能是其關(guān)鍵客戶；被審計醫(yī)院的某些化驗可能交由外部專業(yè)化驗機構(gòu)開展，該外部專業(yè)化驗機構(gòu)有可能是醫(yī)院的重要供應(yīng)商。（7）承擔醫(yī)療衛(wèi)生科研與教學(xué)的有關(guān)情況。（8）關(guān)聯(lián)方交易。（9）藥品使用、大型醫(yī)療設(shè)備的配置和使用、衛(wèi)生材料及植（介）入類醫(yī)療器械等的控制和管理。20（10）是否能夠承擔突發(fā)事件緊急醫(yī)療救援任務(wù)，是否有突發(fā)事件（突發(fā)公共衛(wèi)生事件、災(zāi)害事故等）應(yīng)急預(yù)案并組織演練，是否能夠及時、妥善處理突發(fā)事件。（11）國家重大公共衛(wèi)生服務(wù)項目的開展情況。如為15歲以下人群補種乙肝疫苗。（12）醫(yī)療事故發(fā)生件數(shù)、等級、責任程度，以及重大醫(yī)療過失行為和醫(yī)療事故報告率。（13）醫(yī)患關(guān)系及醫(yī)療糾紛情況。在了解上述內(nèi)容時，注冊會計師需要考慮是否利用醫(yī)療衛(wèi)生及信息技術(shù)等行業(yè)有關(guān)專家的工作。4．投資與投資活動。（1）近期擬實施或已實施的并購活動或資產(chǎn)處置。（2）證券投資與委托貸款的處置。（3）資本性投資活動。如固定資產(chǎn)（尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置）和無形資產(chǎn)的采購等。（4）其他投資。注冊會計師還需要關(guān)注被審計醫(yī)院的投資活動是否符合《醫(yī)院財務(wù)制度》的相關(guān)規(guī)定，是否僅限于以貨幣資金購買國家債券或以實物、無形資產(chǎn)等開展投資活動。5．籌資與籌資活動。（1）主要子公司和聯(lián)營企業(yè)（無論是否處于合并范圍內(nèi)）。（2）債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括資產(chǎn)負債表外融資和租賃安排。（3）實際受益方及關(guān)聯(lián)方。6．信息化建設(shè)。21（1）是否以醫(yī)院管理為重點，大力推進醫(yī)院信息化建設(shè)，構(gòu)建信息網(wǎng)絡(luò)平臺。是否能夠利用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，開展與其他醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的合作。（2）信息系統(tǒng)是否符合《醫(yī)院信息系統(tǒng)基本功能規(guī)范》，并滿足醫(yī)院管理和臨床工作需要。其中，對固定資產(chǎn)是否采取了電子信息化管理，定期與財務(wù)部門核對，做到賬賬相符、賬卡相符、賬實相符。（3）信息系統(tǒng)運行是否穩(wěn)定、安全和高效，是否可連續(xù)、系統(tǒng)、準確收集、整理、分析和反饋醫(yī)院管理和醫(yī)療質(zhì)量控制等需要的信息，是否能夠與其他醫(yī)療機構(gòu)、衛(wèi)生行政部門及相關(guān)部門實現(xiàn)信息共享。（4）是否嚴格執(zhí)行保密制度，實行信息系統(tǒng)操作權(quán)限分級管理，保障網(wǎng)絡(luò)安全，保護患者隱私。7．財務(wù)報表。（1）會計政策和行業(yè)特定慣例，包括特定行業(yè)的重要活動（如醫(yī)院的研究與開發(fā)活動）。（2）收入確認的特殊性及其慣例。（3）公允價值會計核算。（4）外幣資產(chǎn)、負債與交易。（5）異常或復(fù)雜交易（包括在有爭議或新興領(lǐng)域的交易）的會計處理。注冊會計師在了解被審計醫(yī)院的性質(zhì)時，還需要注意其以前期間發(fā)生的重大變化可能導(dǎo)致或改變重大錯報風險。（三）對會計政策的選擇與運用注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院對會計政策的選擇和運用是否符合事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關(guān)法律法22規(guī)的規(guī)定，是否符合被審計醫(yī)院的具體情況。在了解被審計醫(yī)院對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師需要關(guān)注下列事項：1．醫(yī)院會計制度的總體特點。醫(yī)院是公益性事業(yè)單位，其會計核算反映了國庫集中支付和財政收支分類等財政內(nèi)容，與我國現(xiàn)行財政體制緊密相關(guān)。從會計科目的設(shè)置上看，“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)繳款項“，主要用于核算實行國庫集中支付的醫(yī)院收到或需上繳的款項，并且設(shè)置了“財政直接支付”和“財政授權(quán)支付”兩個明細科目，以反映這兩種支付方式下的醫(yī)院財政收支情況?！笆聵I(yè)基金”核算醫(yī)院擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，主要包括滾存的結(jié)余資金和科教項目結(jié)余解除限定后轉(zhuǎn)入的金額等；“專用基金”核算醫(yī)院按規(guī)定設(shè)置、提取的具有專門用途的凈資產(chǎn)；“待沖基金”核算醫(yī)院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時予以沖減的基金;“財政補助收入”核算按部門預(yù)算隸屬關(guān)系從同級財政部門取得的各類財政補助；“科教項目收入”核算醫(yī)院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學(xué)項目的補助收入。2．重要項目的會計政策和行業(yè)慣例。醫(yī)院會計制度中某些交易和事項的會計處理具有一定特點，例如,藥品采用實際采購價格確定，醫(yī)院購進庫存物資單獨發(fā)生的運雜費，能夠直接計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的，計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，不能直接計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的，計入管理費用；低值易耗品領(lǐng)用實行一次性攤銷，個別價值較高或領(lǐng)用報廢相對集中的可采用五五攤銷法；對長期股權(quán)投資只采用成本法核算；在發(fā)生固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢、毀損等情況時，如果按規(guī)定上繳時，應(yīng)貸記應(yīng)繳款項。23除會計政策以外，可能還存在一些行業(yè)慣例，注冊會計師需要熟悉這些行業(yè)慣例。當醫(yī)院采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，注冊會計師需要了解其原因，并考慮采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法是否適當。3．會計政策的變更。注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院本期會計政策的選用與前期相比是否發(fā)生重大變化，包括對本期新發(fā)生的交易或事項選用的會計政策，對前期不重大而本期重大的交易或事項選用的會計政策等。如果被審計醫(yī)院變更了重要的會計政策，注冊會計師需要考慮變更的原因及其適當性，即考慮：會計政策的變更是否是法律法規(guī)或者事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》要求的變更；會計政策變更是否能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。除此之外，注冊會計師還需要關(guān)注會計政策的變更是否得到充分披露。（四）目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風險1．被審計醫(yī)院是否準確把握國家的宏觀政策取向，并結(jié)合最新醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的總體要求，制訂了相應(yīng)的總體規(guī)劃；被審計醫(yī)院近期的工作思路和工作目標。2．醫(yī)院是否了解自身的核心競爭力，是否有一套與發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的戰(zhàn)略規(guī)劃。3．被審計醫(yī)院的外部環(huán)境（機遇與風險）和內(nèi)部情況（優(yōu)勢和劣勢）。注冊會計師可以對有關(guān)人員、設(shè)備、技術(shù)力量、服務(wù)能力、工作量等方面的歷年數(shù)據(jù)進行加工、分析，了解被審計醫(yī)院面臨的業(yè)務(wù)風險。例如，是否存在研究開發(fā)新式醫(yī)療手段失敗的風險，是否存在業(yè)務(wù)擴大導(dǎo)致內(nèi)部管理欠缺的風險，是否存在會計人員未能正確理解新《醫(yī)院會計制度》的風險，是否存在行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)進一步加強監(jiān)24管的風險，是否存在現(xiàn)金流量及融資方面的風險，是否存在信息系統(tǒng)癱瘓的風險等。（五）被審計醫(yī)院財務(wù)業(yè)績的衡量和評價被審計醫(yī)院內(nèi)部或外部的業(yè)績衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取措施改善財務(wù)業(yè)績或歪曲財務(wù)報表。注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院財務(wù)業(yè)績的衡量和評價情況，考慮這種壓力是否可能導(dǎo)致管理層采取行動，以至于增加財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。在了解被審計醫(yī)院財務(wù)業(yè)績衡量和評價情況時，注冊會計師需要關(guān)注下列信息：1．是否有專門的機構(gòu)（如薪酬與績效管理委員會）和人員負責財務(wù)業(yè)績的衡量與評價。2．是否建立了完善的財務(wù)業(yè)績的衡量和評價體系，衡量和評價體系包含的財務(wù)分析指標是否全面、完整。醫(yī)院財務(wù)分析指標一般包括：（1）預(yù)算管理指標。如預(yù)算執(zhí)行率、財政專項撥款執(zhí)行率。（2）結(jié)余和風險管理指標。如業(yè)務(wù)收支結(jié)余率、資產(chǎn)負債率、流動比率。（3）資產(chǎn)運營指標。如總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)天數(shù)、存貨周轉(zhuǎn)率。（4）成本管理指標。如每門診人次收入、每門診人次支出及門診收入成本率，每出院人次收入、每出院人次支出及住院收入成本率，百元收入藥品、衛(wèi)生材料消耗。（5）收支結(jié)構(gòu)指標。如人員經(jīng)費支出比率、公用經(jīng)費支出比率、管理費用率、藥品、衛(wèi)生材料支出率、藥品收入占醫(yī)療收入比重。25（6）發(fā)展能力指標。如總資產(chǎn)增長率、凈資產(chǎn)增長率、固定資產(chǎn)凈值率。3．本期財務(wù)分析指標與上期財務(wù)分析指標的比較分析。4．是否制定了相應(yīng)的年度預(yù)算，并將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果、成本控制目標實現(xiàn)情況和業(yè)務(wù)工作效率等一并作為內(nèi)部業(yè)務(wù)綜合考核的重要內(nèi)容。5.以服務(wù)質(zhì)量及崗位工作量為主的綜合績效考核和崗位績效工資制度的實施情況，并與分配激勵制度、人力資源管理制度相聯(lián)系。6．與競爭對手的業(yè)績比較。二、評估重大錯報風險注冊會計師需要在了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風險，包括識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，確定需要特別考慮的重大錯報風險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險，以及對風險評估的結(jié)果作出修正。（一）識別和評估重大錯報風險的程序1．在了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境（包括與風險相關(guān)的控制）的整個過程中，結(jié)合對財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風險。2．評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進而潛在地影響多項認定。3．結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。4．考慮發(fā)生錯報的可能性（包括發(fā)生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報。26（二）可能表明被審計醫(yī)院存在重大錯報風險的事項和情況1．醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革使醫(yī)院運營所處的行業(yè)環(huán)境、政策環(huán)境發(fā)生變化。2．受到相關(guān)法律法規(guī)和主管衛(wèi)生部門的嚴格監(jiān)管。3．醫(yī)療事故的發(fā)生導(dǎo)致運營失敗。4．開發(fā)新的醫(yī)藥產(chǎn)品或提供新的醫(yī)療服務(wù)。5．建立新的醫(yī)院分支機構(gòu)。6．發(fā)生重大重組、并購或其他非經(jīng)常性事項。7．缺乏具備勝任能力的會計人員。8．關(guān)鍵人員變動。9．內(nèi)部控制薄弱，內(nèi)部控制制度不健全，執(zhí)行不到位。10．存在未決訴訟和預(yù)計負債。11．違規(guī)使用財政撥付資金。12．會計政策和會計估計發(fā)生重大變化。13．以往存在重大錯報或期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整。14．發(fā)生重大、異常或超出正常運營過程的交易（如期末發(fā)生大量收入）。15．會計計量、計算過程過于復(fù)雜。16．事項或交易在計量時存在重大不確定性（包括會計估計）。17．管理層過多地干預(yù)會計處理或按其特定意圖記錄的交易（如債務(wù)重組、資產(chǎn)出售）。18．對數(shù)據(jù)的收集和處理在采用信息系統(tǒng)的背景下仍進行很多人工干預(yù)。19．采用新的與財務(wù)報表有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)。20．其他事項和情況。27注冊會計師需要充分關(guān)注可能表明被審計醫(yī)院存在錯報風險的上述事項和情況，并考慮由于上述事項和情況導(dǎo)致的風險是否重大，以及該風險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。（三）識別與評估重大錯報風險在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師需要確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)。1．識別與評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。例如，醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革使被審計醫(yī)院運營所處的行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化。通過實行藥品購銷差別加價、設(shè)立藥事服務(wù)費等多種方式逐步改革或取消藥品加成政策，同時采取適當調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格、增加政府投入、改革支付方式等措施完善被審計醫(yī)院補償機制。這些改革會對被審計醫(yī)院的藥品采購、醫(yī)療收入、財政補助等多個方面產(chǎn)生影響，并可能導(dǎo)致重大錯報的發(fā)生。又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風險，這些風險與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)。財務(wù)報表層次的重大錯報風險可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響。例如，被審計醫(yī)院管理層對內(nèi)部控制的重要性缺乏認識，沒有建立完善的制度和程序；被審計醫(yī)院信息系統(tǒng)的運行狀況直接決定財務(wù)信息的質(zhì)量，但信息系統(tǒng)的運行缺乏有效的維護。注冊會計師對此需要采取總體應(yīng)對措施。2．識別與評估的認定層次的重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與特定的交易、賬戶余額和披露的認定相關(guān)。例如，醫(yī)療收入沒有按照權(quán)責發(fā)生制的要求確認，住院醫(yī)療費在28預(yù)收醫(yī)療款科目掛賬，在住院病人辦理出院手續(xù)結(jié)算醫(yī)療費時，才確認醫(yī)療收入，導(dǎo)致醫(yī)療收入的完整性存在重大錯報風險。住院部護士站在領(lǐng)用藥品和衛(wèi)生材料時，這些藥品和衛(wèi)生材料就被確認為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，然而這些藥品和衛(wèi)生材料的耗用期限并不確定，醫(yī)療業(yè)務(wù)成本沒有分期確認，甚至會存在多領(lǐng)藥品和衛(wèi)生材料，侵占被審計醫(yī)院資產(chǎn)的情況，導(dǎo)致醫(yī)療業(yè)務(wù)成本存在重大錯報風險。固定資產(chǎn)管理不到位，如固定資產(chǎn)入賬不及時，或存在未入賬的固定資產(chǎn)（如被審計醫(yī)院在購置設(shè)備或藥品時，供應(yīng)商贈予的固定資產(chǎn)未入賬，或者在執(zhí)行科研項目時采購了科研用固定資產(chǎn)而作為費用核銷），致使被審計醫(yī)院存在賬外資產(chǎn)。錯報還可能由舞弊導(dǎo)致，注冊會計師在風險評估過程中還需關(guān)注舞弊風險。例如，除自收自支的資金外，被審計醫(yī)院還可獲得財政資金補助，因此，被審計醫(yī)院可能存在收入、支出舞弊和預(yù)算舞弊的風險，以獲取更多的財政補助；被審計醫(yī)院還可能存在違規(guī)設(shè)立銀行賬號隱匿資金，下屬部門、科室或人員違規(guī)收費，管理者違規(guī)侵占或挪用資金等。由于內(nèi)部控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報，在評估重大錯報風險時，注冊會計師需要將所了解的內(nèi)部控制與特定認定相聯(lián)系。在評估重大錯報發(fā)生的可能性時，除了考慮可能的風險外，還要考慮控制對風險的抵消和遏制作用。有效的內(nèi)部控制會減少錯報發(fā)生的可能性，而控制不當或缺乏控制，錯報就會由可能變成現(xiàn)實。例如，由于被審計醫(yī)院缺乏必要的審批和稽核，相關(guān)控制存在缺陷，致使收入入賬不完整，退費處理不規(guī)范；藥品和醫(yī)療器械采購環(huán)節(jié)的控制存在缺陷，如采購的授權(quán)與審批權(quán)限設(shè)置不合理，缺乏有效的制約，存在違規(guī)采購，收取供應(yīng)商回扣的情況；固定資產(chǎn)管理權(quán)限不清，29資產(chǎn)購置、使用和處置的授權(quán)與審批權(quán)限的設(shè)計不合理或執(zhí)行無效，資產(chǎn)安全存在隱患。（四）需要特別考慮的重大錯報風險注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險。在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師需要在考慮識別出的控制對相關(guān)風險的抵消效果前，根據(jù)風險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。在確定風險的性質(zhì)時，注冊會計師需要考慮下列事項：1．風險是否屬于舞弊風險。2．風險是否與醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革、會計制度和其他方面的重大變化有關(guān)。3．交易的復(fù)雜程度。4．風險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易。5．財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是計量結(jié)果是否具有高度的不確定性。6．風險是否涉及異常或超出正常運營過程的重大交易。對特別風險，注冊會計師需要評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風險很少受到日?？刂频募s束，管理層可能采取其他措施應(yīng)對此類風險，注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院是否針對該特別風險設(shè)計和實施了控制。例如，作出會計估計所依據(jù)的假設(shè)是否由管理層或?qū)＜疫M行復(fù)核，是否建立作出會計估計的內(nèi)部程序，重大會計估計結(jié)果是否經(jīng)適當機構(gòu)批準等；管理層在收到重大訴訟事項的通知時采取的措施，包括這類事項是否提交適當?shù)膶＜姨幚怼⑹欠駥υ撌马椀臐撛谟绊懽鞒鲈u估、是否確定該事項在財務(wù)報表中的披露問題以及如何確定等。如30果管理層未能實施控制以恰當應(yīng)對特別風險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師需要就此類事項與治理層溝通。（五）僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險作為風險評估的一部分，如果認為僅從實質(zhì)性程序中無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師需要評價被審計醫(yī)院針對這些風險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計醫(yī)院對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師需要考慮僅通過實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。例如，被審計醫(yī)院使用符合行業(yè)主管部門要求的管理軟件，醫(yī)療處方和診療服務(wù)以及患者繳費情況均通過該軟件管理，該信息系統(tǒng)的運行狀況將直接決定財務(wù)信息的質(zhì)量。在這種情況下，如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。（六）對風險評估的修正注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估需要以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。例如，注冊會計師對重大錯報風險的評估可能基于預(yù)期控制運行有效這一判斷，即相關(guān)控制可以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師獲取的審計證據(jù)可能表明相關(guān)控制在被審計期間并未有效運行。同樣，在實施實質(zhì)性程序后，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)錯報的金額和頻率比在風險評估時預(yù)計的金額和頻31率要高。因此，如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師需要修正風險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。32第五章了解內(nèi)部控制內(nèi)部控制是被審計醫(yī)院為了合理保證財務(wù)報表的可靠性、運營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。了解被審計醫(yī)院的內(nèi)部控制是識別和評估重大錯報風險、設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。一、內(nèi)部控制要素內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、與財務(wù)報表相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五要素。在了解內(nèi)部控制時，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設(shè)計和實施的進一步審計程序相關(guān)。在運用職業(yè)判斷時，注冊會計師需要考慮確定的重要性水平、相關(guān)風險的重要程度、被審計醫(yī)院的規(guī)模和等級、被審計醫(yī)院的業(yè)務(wù)性質(zhì),包括組織結(jié)構(gòu)和所有制性質(zhì)、被審計醫(yī)院運營的多樣性和復(fù)雜性、適用的法律法規(guī)、內(nèi)部控制的情況和適用的要素、作為內(nèi)部控制組成部分的系統(tǒng)（包括利用服務(wù)機構(gòu)）的性質(zhì)和復(fù)雜性、一項特定控制（單獨或連同其他控制）是否以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報等因素。在了解內(nèi)部控制時，注冊會計師需要考慮內(nèi)部控制的人工和自動化成分的特征及其影響。一般而言，信息技術(shù)對被審計醫(yī)院內(nèi)部控制的作用在于使被審計醫(yī)院能夠在處理大量的交易或數(shù)據(jù)時，一貫運用事先確定的業(yè)務(wù)規(guī)則，并進行復(fù)雜運算；提高信息的及時性、可獲得性及準確性；促進對信息的深入分析；提高對被審計醫(yī)院的運營業(yè)績及其政策和程序執(zhí)行情況進行監(jiān)督的能力；降低控制被規(guī)避的風險；通過對應(yīng)用程序系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)和操作系統(tǒng)執(zhí)行安全控制，提高不兼容職務(wù)分離的有效性。但信息技術(shù)也可能對被審計醫(yī)院內(nèi)部控制產(chǎn)33生特定風險，這些風險包括：所依賴的系統(tǒng)或程序不能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況并存；未經(jīng)授權(quán)訪問數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當?shù)男薷?，包括記錄未?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易。多個用戶同時訪問同一數(shù)據(jù)庫可能會造成特定風險；信息技術(shù)人員可能獲得超越其職責范圍的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，因此破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責分工；未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)；未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；未能對系統(tǒng)或程序作出必要的修改；不恰當?shù)娜藶楦深A(yù)；可能丟失數(shù)據(jù)或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。有時，在處理一些需要主觀判斷或酌情處理的情形時，內(nèi)部控制的人工成分可能更為適當。如存在大額、異?；蚺及l(fā)的交易；存在難以界定、預(yù)計或預(yù)測的錯誤的情況；針對變化的情況，需要對現(xiàn)有的自動化控制進行人工干預(yù)；監(jiān)督自動化控制的有效性等。（一）控制環(huán)境在評價控制環(huán)境的設(shè)計時，注冊會計師需要考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程：1．對誠信和道德價值觀念的溝通與落實?？刂频挠行允茇撠焺?chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀的影響。被審計醫(yī)院的道德行為規(guī)范，以及這些規(guī)范如何在被審計醫(yī)院內(nèi)部得到溝通和落實，決定了是否能產(chǎn)生誠信和道德的行為。例如，被審計醫(yī)院是否規(guī)定工作人員不得從供應(yīng)商那里獲得回扣和禮品；不得參加供應(yīng)商提供的免費旅游等活動；工作人員不得收取患者醫(yī)藥費之外的禮品或禮金；對違反有關(guān)政策和規(guī)范的行為是否采取適當?shù)膽土P措施等。2．對醫(yī)療能力和醫(yī)療資質(zhì)的重視。34勝任能力是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識和技能。被審計醫(yī)院是否對其自身的醫(yī)療能力和醫(yī)療資質(zhì)引起足夠的重視。例如，是否在衛(wèi)生部門許可范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)；是否具有與經(jīng)許可的醫(yī)療服務(wù)范圍相適應(yīng)的醫(yī)療設(shè)備和執(zhí)業(yè)醫(yī)師；是否將科室外包給不具有醫(yī)療能力和資質(zhì)的人員等。3．治理層的參與程度?？刂埔庾R在很大程度上受治理層的影響。被審計醫(yī)院的行為守則、其他法律法規(guī)或在為治理層制定的指引中是否明確規(guī)定了治理層的職責，如監(jiān)督內(nèi)部舉報不恰當行為的程序和用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的程序的設(shè)計是否合理且有效執(zhí)行。再如，治理層是否對舉報醫(yī)生收受紅包進行認真調(diào)查，并對查實事項嚴肅處理。4．管理層的理念和運營風格。管理層的理念和運營風格包括管理層對內(nèi)部控制以及對具體控制實施環(huán)境的重視程度、管理層對承擔和控制運營風險的偏好、管理層對財務(wù)報表的重視程度等。例如，被審計醫(yī)院管理層是否會選擇特殊的會計處理以提高員工福利和薪酬待遇。5．組織結(jié)構(gòu)。建立相關(guān)的組織結(jié)構(gòu)包括考慮職權(quán)和責任的關(guān)鍵領(lǐng)域，以及適當?shù)膱蟾鎸蛹?。例如，被審計醫(yī)院是否建立較為完善的各科室和后勤支持部門；員工是否清晰地知道各級管理結(jié)構(gòu)與層次；是否建立藥事管理委員會（組）等專門機構(gòu)。6．職權(quán)與責任的分配。職權(quán)與責任的分配可能包括與適當?shù)倪\營慣例、關(guān)鍵員工的知識和經(jīng)驗、履行職責時提供的資源相關(guān)的政策。此外，還可能包括一些政策及交流活動，用于保證所有員工均了解醫(yī)院目標、相互之間的工35作聯(lián)系以及個人的工作對實現(xiàn)目標的作用，認識到如何以及對什么承擔責任。7．人力資源政策與實務(wù)。人力資源政策與實務(wù)通常能顯示與被審計醫(yī)院控制意識相關(guān)的重要事項。例如，被審計醫(yī)院是否對各崗位錄用人員有明確的錄用標準；是否強調(diào)對在職醫(yī)生及相關(guān)人員開展專業(yè)培訓(xùn)；是否建立考核機制以使員工能得到正常晉升和更大的發(fā)展空間。在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師需要考慮采用詢問被審計醫(yī)院內(nèi)部人員、觀察、檢查和穿行測試等風險評估程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（二）風險評估過程被審計醫(yī)院在運營活動中會面臨各種各樣的風險。這些風險都對其生存和競爭能力產(chǎn)生影響。很多風險并不為被審計醫(yī)院所控制，但管理層需要確定可以承受的風險水平，識別風險并采取相應(yīng)的應(yīng)對措施?？赡墚a(chǎn)生風險的事項和情形包括：監(jiān)管和運營環(huán)境的變化、新員工的加入、新信息系統(tǒng)的使用或?qū)υ到y(tǒng)進行升級、業(yè)務(wù)快速發(fā)展、新式醫(yī)療技術(shù)的運用、新式醫(yī)療方法和新藥品的應(yīng)用、開設(shè)分支機構(gòu)、實施新會計政策等。在評價被審計醫(yī)院風險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師需要確定管理層如何識別與財務(wù)報表相關(guān)的運營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。如果被審計醫(yī)院已建立風險評估過程，注冊會計師需要了解風險評估過程及其結(jié)果。如果識別出管理層未能識別出的重大錯報風險，注冊會計師需要評價是否存在潛在風險，即注冊會計師預(yù)期被審計醫(yī)36院風險評估過程應(yīng)當識別出的風險。如果存在這種潛在風險，注冊會計師需要了解風險評估過程未能識別出的原因，并評價風險評估過程是否適合具體情況，或者確定與風險評估過程相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。如果被審計醫(yī)院未建立風險評估過程，或具有非正式的風險評估過程，注冊會計師需要與管理層討論是否識別出與財務(wù)報表目標相關(guān)的運營風險以及如何應(yīng)對這些風險。注冊會計師需要評價缺少記錄的風險評估過程是否適合具體情況，或確定是否表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。（三）與財務(wù)報表相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）與溝通信息系統(tǒng)與溝通是收集與交換被審計醫(yī)院執(zhí)行、管理和控制運營活動所需信息的過程。其中，醫(yī)院信息管理系統(tǒng)是整個醫(yī)院信息系統(tǒng)與溝通的重要組成部分，其主要功能是對病人醫(yī)療信息、財務(wù)核算信息、行政管理信息和管理決策信息等進行收集、存貯、處理、提取和通訊。由于我國醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)宏觀環(huán)境的變化，醫(yī)院的運營特點、內(nèi)部管理模式和復(fù)雜程度等方面千差萬別，因此，被審計醫(yī)院所采用的醫(yī)院信息管理系統(tǒng)的功能和特點也不盡相同。信息系統(tǒng)生成信息的質(zhì)量直接影響到管理層對運營活動作出正確決策和編制可靠財務(wù)報表的能力。注冊會計師需要從下列方面了解與財務(wù)報表相關(guān)的信息系統(tǒng)：1．識別與記錄所有的有效交易。2．以充分詳細的方式及時地描述交易，以便在財務(wù)報表中對交易作出恰當分類。3．以在財務(wù)報表中正確記錄交易的貨幣價值的方式計量交易的價值。374．確定交易發(fā)生的期間，以便將交易計入恰當?shù)臅嬈陂g。5．在財務(wù)報表中恰當列報交易及相關(guān)披露。在了解與財務(wù)報表相關(guān)的信息系統(tǒng)時，注冊會計師需要特別關(guān)注管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯報風險，并考慮被審計醫(yī)院如何糾正不正確的交易記錄。當被審計醫(yī)院運用信息技術(shù)進行數(shù)據(jù)的傳遞時，發(fā)生的篡改可能不會留下痕跡或證據(jù)，注冊會計師還需要了解不正確的交易記錄是如何解決的，管理層對員工利用信息系統(tǒng)的自身缺陷實施的不當行為是如何應(yīng)對的。注冊會計師還需要了解被審計醫(yī)院如何溝通與財務(wù)報表相關(guān)的人員的角色和職責以及與財務(wù)報表相關(guān)的重大事項。（四）控制活動審計準則和本指引并不要求了解與財務(wù)報表中每類重大交易、賬戶余額和披露或與其每項認定相關(guān)的所有控制活動。但注冊會計師仍需對與財務(wù)報表相關(guān)的控制活動進行了解。在了解控制活動時，注冊會計師需要重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額和披露存在的重大錯報。在了解和評估一般控制活動時，注冊會計師考慮的主要因素可能包括：1．被審計醫(yī)院的主要運營活動是否均有必要的控制政策和程序。2．管理層對預(yù)算、運營結(jié)果和其他方面是否都有清晰的目標，在被審計醫(yī)院內(nèi)部，是否對這些目標加以清晰地記錄和溝通，并且積極地對其進行監(jiān)控。3．是否存在計劃和報告系統(tǒng)，以識別與運營目標的差異，并向適當層級的管理層報告該差異。384．是否由適當層級的管理層對差異進行調(diào)查，并及時采取適當?shù)募m正措施。5．不同人員的職責在何種程度上相分離，以降低舞弊和不當行為發(fā)生的風險。6．會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)是否與實物資產(chǎn)定期核對。7．是否建立了適當?shù)谋Ｗo措施，以防止未經(jīng)授權(quán)接觸文件、記錄和資產(chǎn)。8．是否存在信息安全職能部門負責監(jiān)控信息安全的政策和程序。鑒于信息技術(shù)已廣泛應(yīng)用于醫(yī)院日常業(yè)務(wù)工作中，在了解被審計醫(yī)院控制活動時，注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院如何應(yīng)對信息技術(shù)導(dǎo)致的風險。（五）對控制的監(jiān)督注冊會計師需要了解被審計醫(yī)院對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取糾正措施；還需要了解被審計醫(yī)院對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的評價活動。持續(xù)的監(jiān)督活動通常貫穿于被審計醫(yī)院的日常運營活動與常規(guī)管理工作中。用于監(jiān)督活動的信息大多由被審計醫(yī)院的信息系統(tǒng)產(chǎn)生，這些信息可能會存在錯報，從而導(dǎo)致管理層從監(jiān)督活動中得出錯誤的結(jié)論。因此，注冊會計師需要了解與被審計醫(yī)院監(jiān)督活動相關(guān)的信息來源，以及管理層認為信息具有可靠性的依據(jù)。如果擬利用被審計醫(yī)院監(jiān)督活動使用的信息（包括內(nèi)部審計報告），注冊會計師需要考慮該信息是否具有可靠的基礎(chǔ)，是否足以實現(xiàn)審計目標。為更好地提高審計效率和效果，在被審計醫(yī)院設(shè)有內(nèi)部審計的情況下，注冊會計師需要通過了解內(nèi)部審計的性質(zhì)以及內(nèi)部審計如何適39合被審計醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計已實施或擬實施的活動等信息，以確定內(nèi)部審計是否可能與審計相關(guān)。監(jiān)督活動可能包括利用與外部有關(guān)機構(gòu)或人員溝通所獲取的信息，這些外部信息可能顯示內(nèi)部控制存在的問題或需要改進的領(lǐng)域。例如，患者通過付款來間接表示其接受醫(yī)院的發(fā)票金額，或者對發(fā)票金額提出異議。此外，監(jiān)管機構(gòu)可能會對影響內(nèi)部控制運行的問題與醫(yī)院進行溝通。例如，行業(yè)主管部門（或舉辦單位）、財政部門、審計部門針對醫(yī)院檢查所作的溝通。在執(zhí)行監(jiān)督活動時，管理層也可能考慮與注冊會計師就內(nèi)部控制進行溝通。二、了解和評價業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制活動和信息系統(tǒng)本指引以醫(yī)院采購與付款、銷售與收款、生產(chǎn)與倉儲以及固定資產(chǎn)等循環(huán)中最常見的業(yè)務(wù)流程為主線，以示例的形式說明注冊會計師如何了解和評價醫(yī)院業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制活動和信息系統(tǒng)。需要說明的是，不同醫(yī)院的具體業(yè)務(wù)流程可能不盡相同，本指引不可能涵蓋實際工作中的所有情況。在執(zhí)行醫(yī)院財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師需要結(jié)合被審計醫(yī)院的具體業(yè)務(wù)情況，對業(yè)務(wù)流程作出相應(yīng)的調(diào)整和取舍。（一）了解業(yè)務(wù)流程的主要步驟1．采購與付款循環(huán)。通常所說的醫(yī)院采購包括對藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品、其他材料等物資的采購。其中，藥品采購是醫(yī)院最主要、最頻繁的采購活動，是醫(yī)院能否有效提供各類醫(yī)療服務(wù)的核心采購。因此，本指引以藥品采購與付款的業(yè)務(wù)流程為例來說明如何了解和評價與此相關(guān)的內(nèi)部控制活動。藥品采購與付款的業(yè)務(wù)流程通常包括下列主要活動：（1）藥品采購與付款業(yè)務(wù)流程。40①提出采購申請。②區(qū)分采購類型。③選擇供應(yīng)商。④商議合同條款。⑤藥事管理委員會（組）批準。⑥發(fā)出采購訂單。⑦驗收入庫。⑧收到采購發(fā)票。⑨復(fù)核采購發(fā)票的準確性。⑩支付款項?！?1生成采購明細賬?！?2匯總采購明細賬并過入總賬。（2）退貨、折扣與折讓的業(yè)務(wù)流程。①提出退貨、折扣與折讓的請求。②退還藥品或得到折扣與折讓。③編制退貨、折扣與折讓的表單。④記錄退貨、折扣與折讓。⑤更新應(yīng)付賬款賬戶。（3）維護供應(yīng)商檔案的業(yè)務(wù)流程。①提交變更申請。②審核和批準。③更新供應(yīng)商檔案。2．銷售與收款循環(huán)。收入通常被確定為存在較高重大錯報風險的重要賬戶。醫(yī)院的收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金。一般41可以劃分為醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。其中，醫(yī)療收入對應(yīng)的各類醫(yī)療服務(wù)是醫(yī)院業(yè)務(wù)工作的主體和中心環(huán)節(jié)，具有明顯的行業(yè)特點，且屬于重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別。醫(yī)療收入一般可以分為門診收入(下設(shè)掛號收入、診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術(shù)收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入、藥事服務(wù)費收入、其他門診收入、結(jié)算差額等二級明細)和住院收入（下設(shè)床位收入、診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術(shù)收入、護理收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入、藥事服務(wù)費收入、其他住院收入、結(jié)算差額等二級明細）。在一些特殊情況下，醫(yī)療退費的處理也可能是重要的交易類別。因此，本指引以醫(yī)療收入的業(yè)務(wù)流程為例來說明如何了解和評價與此相關(guān)的內(nèi)部控制活動。醫(yī)療收入的業(yè)務(wù)流程通常包括下列主要活動：（1）門診掛號的業(yè)務(wù)流程。①收到掛號申請。②區(qū)分是否是醫(yī)?；颊摺＂圯斎霋焯栂到y(tǒng)。④收妥掛號費用或得到特殊授權(quán)。⑤遞交掛號收據(jù)。⑥生成掛號明細賬。⑦匯總明細賬至總賬。⑧定期核對庫存收據(jù)。⑨定期與各科室進行核對。（2）門診收費的業(yè)務(wù)流程。①接診醫(yī)生開具檢查治療申請單或藥品處方。②收到付費申請。42③核對收費項目及金額。④區(qū)分是否是醫(yī)保患者。⑤收妥費用或得到特殊授權(quán)。⑥遞交繳款憑證。⑦生成收費明細賬。⑧匯總明細賬至總賬。⑨定期核對庫存收據(jù)。⑩定期與各科室進行核對。（3）住院收入的業(yè)務(wù)流程。①收到住院申請。②收妥預(yù)收醫(yī)療款或得到特殊授權(quán)。③生成當日費用清單。④核對預(yù)收醫(yī)療款使用情況。⑤補繳預(yù)收醫(yī)療款。⑥收到出院申請。⑦生成住院期間費用清單。⑧區(qū)分是否系醫(yī)?；颊?。⑨收妥費用或得到特殊授權(quán)。⑩遞交繳款憑證或進行催討?！?1生成明細賬?！?2匯總明細賬至總賬?！?3定期核對庫存收據(jù)?！?4定期與住院部進行核對。（4）退費的業(yè)務(wù)流程。①收到退費申請。43②責任人簽署退費意見。③核對退費內(nèi)容及手續(xù)。④區(qū)分是否系醫(yī)?；颊摺＂菔胀淄速M原始單據(jù)。⑥退還款項并請患者確認。⑦生成收費明細賬。⑧匯總明細賬至總賬。⑨定期核對庫存收據(jù)。⑩定期與各科室進行核對。3．生產(chǎn)與倉儲循環(huán)。通常所說的醫(yī)院生產(chǎn)活動是指自制藥品、衛(wèi)生材料的制造過程，醫(yī)院倉儲活動是指對藥品、醫(yī)療器材、衛(wèi)生材料等存貨的存放和保管的過程。生產(chǎn)與倉儲循環(huán)一般與醫(yī)院的運營活動密切相關(guān)，特別是在某些?？漆t(yī)院（如骨科醫(yī)院、腫瘤醫(yī)院、肝病醫(yī)院等）是注冊會計師需要了解和評價的重要內(nèi)部控制領(lǐng)域。生產(chǎn)與倉儲業(yè)務(wù)流程通常包括下列主要活動：（1）入庫。①辦妥驗收入庫手續(xù)。②財務(wù)登記入賬。（2）移庫。①庫房移出登記。②庫房移入登記。（3）出庫。①銷售出庫。②醫(yī)院內(nèi)部領(lǐng)用出庫。44③自制藥品生產(chǎn)領(lǐng)用原材料。④匯總出庫統(tǒng)計表，登記入賬。（4）退庫。①銷售退回。②領(lǐng)用退回。③匯總退庫統(tǒng)計表，登記入賬。（5）自制藥品生產(chǎn)。①生產(chǎn)領(lǐng)用原材料。②組織生產(chǎn)。③輔助生產(chǎn)成本的歸集和分攤。④產(chǎn)成品的成本核算和結(jié)轉(zhuǎn)。⑤產(chǎn)成品驗收入庫。（6）庫存盤點。①編制盤點計劃。②組織實施盤點。③查找差異原因。④確認盤點報告。⑤進行賬務(wù)處理。（7）成本核算。①確定外購物資成本。②確定自行加工或委托加工完成的物資成本。③確定接受捐贈的物資成本。④確定藥房從庫房領(lǐng)出物資成本。⑤確定藥房銷售物資的銷售成本。⑥確定自行加工或委托加工發(fā)出物資成本。45⑦確定對外捐贈或用于免費救治發(fā)出物資成本。⑧確定醫(yī)院在開展醫(yī)療活動中內(nèi)部領(lǐng)用物資成本。⑨以科室、診次和床日（或醫(yī)療服務(wù)項目、病種）為核算對象進行歸集。⑩以科室、診次和床日（或醫(yī)療服務(wù)項目、病種）為核算對象進行分攤。4．固定資產(chǎn)循環(huán)。固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預(yù)計使用年限在1年以上（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但預(yù)計使用年限在1年以上（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。醫(yī)院固定資產(chǎn)包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)。其中，專業(yè)設(shè)備為醫(yī)院的主要運營資產(chǎn)，與醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)的能力密切相關(guān)。對于應(yīng)用軟件，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當將該軟件價值包括在所屬硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當將該軟件作為無形資產(chǎn)核算。醫(yī)院的圖書，作為醫(yī)院較為特殊的資產(chǎn)，參照固定資產(chǎn)進行管理，但不計提折舊。固定資產(chǎn)循環(huán)業(yè)務(wù)流程通常包括下列主要活動：（1）立項與預(yù)算管理。①實施可行性論證。②編制購置預(yù)算。③審批購置預(yù)算。（2）日常購置。①填寫采購單。46②復(fù)核、批準采購單。③組織采購。④安裝、建造。（3）記錄。①組織驗收結(jié)算。②辦理驗收轉(zhuǎn)固手續(xù)。③移交資產(chǎn)。④登記入賬。（4）折舊計提。①計提折舊。②復(fù)核折舊。③賬務(wù)處理。（5）后續(xù)支出。①提出修理改造申請。②批準修理改造申請。③組織實施修理改造。④組織驗收結(jié)算。⑤登記入賬。（6）盤點與核對。①編制盤點計劃。②組織實施盤點。③查找差異原因。④確認盤點報告。⑤進行賬務(wù)處理。（7）資產(chǎn)處置。47①提交處置申請。②批準處置申請。③實施資產(chǎn)處置。④進行賬務(wù)處理。了解醫(yī)院業(yè)務(wù)流程的程序包括檢查被審計醫(yī)院相關(guān)控制手冊和其他書面指引，詢問各科室及職能部門的相關(guān)人員，觀察業(yè)務(wù)操作流程等。例如，注冊會計師可以詢問收費人員，了解收費通知的處理和開票的具體流程；可以詢問藥房人員，了解藥品發(fā)貨的具體流程；也可以詢問會計人員，了解有關(guān)賬務(wù)處理的具體流程。注冊會計師還需要考慮具體業(yè)務(wù)流程在醫(yī)院內(nèi)部各科室之間是如何被銜接。如單據(jù)的流轉(zhuǎn)和核對，信息系統(tǒng)的信息傳遞次序以及各科室人員的職責分工等。注冊會計師可以通過文字敘述、流程圖等方式記錄上述業(yè)務(wù)流程。（二）確定錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)注冊會計師需要結(jié)合了解的結(jié)果，確定被審計醫(yī)院需要在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正業(yè)務(wù)流程中的錯報，即確定錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)。本指引以表格的形式列舉了與采購與付款、銷售與收款、生產(chǎn)與倉儲以及固定資產(chǎn)等循環(huán)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程中錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)，以說明注冊會計師如何確定被審計醫(yī)院的控制目標是否得到實現(xiàn)。1．采購與付款循環(huán)?！安少徟c付款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例表“采購與付款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定（1）采購與付款①采購交易48“采購與付款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定怎樣確保只有與該藥品相關(guān)科室才能提出采購申請？

存貨：存在應(yīng)付賬款：存在怎樣確保特殊藥品的采購只能由特定科室提出申請？存貨：存在應(yīng)付賬款：存在怎樣確保采購申請已得到有效處理？存貨：完整性應(yīng)付賬款：完整性怎樣確?；舅幤饭?yīng)商必須選擇省級政府集中招標的中標廠家及配送商？存貨：存在應(yīng)付賬款：存在怎樣確保自主采購藥品的供應(yīng)商及產(chǎn)品必須符合國家有關(guān)規(guī)定？存貨：存在應(yīng)付賬款：存在怎樣確保只有經(jīng)過批準的采購訂單才能發(fā)給供應(yīng)商？應(yīng)付賬款：存在怎樣確保已記錄的采購訂單內(nèi)容準確？應(yīng)付賬款：計價和分攤②記錄應(yīng)付賬款怎樣確保已記錄的采購藥品已收到？存貨：存在、權(quán)利和義務(wù)應(yīng)付賬款：存在、權(quán)利和義務(wù)怎樣確保已記錄的采購交易數(shù)量正確？存貨：計價和分攤應(yīng)付賬款：計價和分攤怎樣確保已記錄的采購交易計價正確？存貨：計價和分攤應(yīng)付賬款：計價和分攤怎樣確保與采購相關(guān)的義務(wù)已記錄至應(yīng)付賬款？應(yīng)付賬款：完整性怎樣確保采購交易記錄于正確的期間？存貨：存在、完整性應(yīng)付賬款：存在、完整性③付款怎樣確保僅對授權(quán)的應(yīng)付賬款辦理支付？應(yīng)付賬款：完整性怎樣確保準確記錄付款？應(yīng)付賬款：計價和分攤怎樣確保付款已記錄？應(yīng)付賬款：存在怎樣確保付款記錄于正確的期間？應(yīng)付賬款：存在、完整性（2）退貨、折扣與折讓怎樣確保退貨、折扣與折讓申請已得到有效處理？存貨：完整性應(yīng)付賬款：完整性怎樣確保已記錄的退貨、折扣與折讓為真實？存貨：存在應(yīng)付賬款：存在怎樣確保已發(fā)生的退貨、折扣與折讓已準確記錄？存貨：計價和分攤應(yīng)付賬款：計價和分攤怎樣確保已發(fā)生的退貨、折扣與折讓已記錄？存貨：存在應(yīng)付賬款：存在49“采購與付款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定怎樣確保已發(fā)生的退貨、折扣與折讓記錄于正確期間？

存貨：存在、完整性應(yīng)付賬款：存在、完整性（3）維護供應(yīng)商檔案怎樣確保對供應(yīng)商檔案的變更為真實和有效？應(yīng)付賬款：存在、完整性怎樣確保供應(yīng)商檔案變更已進行恰當處理？應(yīng)付賬款：完整性怎樣確保對供應(yīng)商檔案變更為準確？應(yīng)付賬款：計價和分攤怎樣確保對供應(yīng)商檔案變更已于適當期間進行處理？應(yīng)付賬款：權(quán)利和義務(wù)、存在、完整性怎樣確保供應(yīng)商檔案數(shù)據(jù)及時更新？應(yīng)付賬款：權(quán)利和義務(wù)、存在、完整性2．銷售與收款循環(huán)。“銷售與收款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例表“銷售與收款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定（1）門診收入①門診掛號怎樣確保掛號申請已得到有效處理？醫(yī)療收入：完整性怎樣確保已記錄的掛號內(nèi)容準確？醫(yī)療收入：準確性、分類怎樣確保掛號價格經(jīng)過適當批準？醫(yī)療收入：準確性怎樣確保所有收入已及時登記入賬？醫(yī)療收入：完整性、截止怎樣確保已記錄的掛號對應(yīng)服務(wù)已提供？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保提供的服務(wù)記錄于正確的期間？醫(yī)療收入：截止應(yīng)收醫(yī)療款：存在、完整性②門診收費怎樣確保已記錄的收費通知內(nèi)容準確？醫(yī)療收入：準確性、分類怎樣確保收費通知已得到有效處理？醫(yī)療收入：完整性怎樣確保收費價格經(jīng)過適當批準？醫(yī)療收入：準確性怎樣確保服務(wù)次數(shù)或藥品數(shù)量已核對？醫(yī)療收入：準確性怎樣確保提供醫(yī)?；颊叩姆?wù)或藥品符合醫(yī)保政策？醫(yī)療收入：發(fā)生應(yīng)收醫(yī)療款：權(quán)利和義務(wù)怎樣確保所有收入已及時登記入賬？醫(yī)療收入：完整性、截止應(yīng)收醫(yī)療款：完整性50“銷售與收款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定怎樣確保收費由收費人員辦理？

醫(yī)療收入：完整性應(yīng)收醫(yī)療款：完整性怎樣確保已記錄的服務(wù)或藥品已提供？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保提供的服務(wù)或藥品記錄于正確的期間？醫(yī)療收入：截止應(yīng)收醫(yī)療款：存在、完整性怎樣確保收費人員每日定時向財務(wù)上交款項？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保財務(wù)定期將門診收入與收費人員的交款情況進行核對？醫(yī)療收入：發(fā)生、截止怎樣確保收據(jù)連續(xù)編號并定期與收款情況予以核對？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保對提供的服務(wù)或銷售的藥品進行恰當?shù)姆诸?？醫(yī)療收入：分類（2）住院收入怎樣確保住院申請已得到有效處理？醫(yī)療收入：完整性怎樣確保預(yù)收醫(yī)療款經(jīng)過適當批準？預(yù)收醫(yī)療款：計價和分攤怎樣確保預(yù)收醫(yī)療款已收妥？預(yù)收醫(yī)療款：存在、權(quán)利和義務(wù)怎樣確保責任人已核準未收妥預(yù)收醫(yī)療款的住院申請？預(yù)收醫(yī)療款：計價和分攤怎樣確保提供的服務(wù)或藥品未超過預(yù)收醫(yī)療款余額或信用額度？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保責任人已核準提供超過預(yù)收醫(yī)療款余額或信用額度的服務(wù)或藥品？預(yù)收醫(yī)療款：計價和分攤醫(yī)療收入：發(fā)生應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：計價和分攤怎樣確保提供的服務(wù)或藥品記錄于正確的期間？醫(yī)療收入：截止應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：存在、完整性怎樣確保日常已記錄的服務(wù)或藥品已提供？應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：存在、權(quán)利和義務(wù)醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保已記錄的銷售計價準確？應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：計價和分攤醫(yī)療收入：準確性、分類怎樣確保出院申請已得到有效處理？醫(yī)療收入：截止怎樣確保已記錄的收費通知內(nèi)容準確？醫(yī)療收入：準確性、分類怎樣確保收費通知已得到有效處理？應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：完整性醫(yī)療收入：完整性51“銷售與收款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定怎樣確保收費價格經(jīng)過適當批準？醫(yī)療收入：準確性怎樣確保服務(wù)次數(shù)或藥品數(shù)量已核對？醫(yī)療收入：準確性怎么確保提供醫(yī)保患者的服務(wù)或藥品符合醫(yī)保政策？醫(yī)療收入：發(fā)生應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：權(quán)利和義務(wù)怎樣確保所有收入已及時登記入賬？醫(yī)療收入：完整性、截止應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：完整性怎樣確保收費由收費人員辦理？醫(yī)療收入：完整性應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：完整性怎樣確保已記錄的服務(wù)或藥品已提供？應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：存在、權(quán)利和義務(wù)醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保收費人員每日定時向財務(wù)上交款項？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保財務(wù)定期將住院收入與收費人員的交款情況進行核對？醫(yī)療收入：發(fā)生、截止怎樣確保收據(jù)連續(xù)編號并定期與收款情況予以核對？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保對提供的服務(wù)或銷售的藥品進行恰當?shù)姆诸?？醫(yī)療收入：分類（3）退費怎樣確保退費申請已得到有效處理？醫(yī)療收入：完整性怎樣確保已記錄的退費為真實發(fā)生？應(yīng)收醫(yī)療款：完整性應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：完整性醫(yī)療收入：完整性怎樣確保退費對應(yīng)的服務(wù)尚未發(fā)生、藥品尚未提供或已退回？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保退費經(jīng)過適當批準？醫(yī)療收入：準確性怎樣確保所退服務(wù)次數(shù)和藥品數(shù)量和單價已經(jīng)過核對？醫(yī)療收入：準確性預(yù)收醫(yī)療款：計價和分攤怎樣確保所退款項已經(jīng)患者確認？醫(yī)療收入：發(fā)生、準確性怎樣確保已發(fā)生的退費記錄于正確期間？應(yīng)收醫(yī)療款：存在、完整性應(yīng)收在院病人醫(yī)療款：存在、完整性醫(yī)療收入：截止怎樣確保收費人員定期向財務(wù)申報退費款項？醫(yī)療收入：發(fā)生52“銷售與收款循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定怎樣確保財務(wù)定期將退費與收費人員的申報進行核對？醫(yī)療收入：發(fā)生、截止怎樣確保退費單據(jù)連續(xù)編號并定期與退款情況予以核對？醫(yī)療收入：發(fā)生怎樣確保對退費對應(yīng)的服務(wù)、藥品進行恰當?shù)胤诸悾酷t(yī)療收入：分類3．生產(chǎn)與倉儲循環(huán)?！吧a(chǎn)與倉儲循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例表“生產(chǎn)與倉儲循環(huán)錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例認定（1）驗收與入庫怎樣確保所有的入庫單經(jīng)過簽字確認？存貨：存在怎樣確保所有的入庫單記載事項與采購單核對一致？存貨：存在怎樣確保采購發(fā)票與采購合同核對一致？存貨：計價和分攤怎樣確保所有的入庫單登記入賬？存貨：完整性（2）移庫怎樣確保所有的移庫行為經(jīng)過批準存貨：存在怎樣確保所有的移庫行為通過庫存臺賬記載存貨：列報怎樣確保移出和移入的倉庫在同一會計期間內(nèi)登記臺賬？存貨：存在（3）出庫怎樣確保銷售藥品已收費后再出庫

存貨：存在醫(yī)療業(yè)務(wù)成本：發(fā)生怎樣確保衛(wèi)生材料等領(lǐng)用出庫時，領(lǐng)用單已經(jīng)批準？存貨：存在醫(yī)療業(yè)務(wù)成本：發(fā)生怎樣確保自制藥品領(lǐng)料時，領(lǐng)料單經(jīng)過批準？存貨：存在怎樣確保所有的出庫記錄被完整的統(tǒng)計，并有適當?shù)膹?fù)核？存貨：完整性怎樣確保所有的出庫記錄被計入正確的會計期間？存貨：完整性、存在醫(yī)療業(yè)務(wù)成本：截止（4）退庫怎樣確保所有的退庫經(jīng)過審批存貨：存在怎樣確保所有的退庫辦理退庫手續(xù)，并計入庫存臺賬和財務(wù)賬？存貨：完整性53“生產(chǎn)與倉儲循環(huán)錯報可能發(fā)生的